Dokumentets metadata

Dokumentets dato:17-06-2008
Offentliggjort:18-06-2008
SKM-nr:SKM2008.544.SR
Journalnr.:08-085637
Referencer.:Afskrivningsloven
Ligningsloven
Kildeskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Betalingsrettigheder - bortforpagtning - vederlagsfri levering fra forpagter

Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som er indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kan modtage betalingsrettigheder efter ligningslovens (LL) § 7Y, stk., 1. punktum, fra forpagteren.Skatterådet tiltrådte også, at betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, skal behandles efter afskrivningslovens (AL) § 40, stk. 2.Skatterådet tiltrådte videre, at der også kan succederes efter kildeskattelovens (KSL) § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C.Skatterådet tiltrådte endelig, at en betaling fra forpagteren til bortforpagterne, for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, kan indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40C, stk. 1, som en afståelsessum.

Spørgsmål
  1. Vil den nye ejer af Y og Z´s landbrugsejendom kunne modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren efter LL § 7Y, stk. 2?
  2. Skal betalingen fra den nye ejer til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagter, behandles efter AL § 40C?
  3. Vil det ændre på svarene i spørgsmål 1 og 2, hvis overdragelse er sket med succession efter kildeskattelovens § 33 C?
  4. Vil betalingen fra forpagteren X, for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40C, stk. 1, som en afståelsessum?
Svar
  1. Ja
  2. Nej
  3. Nej
  4. Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold

Bortforpagterne Y og Z har udlejet knap 31 ha jord samt driftsbygninger til forpagter X. Den nuværende forpagtningsaftale løber fra 1. september 2004 til 1. oktober 2009.

Af forpagtningsaftalen fremgår det, at det i 2005 var forpagteren, der var forpligtet til at ansøge om betalingsrettigheder på baggrund af det forpagtede areal. Ved forpagtningens ophør er forpagteren - medmindre andet aftales - forpligtet til at overdrage et antal betalingsrettigheder til bortforpagterne.

Forpagteren X har i overensstemmelse med forpagtningsaftalen søgt og fået tildelt betalingsrettigheder på grundlag af det tilforpagtede areal.

Af forpagtningsaftalens tillæg A, Enkeltbetalingsordningen fremgår bl.a. følgende:

"Forpagters overdragelse af betalingsrettigheder til bortforpagter ved forpagtningsperiodens ophør.

Ved forpagtningskontraktens ophør, uanset årsag, overdrager forpagter uden særskilt vederlag betalingsrettigheder svarende til værdien af enhedspræmien på det forpagtede antal hektar til bortforpagter eller anden af bortforpagter anvist landbruger. Forpagter bestemmer, hvilke betalingsrettigheder, der skal overdrages til bortforpagter, dog må antallet af betalingsrettigheder ikke overstige det forpagtede antal hektar. Såfremt der ikke kan opgøres et antal betalingsrettigheder, der præcist modsvarer værdien af enhedspræmien på det forpagtede antal hektar, foretages der nedrunding til nærmeste hele betalingsrettighed, og forskelsbeløbet værdiansættes og udbetales til bortforpagter. Såfremt der ikke kan opnås enighed om beregningen af beløbet, fastsættes dette af en voldgift i henhold til kontrakten. Hvis der ikke i kontrakten er fastsat bestemmelser om voldgift, nedsættes denne i henhold til voldgiftsbestemmelsen i Dansk Landbrugs standardforpagtningskontrakt."

Bortforpagterne påtænker at sælge deres landbrugsvirksomhed, men ikke til forpagteren. I den forbindelse ønsker bortforpagterne en række skattemæssige konsekvenser belyst i relation til betalingsrettighederne hidrørende fra det forpagtede areal.

Bortforpagterne påtænker at sælge landbrugsvirksomheden inden forpagtningsaftalens ophør. Altså inden betalingsrettighederne bliver leveret af forpagteren. Den nye ejer skal i forbindelse med købet af landbrugsvirksomheden betale bortforpagterne for at overtage retten til at modtage betalingsrettighederne vederlagsfrit.

Bortforpagterne er ikke sikre på, at en ny ejer er interesseret i at modtage betalingsrettighederne ved forpagtningsaftalens ophør. De overvejer derfor også muligheden for - inden salget - at annullere pligten for forpagter til at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit ved forpagtningsaftalens ophør, mod at forpagter betaler herfor.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I relation til spørgsmål 1 bemærkes, at der ikke er noget krav i LL § 7Y, stk. 2, om, at den der modtager betalingsrettigheder, skal være den oprindelige bortforpagter. Der er alene et krav om, at leveringen sker til "bortforpagter". I den situation, der beskrives i spørgsmål 1, er den nye ejer af ejendommen bortforpagter i relation til bestemmelsen.

I relation til spørgsmål 1 og 2 bemærkes, at realindholdet og økonomien i denne situation (den nye ejer betaler for at indtræde i retten til at få rettigheder, hvorefter han senere modtager disse) svarer til, at forpagteren leverer rettigheder skattefrit efter forpagterreglen til spørgerne, hvorefter spørgerne sælger dem til den nye ejer.

Vedrørende spørgsmål 2 bemærkes, at en betaling for annullering af aftalen svarer til, at bortforpagterne får leveret rettigheder skattefrit efter forpagterreglen, hvorefter de sælger rettighederne til forpagteren. Realindholdet er således det samme, og en bekræftende besvarelse vil herudover medføre væsentlige administrative lettelser for såvel myndigheder som skatteydere.

SKATs indstilling og begrundelse

AL § 40C omhandler landbrugets betalingsrettigheder. LL § 7Y, stk. 2 omhandler den såkaldte forpagterregel, hvorefter en forpagter - uden skattemæssige konsekvenser for forpagter og bortforpagter - vederlagsfrit kan levere betalingsrettigheder til bortforpagter, hvis nærmere betingelser er opfyldt.

For at få støtte efter enkeltbetalingsordningen (EU landbrugsstøtte) skal landbrugere bl.a. have betalingsrettigheder og råde over et støtteberettiget landbrugsareal. Betalingsrettighederne blev vederlagsfrit tildelt én gang for alle i 2005 ved den såkaldte "førstegangstildeling". De kan efterfølgende bl.a. overdrages til en anden landbruger.

Modtagerne blev ikke beskattet af de vederlagsfrie betalingsrettigheder fra førstegangstildelingen, jf. LL § 7Y, stk. 1.

Efter den bagvedliggende EU-forordning tilfaldt betalingsrettighederne den, som drev jorden. Det vil sige, at i tilfælde hvor ejeren af jorden havde bortforpagtet denne på tildelingstidspunktet i 2005, tilfaldt betalingsrettighederne forpagteren.

Derfor blev der i mange tilfælde indgået aftale om, at forpagteren vederlagsfrit skal levere betalingsrettigheder til bortforpagteren senest ved forpagtningsaftalens ophør. For at undgå skattemæssige barrierer for hensigtsmæssige overdragelser af betalingsrettigheder fra forpagteren til bortforpagteren, blev reglen i LL § 7Y, stk. 2, indført som en overgangsordning for forpagtningsaftaler, der blev indgået før 1. januar 2006.

Efter LL § 7Y, stk. 2, kan en forpagter således overdrage betalingsrettigheder med en pålydende værdi højst svarende til værdien af betalingsrettigheder, som forpagteren har fået tildelt ved førstegangstildelingen, til bortforpagteren uden skattemæssige konsekvenser for forpagteren og bortforpagteren. Det er dog betinget af, at forpagtningsaftalen er indgået inden den 1. januar 2006, og at overdragelsen er vederlagsfri jf. afskrivningslovens (AL) § 40C.

Ad spørgsmål 1:

Vil den nye ejer af Y og Z´s landbrugsejendom kunne modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren efter LL § 7Y, stk. 2?

Ordlyden af LL § 7Y, stk. 2, 1. punktum er:

"En forpagter, som har indgået forpagtningsaftale inden den 1. januar 2006, kan overdrage betalingsrettigheder med en pålydende værdi højst svarende til værdien af betalingsrettigheder, som forpagteren har fået tildelt vederlagsfrit ved førstegangstildelingen, til bortforpagteren uden skattemæssige konsekvenser for forpagteren og bortforpagteren." (SKAT´s fremhævelse).

Der kan således ikke efter ordlyden af LL § 7Y, stk. 2, 1. punktum, indlægges et krav om, at det skal være den bortforpagter, der indgik forpagtningsaftalen inden den 1. januar 2006, som skal modtage betalingsrettigheder.

Forarbejderne til LL § 7Y, stk. 2, giver ikke holdepunkter for et andet resultat.

SKAT indstiller derfor, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Skal betalingen fra den nye ejer til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagter, behandles efter AL § 40C?

Ifølge AL § 40C, stk. 1, skal anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige.

Ved betalingen fra den nye ejer til bortforpagterne, for at overtage retten til at modtage vederlagsfrie betalingsrettigheder, overføres ejerskabet ikke af betalingsrettighederne, som stadig tilhører forpagteren. Således er betalingen ikke omfattet af AL § 40C, da der ikke er tale om en anskaffelses- eller afståelsessum.

Det fremgår af forpagtningsaftalen, at forpagter ved aftalens ophør skal levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagter. Således vedrører retten til at modtage betalingsrettighederne en forpagtningsaftale.

Efter AL § 40, stk. 2, kan udgiften ved erhvervelse af retten ifølge bl.a. en forpagtningskontrakt, afskrives efter reglen i samme bestemmelses stk. 1.

SKAT finder derfor, at betalingen fra den nye ejer til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagter, skal behandles efter AL § 40, stk. 2.

SKAT indstiller derfor, at der svares nej til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3:

Vil det ændre på svarene i spørgsmål 1 og 2, hvis overdragelse er sket med succession efter kildeskattelovens § 33 C?

Ifølge forarbejderne til lov nr. 1386 af 20. december 2004 (L 28, 2004-2005, 1. samling), hvorved AL § 40C og LL § 7Y, stk. 2, blev indført, er fortjenester ved salg af betalingsrettigheder omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. kildeskattelovens § 33 C og succession fra dødsboer til arvingerne, jf. dødsbobeskatningslovens § 36.

Der kan således succederes efter KSL § 33 C i saldoen efter AL § 40C.

AL § 40C, stk. 4, beskriver udtrykkeligt hvorledes betalingsrettigheder leveret efter LL § 7Y, stk. 2, skal påvirke saldoen efter AL § 40C, og dermed i sidste ende fortjenesten. Da der kan succederes i saldoen efter AL § 40C, har det formodningen for sig, at der også kan succederes i retten efter LL § 7Y, stk. 2, som indgår som led i fastsættelsen af saldoen.

Det må i hvert fald antages at kræve særlige holdepunkter, hvis der ikke skulle kunne succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagter efter LL § 7Y, stk. 2.

Der ses ikke at være sådanne holdepunkter i AL § 40C eller forarbejderne til denne.

Det er således SKATs opfattelse, at hvis der kan succederes i landbrugsvirksomheden efter KSL 33 C, så kan der også succederes i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagter efter LL § 7Y, stk. 2.

SKAT indstiller derfor, at der svares nej til spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4:

Vil betalingen fra forpagteren X, for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40C, stk. 1, som en afståelsessum?

Det forudsættes, at betalingen fra forpagteren fastsættes til handelsværdien af de betalingsrettigheder der er pligt til at levere, på det tidspunkt hvor levering efter forpagtningsaftalen skulle have fundet sted.

Ifølge AL § 40C, stk. 1, skal anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige.

Betalingen for at annullere aftalen om, at forpagter skal levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, kan anses for forpagterens betaling for ejerskabet af betalingsrettighederne, også efter forpagtningsaftalens ophør. Således kan betalingen anses for en anskaffelsessum for forpagteren, og dermed også som en afståelsessum for bortforpagterne.

SKAT har lagt vægt på, at den beskrevne situation svarer til, at forpagteren leverer betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør efter LL § 7Y, stk. 2, og derefter køber dem tilbage fra bortforpagterne. Fremgangsmåden kan således kun anvendes ved forpagtningsforhold, hvor der kan ske levering af betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2 til bortforpagter.

SKAT indstiller derfor, at der svares ja til spørgsmål 4.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periodeI 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.