Dokumentets metadata

Begrebet "tilførsel af aktiver" - tinglysningsafgiftsloven

Begrebet "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, omfattede efter bestemmelsens forarbejder ikke en situation, hvor ejendomsoverdragelsen dels skete mod vederlæggelse af aktier i det modtagende selskab, dels mod et kontantvederlag i form af et stiftermellemværende mellem overdrageren og det modtagende selskab. Efter forarbejderne er det således en betingelse for afgiftsfritagelse af transaktionen, at vederlæggelsen udelukkende sker med kapitalandele i det modtagende selskab.

Parter

H1 Holding ApS
(Advokat Randi Larsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Poul Henrik Pedersen, Niels Deichmann og Søren Rune Schrøder

Der har deltaget 3 dommere i sagens behandling, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 28. februar 2007, har sagsøgeren, H1 Holding ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at overdragelsen af 1. september 2005 af 5 udlejningsejendomme, matr. nr. ...1, matr. nr. ...2, matr. nr. ...3, matr. nr. ...4 samt matr. nr. ...5 fra sagsøgeren til H2 A/S er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 29. november 2006 følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at tinglysning af overdragelse af en fast ejendom mellem 2 selskaber er anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, da enhver mellemregning mellem de deltagende selskaber sidestilles med kontantvederlag.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ifølge stiftelsesdokumentet for selskabet H2 ApS u/navneændring til H1 Holding ApS besluttede dette anpartsselskab i 2004 at stifte H2 A/S, som i forbindelse med stiftelsen pr. 1. oktober 2004 skulle overtage den af stifteren hidtil drevne virksomhed. Det fremgår, at samtlige aktier tegnes af stifteren. Af såvel stiftelsesdokumentet som af det nystiftede selskabets åbningsbalance fremgår det, at der var et mellemværende med stifter på 8.869.821 kr. Det er oplyst, at det nævnte stiftertilgodehavende er opstået i forbindelse med tilførslen af aktiver til selskabet H2 A/S.

Ved betinget skøde af 1. september 2005 og endeligt skøde af 26. oktober 2005 overdrog H1 Holding ApS ejendommene matr. nr. ...1, ...2, ...3 og ...4 og ...5 til H2 A/S for 23.627.267 kr.

Købesummen blev berigtiget således, at køber skulle overtage gæld for 22.097.267 kr. samt udstede aktier i det nystiftede selskab for 1.530.000 kr. Herefter udgjorde købesummen i alt 23.627.267 kr. Den overtagne gæld bestod af langfristet gæld i alt 13.227.446 kr. samt stiftermellemværendet på 8.869.821 kr. Gælden udgjorde således i alt 22.097.267 kr.

Den samlede ejendomsværdi pr. 1. oktober 2004 udgjorde 18.100.000 kr. Skødet blev tinglyst den 27. oktober 2005, idet der herved skete afgiftsberigtigelse med 1.400 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter tinglysningslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der feks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltninger ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for omdannelse i henhold til denne lov bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes den indskydende person i form af aktier eller anparter i virksomheden.

Af dagældende aktieafgiftslovs § 4 fulgte, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Ved adkomstændringer i forbindelse med tilførsel af aktiver fra et selskab mv. til et andet findes det herefter at være en betingelse for fritagelse for den variable tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes det overdragende selskab i form af aktier eller anparter i det selskab som aktivet tilføres til.

Betingelsen i denne sag er ikke opfyldt, da en del af vederlaget skulle berigtiges ved overtagelse af stiftertilgodehavendet på 8.869.821 kr. opstået i forbindelse med tilførslen af aktiver til køberselskabet H2 A/S.

Herefter tiltrædes det, at tinglysningen af overdragelsen af den omhandlede ejendom har udløst tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, og at afgiften er opgjort korrekt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Parterne har under sagen været enige om, at stiftermellemværendet på 8.869.821 kr. er et kontant vederlag.

Lovgrundlaget

Tinglysningsafgiftsloven, lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v., trådte i kraft den 1. januar 2000. Lovforslaget byggede i vidt omfang på betænkning nr. 1364/1998 fra Stempeludvalget om omlægning af stempelafgiften. Lovens § 7, stk. 1, er sålydende:

"For andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr.

..."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår blandt andet følgende, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, side 4953:

"...

Til § 7

Bestemmelsen omhandler betaling af afgift for andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, dvs. andre tinglysninger end tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, tinglysning af pant i fast ejendom, løsøre eller rettigheder og tinglysning af ejendomsforbehold i visse køretøjer. Efter bestemmelsen udgør afgiften 1.400 kr. ... Som eksempel på tinglysninger, der afgiftsbelægges efter § 7, kan nævnes tinglysning af ændringer vedrørende panthæftelsen, f.eks. panthaver- eller pantsætterskifte, jf. § 5, stk. 5.

Tinglysning af navne- og adresseændringer afgiftsbelægges også efter denne bestemmelse. Baggrunden herfor er den, at disse lysninger som udgangspunkt sker i forbindelse med transport af pantebrev. Dette er en ændring i forhold til den gældende retstilstand, hvorefter tinglysning af adresseændringer er fritaget for tinglysningsafgift efter retsafgiftslovens § 41 d ...

Som andre eksempler kan nævnes, at tinglysning af salgsfuldmagter og servitutter er omfattet af afgiftspligten efter denne bestemmelse. Bestemmelsen omfatter også relaksationer. ...

Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

..."

Aktieafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 644 af 27. august 1998 om afgift ved overdragelse af aktier m.v., indeholdt blandt andet følgende bestemmelser:

"...

§1. Ved salg eller bytte af danske. eller udenlandske aktier, omsættelige andelsbeviser, anparter i anpartsselskaber, investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer skal der betales afgift til staten efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Afgiften betales også ved overdragelse af konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne samt ved overdragelse af tegningsretter, aktieretter og interimsbeviser vedrørende de i stk. 1 nævnte værdipapirer.

...

§ 4. Afgift betales ikke

...

7) når der ved tilførsel af aktiver overdrages aktier m.v., jf. stk. 6,

...

Stk. 4. Ved spaltning forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber m.v. ved i henhold til en pro rataregel at tildele sine deltagere aktier m.v. i de modtagende selskaber m.v. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

...

Stk. 6. Ved tilførsel af aktiver forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

..."

Bestemmelserne i § 4, stk. 1, nr. 7, og stk. 6, blev indsat i aktieafgiftsloven ved lov nr. 975 af 17. december 1997. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, side 812):

"...

Lovforslaget indeholder forslag til ændring af aktieafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven.

Aktieafgiftsloven

Efter fusionsskattelovens regler er der mulighed for, at strukturrationaliseringer i form af fusion, spaltning og tilførsel af aktiver kan gennemføres, uden at strukturomlægningen udløser beskatning. Tilsvarende gælder for ombytning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven. Reglerne har delvist deres baggrund i EU's direktiv om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier (direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990), hvis implementering i 1992 medførte en udvidelse af adgangen til at foretage skattefri omstruktureringer. Baggrunden for direktivet var bl.a. et ønske om at sikre, at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt.

Ifølge aktieafgiftsloven er der kun afgiftsfritagelse for beholdninger af aktier m.v., der overdrages ved fusioner og omdannelser af selskaber. Der skal således betales afgift af de beholdninger af aktier m.v., der overdrages i forbindelse med spaltninger og tilførsel af aktiver.

Desuden skal deltagerne i selskaber m.v. betale afgift af de aktier, der ombyttes i forbindelse med fusion, spaltning og ombytning af aktier.

Med henblik på yderligere at lette ovennævnte strukturrationaliseringer foreslår regeringen en modernisering af aktieafgiftsloven, således at aktier m.v., der overdrages og ombyttes i forbindelse med fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, fritages for afgift. Fritagelsen foreslås at omfatte såvel skattefri strukturrationaliseringer som strukturrationaliseringer, der kunne gennemføres skattefrit, men vælges at blive gennemført som skattepligtige transaktioner.

..."

Af bemærkningerne til § 4, stk. 1, nr. 7, og stk. 6, fremgår blandt andet følgende (samme sted, side 815):

"...

Det foreslås, at der gives afgiftsfritagelse for beholdninger af aktier m.v., som overdrages fra det indskydende selskab m.v. til et eller flere af de modtagende selskaber m.v. i forbindelse med spaltning og tilførsel af aktiver.

Spaltning og tilførsel af aktiver er defineret i forslagets nr. 4. Definationerne svarer til definitionerne af spaltning og tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Med definitionen af spaltning foreslås der derfor fritagelse ved såvel fuldstændig spaltning som ved delvis spaltning, dvs. når det indskydende selskab m.v. fortsætter. Anpartsselskaber er principielt omfattet af bestemmelsen, selv om transaktionen endnu ikke er mulig efter selskabslovgivningen. Det er ikke en forudsætning for afgiftsfritagelsen, at transaktionen gennemføres som en skattefri spaltning m.v.

..."

Fusionsskatteloven var sålydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 954 af 5. november 1996 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v.:

"...

§ 1. Ved fusion af aktieselskaber eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

...

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

§ 2. Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

...

§ 15 a. Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i §15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/ EØF . ...

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

...

§ 15 c. Ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. ...

Stk. 2. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

..."

Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 2, stk. 1, § 15 a og § 15 c, stk. 2, blev indføjet i loven ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Af forarbejderne til bestemmelserne fremgår det blandt andet, at "spaltning" i § 15 a, stk. 2, er defineret i overensstemmelse med definitionen i fusionsdirektivets artikel 2, litra b, at "tilførsel af aktiver" i § 15 c, stk. 2, er defineret som i direktivets artikel 2, litra c, og at "en gren af en virksomhed" er defineret som i direktivets artikel 2, litra i, jf. Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 512 og 514.

Af fusionsdirektivet, Rådets direktiv 90/434 (EØF) af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, fremgår følgende:

"...

Artikel 2

I dette direktiv forstås ved:

...

b) spaltning, den transaktion, hvorved et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til to eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når

der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

..."

Definitionerne af begreberne "tilførsel af aktiver" og "en gren af en virksomhed" i artikel 2, litra c og i, svarer indholdsmæssigt til definitionen i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Ved lov nr. nr. 909 af 16/12/1998 blev aktieafgiftsloven ophævet med virkning for overdragelser efter den 1. oktober 1999.

I virksomhedsomdannelsesloven, lovbekendtgørelse nr. 727 af 4. september 1995 om skattefri virksomhedsomdannelse, blev der ved lov nr. 252 af 28. april 1999 foretaget en række ændringer, blandt andet at hele vederlaget i forbindelse med omdannelsen skal ydes i form af aktier eller anparter, og at alle aktiver og passiver som hovedregel skal overdrages til selskabet. Ved lovændringen blev lovens § 2 affattet således:

"...

§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

...

3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.

..."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende:

"...

Lovforslaget har til formål at lette omdannelsen af virksomheder med flere ejere. Samtidig foreslås det fastsat, at hele vederlaget i forbindelse med omdannelsen skal ydes i form af aktier eller anparter. Dette sker med henblik på at begrænse adgangen til skattefrit at overføre midler fra virksomheden til privatsfæren. I den forbindelse foreslås det ligeledes fastsat, at det er den samlede virksomhed, der kan overdrages under anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler.

...

Det er i virksomhedsomdannelsesloven fastsat, at mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger som følge af overdragelsen. Det vil modsat sige, at de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende i selskabet.

..."

Af bemærkningerne til § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"...

Det er i lovens § 2, stk. 1, litra b, fastsat, at mindst 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et allerede registreret selskab forøges som følge af overdragelsen. Det vil modsat sige, at de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende i selskabet.

...

Der er ikke nogen reel begrundelse for denne adgang til skattefrit at kunne udtage midler fra virksomheden og den meget vidtgående skatteudskydelse, som derved indrømmes. Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, således at det fremgår, at hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab forøges som følge af overdragelsen.

Der rykkes således ikke med forslaget ved, at virksomheden kan omdannes til et selskab, uden at det umiddelbart udløser skat for ejeren eller virksomheden. Virksomheden succederer i den hidtidige ejers skattemæssige stilling, og ejeren beskattes først ved afståelse af de modtagne aktier eller anparter. Det sikres blot, at midler ikke tages ud af virksomheden uden beskatning, hvilket findes at være i overensstemmelse med de intentioner om at sikre en hensigtsmæssig videreførelse af virksomheden ved omdannelse til selskabsform, som ligger bag ved lovens regler.

Med forslaget opnås endvidere en bedre sammenhæng med successionsreglerne i fusionsskatteloven. Skattefri virksomhedsomdannelse kan sammenlignes med tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d. Ved tilførsel af aktiver foregår transaktionen blot mellem to selskaber. Det følger af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, at vederlæggelsen for den tilførte virksomhed fuld ud skal ske med aktier eller anparter.

..."

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev fusionsskattelovens § 2, stk. 1, og § 15 a, stk. 2, ændret, således at maksimalgrænsen på 10 % for kontantvederlæggelse udgik. Lovforslaget var ledsaget af blandt andet følgende bemærkninger:

"...

Der foreslås visse ændringer af reglerne om skattefri fusion, spaltning og aktieombytning. Forslagene har til formål at lette omstrukturering af selskaber og give en større grad af fleksibilitet ved omdannelse af eksisterende selskaber.

Reglerne om skattefri fusion, spaltning og aktieombytning hviler på et successionsprincip. På aktionærniveau indebærer successionen, at selve transaktionen ikke udløser beskatning, da aktierne i det modtagende selskab anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Beskatningen af aktierne udskydes til det tidspunkt, hvor der sker en aktieoverdragelse uden succession. For så vidt angår aktiver og passiver, der erhverves af det modtagende selskab, anses disse ligeledes for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som af det indskydende selskab, og beskatning sker, når det modtagende selskab afstår aktiverne.

Adgangen til at anvende reglerne om skattefri fusion, spaltning og aktieombytning er betinget af, at mindst 90 pct. af vederlaget er aktier. Det vil sige, at der kan ske en kontantvederlæggelse på maksimalt 10 pct. I det omfang vederlæggelsen sker kontant, anses aktierne for afstået, og der indtræder beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Ved en spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, beskattes et kontantvederlag som udbytte, hvilket er i overensstemmelse med reglerne om udbyttebeskatning ved en nedskrivning af aktiekapitalen.

Der er ikke nogen reel begrundelse for at opretholde maksimalgrænsen for kontantvederlæggelse. En ophævelse af maksimalgrænsen vil medføre væsentlig mere fleksible regler for selskaber, der ønsker at foretage omstruktureringer. Samtidig findes det ubegrundet, at der kun er mulighed for at vælge enten fuld skattepligtig transaktion eller ren succession (dog med mulighed for 10 pct. kontantvederlæggelse), mens transaktioner der sker med delvis beskatning og delvis succession ikke kan lade sig gøre.

Det foreslås derfor, at ophæve kravet om, at der maksimalt må ske en kontantvederlæggelse på 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier, for at en fusion,

spaltning eller aktieombytning kan ske skattefrit. Det foreslås endvidere at ophæve pro ratakravet, der gælder ved spaltninger.

En afskaffelse af 10 pct.-kravet medfører, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i aktier, og hvor stor en del der vederlægges kontant. Definitionen af de enkelte dispositioner medfører dog naturligt, at der er et mindstekrav til, hvor stor en del der skal vederlægges i aktier. Mindstekravet er forskelligt ved de enkelte dispositioner.

Formålet med forslaget er at indbygge en større grad af fleksibilitet i reglerne. Det bliver op til selskaberne selv at vælge, hvordan de vil indrette sig, og selskaberne kan i højere grad selv styre i hvilket omfang, en transaktion skal udløse beskatning. Der bliver således ikke kun 2 valgmuligheder, skattefri eller skattepligtig transaktion, idet en mellemløsning bliver mulig. I det omfang en aktionær vederlægges kontant anses dette for en afståelse af aktierne, og der vil indtræde beskatning efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler eller udbyttebeskatning.

Forholdet mellem aktievederlæggelse og kontantvederlæggelse afgør forholdet mellem størrelsen af den skat, der udløses ved selve transaktionen og størrelsen af den skat, der kan udskydes til senere betaling i kraft af successionsadgangen. Forslaget indebærer ingen risiko for, at dele af beskatningen fortabes, idet kontantvederlæggelsen betyder, at aktierne anses for afstået, og dermed indtræder der afståelsesbeskatning.

..."

Skatteministeriet udstedte den 2. juni 1999 et cirkulære om tinglysningsafgiftsloven (cirkulære nr. 147 af 2. juni 1999 om lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv.). Af cirkulæret fremgik følgende:

"...

7.5. Indskud i selskaber mv.

...

I forbindelse med fusion, fission, omdannelse til selskab eller tilførsel af aktiver til selskaber mv. ydes vederlaget for indskud af en fast ejendom som udgangspunkt i form af aktier, anparter eller andelsbeviser i selskabet, eller ved at værdien af aktierne, anparterne eller andelsbeviserne i det bestående selskab eller forening forøges. Det har ikke været hensigten med bestemmelsen at stille særlige skattemæssige krav til formen for vederlaget. Der stilles derfor ikke her krav til størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. De i lovbemærkningerne anførte henvisninger til § 4 i aktieafgiftsloven, lov om skattefri virksomhed og stempellovens § 53, stk. 5, er sket med henblik på definitionerne.

..."

Dette cirkulære blev den 10. september 2004 erstattet af ToldSkats vejledning vedrørende tinglysningsafgift. Af vejledningens punkt C.1.11.4 fremgår følgende om tilførsel af aktiver:

"Vederlaget skal udelukkende bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at overdragelsen af ejendommene fra sagsøgeren til H2 A/S er en "tilførsel af aktiver", som er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Det fremgår hverken af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, eller af lovforslaget, der ligger til grund for bestemmelsen, at det fulde vederlag skal erlægges i form af aktier. Lovforslagets henvisning til § 4 i den dagældende aktieafgiftslov må forstås således, at den alene vedrører definitionerne af, hvornår der er tale om fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Det fremgik af § 4, stk. 6, i aktieafgiftsloven, at der ved "tilførsel af aktiver" kunne være tale om vederlæggelse mod at få tildelt "aktier m.v." i det modtagende selskabs kapital, og der var ikke nogen grænse for størrelsen af en kontant udligningssum, således som det var tilfældet med hensyn til fusion og spaltning af selskaber. Ud fra forarbejderne til aktieafgiftsloven kan der således ved "tilførsel af aktiver" ske vederlæggelse i form af en kontant udligningssum. At det modsatte skulle være tilfældet kan heller ikke udledes af fusionsskatteloven, af forarbejderne til denne lov eller af fusionsdirektivet. Det fremgik da også af cirkulæret om tinglysningsafgift fra 1999, at der ikke stilles krav til størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. Der er således ikke den fornødne udtrykkelige hjemmel til i den nye vejledning vedrørende tinglysningsafgift fra 2004 at stille krav om, at vederlaget ved "tilførsel af aktiver" udelukkende må bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Sagsøgte har gjort gældende, at overdragelsen af ejendommene er et "ejerskifte af fast ejendom" som omhandlet i tinglysningsafgiftslovens § 1, nr. 1, jf. § 4, stk. 1, 1. punktum. Der er ikke tale om tinglysning af en adkomstændring ved selskabers "tilførsel af aktiver" i den forstand, hvori dette udtryk ifølge lovens forarbejder er anvendt i § 7, stk. 1, idet det er en forudsætning, at vederlæggelsen for aktiverne udelukkende sker i form af aktier, anparter eller tilsvarende selskabsandele, altså ejerandele, i det selskab, der får aktiverne tilført. Denne forudsætning er ikke opfyldt i denne sag, hvor der ved stiftermellemværendet er ydet et kontant vederlag. Tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, er en afgiftsbegunstigelsesbestemmelse, der bygger på et successionssynspunkt. Der skal således ikke kun ses på overdragelsessiden, men også på vederlæggelsessiden, af transaktionen. Begrebet "tilførsel af aktiver" genfindes ordret i § 4, stk. 6, 1. punktum, i den dagældende aktieafgiftslov, som forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udtrykkelig henviser til. Af forarbejderne til aktieafgiftsloven fremgår det, at definitionerne af "spaltning" og "tilførsel af aktiver" svarer til definitionerne i fusionsskatteloven. Det er med andre ord begrebsapparatet fra fusionsskatteloven og aktieafgiftsloven, som lovgiver har valgt at overføre til tinglysningsafgiftsloven, og dette er bindende for fortolkningen af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. I fusionsskatteloven er begrebet "tilførsel af aktiver" i § 15 c, stk. 2, defineret som "den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital". Der er hverken efter ordlyden af bestemmelsen i fusionsskatteloven eller i øvrigt i skatteretlig praksis nogen tvivl om, at fusionsskatteloven ikke tillader kontantvederlag i forbindelse med en tilførsel af aktiver, og der er heller ikke adgang til kontantvederlag efter artikel 2 c i fusionsdirektivet, som definitionen i fusionsskatteloven er en direkte afskrift af. Udtrykket "m.v." i "aktier m.v." kan ikke fortolkes som en henvisning til eksempelvis et kontantvederlag. Forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven og § 4, stk. 6, i den dagældende aktieafgiftslov henviser til "selskaber m.v.", hvilket viser, at betegnelsen "m.v." knytter sig til selskaber og lignende subjekter. På samme måde angår betegnelsen "aktier m.v." andre lignende ejerandele i sådanne "selskaber m.v.", hvilket støttes af, at fusionsskatteloven, som aktieafgiftsloven viser tilbage til, i stedet for tilføjelsen "m.v." netop udtømmende nævner aktier eller anparter som det relevante vederlag. Selv om der både for fusioner og fissioners vedkommende er adgang til vederlæggelse med et kontantvederlag, så er denne mulighed for fissioners vedkommende direkte nævnt i forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, hvilket er en henvisning til den dagældende fusionsskattelovs § 15 a, stk. 2, der definerer en fission. I modsætning hertil nævner forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven netop ikke muligheden for et eventuelt kontantvederlag i relation til begrebet "tilførsel af aktiver". Cirkulæret om tinglysningsafgift fra 1999 indeholder ikke en dækkende beskrivelse af retstilstanden, idet der ikke sondres mellem de enkelte transaktionsformer, ligesom det ikke fremgår af cirkulæret, at der for fusioners og fissioners vedkommende er adgang til vederlæggelse med et kontantvederlag.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ud fra en naturlig sproglig forståelse findes begrebet "at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital" i bemærkningerne til tinglysningsafgiftslovens § 7 at omfatte selskabsandele i det modtagende selskabs kapital.

"Tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, skal ifølge bestemmelsens forarbejder forstås på samme måde, som dette begreb var defineret i den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Det fremgik af selve lovbestemmelsen, at der ved "tilførsel af aktiver" skulle forstås den transaktion, hvorved "et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at fa tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital", og af forarbejderne til bestemmelsen fremgik det, at definitionerne af "spaltning og tilførsel af aktiver ... svarer til definitionerne ... i fusionsskatteloven". I fusionsskattelovens § 2, stk. 1, og § 15 a, stk. 2, var der på daværende tidspunkt en maksimalgrænsen på 10 % for kontantvederlæggelse ved blandt andet fusion og spaltning, hvorimod der ikke fandtes en sådan grænse ved "tilførsel af aktiver". Baggrunden herfor var, at der ikke efter fusionsskatteloven var mulighed for at erlægge nogen del af vederlaget kontant ved "tilførsel af aktiver". Det er således, som anført af sagsøgte, begrebsapparatet fra den dagældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven, der er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven, og retten finder på denne baggrund heller ikke ud fra forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven, at det har været forudsat, at der ved tilførsel af aktiver kunne ske kontantvederlæggelse. Det er ubestridt, at der ved overdragelsen af de 5 udlejningsejendomme fra sagsøgeren til H2 A/S er ydet et kontant vederlag på 8.869.821 kr. i form af et stiftermellemværende, og retten finder på denne baggrund ikke, at overdragelsen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Retten frifinder derfor sagsøgte.

Sagsgenstandens værdi udgør 148.890 kr. I sagsomkostninger skal sagsøgeren betale 26.185 kr. til sagsøgte. Beløbet dækker udgiften til en materialesamling med 1.185 kr. og sagsøgtes udgifter til advokatbistand med 25.000 kr. I beløbene indgår der moms.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Holding ApS, inden 14 dage betale 26.185 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.