Dokumentets metadata

Entreprise - arbejdsudleje - byggeri

Skatterådet bekræfter ud fra en samlet vurdering, at den generelt udformede fremlagte kontrakt vil være en entreprisekontrakt under forudsætning af, at den mellem parterne konkret aftalte arbejdsopgave udbydes og accepteres som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager.

Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at nedennævnte kontraktforhold mellem spørger A og den polske virksomhed B kan anerkendes som en entreprisekontrakt og ikke som arbejdsleje?

Svar

Se SKATs indstilling og begrundelse samt den der anførte konklusion.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ønsker at indgå entreprisekontrakter med et firma fra Polen. Det polske firma skal udføre forskellige entrepriser for spørger, herunder ombygning, renovering og nybyggeri. Spørger ønsker derfor en skriftlig accept fra SKAT af, at kontrakten kan anerkendes som et entrepriseretligt forhold.

Det lægges som en forudsætning for svaret til grund, at de faktuelle forhold er som anført i kontrakten.

Kontrakten er vedlagt som bilag.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som det fremgår af den fremsendte kontrakt er det fra spørgers side et krav, at det er spørger, der leverer materialerne til entreprisen.

Dette skyldes, at spørger selv driver håndværksmæssig virksomhed og således igennem sine indkøbsaftaler kan indkøbe materialer til priser og på vilkår, der er mere favorable, end de priser, som den polske entreprenør kan levere materialerne til.

Det er som en konsekvens heraf aftalt, at spørger leverer materialerne, men også, at spørger ifalder sædvanligt erstatningsansvar overfor den polske entreprenør såfremt materialerne ikke er fremme til rette tid eller i rette mængde, ligesom, det er spørger der bærer risikoen for materialernes egnethed, jfr. kontraktens § 5.

Det er herefter spørgers opfattelse, at det forhold, at materialerne leveres af spørger ikke har betydning for, hvorvidt der er tale om et entrepriseretligt forhold, idet materialeleverancen er båret af forretningsmæssige hensyn, nemlig at spørger, der selv driver håndværksmæssig virksomhed kan købe disse på mere favorable vilkår.

Det fremgår af SKM2008.444.SR (besvarelse vedrørende spørgsmål 6), at det ikke er afgørende hvem der leverer materialerne, når blot de enkelte momenter i vurderingen i alt overvejende grad indikerer, at der er tale om et entrepriseretligt forhold.

Det afgørende er således den samlede vurdering af kontrakten. Det kan i den forbindelse ej heller være afgørende, at spørger potentielt skal stille enkelte specialværktøjer til rådighed, idet dette alene er tilfældet, såfremt han er i besiddelse af det pågældende værktøj, og den polske entreprenør derved kan undgå at medtage dette fra Polen til Danmark.

Dette er tillige et helt sædvanligt entrepriseretligt forhold, at entreprenører og øvrige aktører på en byggeplads, stiller materiel til rådighed for hinanden, derved at aktørerne på pladsen indgår særskilt aftale herom.

Det afgørende i relation til værktøj i henhold til gældende praksis er hvorvidt ordregiveren leverer alt materiel, således at "entreprenøren" blot leverer hænder og fødder og således ikke i traditionel forstand er at anse som entreprenør.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Kontrakten er efter spørgers opfattelse fuldt ud i overensstemmelse med sædvanlige entrepriseretlige kontrakter indgået mellem danske entreprenører.

Dette skyldes, at

• det er entreprenøren, der har den overordnede ledelse af arbejdet
• vederlaget er ikke beregnet efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får, idet spørger ikke har nogen viden om entreprenørens folks løn, eller vilkår i øvrigt.
• uagtet materialet leveres af spørger, er spørger i henhold til entreprenøren erstatningsansvar for forsinkede/fejlagtige leverancer, ligesom spørger i forhold til entreprenøren bærer ansvaret for materialerne s kvalitet og anvendelighed,
• spørger alene ud fra sædvanlige entrepriseretlige principper stiller specialværktøj til rådighed, og kun i henhold til særskilt specifikation i kontrakten, idet alt andet værktøj leveres af entreprenøren,
• entreprenøren ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer,
• entreprenøren har ansvaret for udførelsen af det aftalte arbejde, herunder at dette afleveres til tiden, idet der er aftalt dagbøder ved forsinkelse
• entreprenøren har instruktionsbeføjelsen og personaleansvaret for medarbejderne,
• entreprenøren selv fører opsyn med, at arbejdet skrider frem som planlagt, samt at kvaliteten er i orden,
• der alene sker betaling såfremt arbejdet kan godkendes; betaling sker således uafhængigt af tidsforbrug, og kun i henhold til godkendt udført arbejde i henhold til betalingsplanen
• entreprenøren bærer det fulde ansvar for fejl og mangler ved sin entreprise, og i henhold til helt sædvanlige entrepriseretlige principper har ret til mangelafhjælpning.

Det er på baggrund af ovenstående sammenholdt med SKM2008.444.SR spørgers opfattelse, at kontrakten fuldt ud opfylder kravene til at kunne anses for at være en entreprisekontrakt, idet samtlige vilkår ensidigt understøtter dette, dog med undtagelse af leverancen af materiel og specialværktøj.

SKATs indstilling og begrundelse

Anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i Danmark kan ske ved indgåelse af entreprisekontrakter, som i så fald vil være karakteriseret ved at den udenlandske virksomhed påtager sig en arbejdsopgave for en dansk virksomhed og udfører denne arbejdsopgave med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv. og for egen risiko.

De skattemæssige konsekvenser heraf vil - såfremt den indgåede entreprisekontrakt skattemæssigt kan godkendes - være, at den udenlandske virksomhed efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med virksomhedens bopælsland kun bliver skattepligtig til Danmark, såfremt virksomheden får fast driftssted i Danmark. Det kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet i Danmark og har en vis tidsmæssig udstrækning.

De ansatte i den udenlandske virksomhed bliver på tilsvarende måde kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske virksomhed får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Skattepligten for den arbejdsudlejede følger af reglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Skatten beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten, jf. kildeskattelovens § 48 B. Skattepligten anses for endelig opfyldt ved indeholdelse af 30 pct. skatten, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4.

Den skattepligtige kan dog vælge, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4 at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Valget skal i så fald træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Begrebet arbejdsudleje tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold, hvorved det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler er fastslået. Problemet er, at de to former for indgåelse af aftaler som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.

SKATs opgave består i at skille de entrepriselignende forhold fra de egentlig entrepriseforhold.

Der er i den forbindelse tilsyneladende ikke megen støtte at hente indenfor entrepriseretten, idet opdelingen mellem entrepriselignende forhold (arbejdsudleje) og egentlig entreprise ikke synes at have nogen relevans indenfor entrepriseretten. Hverken Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave eller Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave, synes således at behandle forskellene mellem den entrepriselignende arbejdsudleje og den egentlig entreprise.

Opdelingen synes således at være rent skattemæssig og er samtidig udtryk for en international anerkendt opdeling som afgør hvornår et arbejdsland er berettiget til at foretage beskatning.

Opdelingen har ingen skattemæssig betydning, hvis arbejdsaftalen indgås imellem to danske virksomheder, idet reglerne om arbejdsudleje for de entrepriselignende forhold ikke anvendes i denne situation, jf. cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 pkt. 42. Begge virksomheder vil være skattepligtige af overskuddet af deres virksomhed i Danmark, og det er principielt uden interesse om det er arbejdsudlejeren eller arbejdsindlejeren, der skal indeholde A-skat, hvorfor det er bestemt, at det er udlejeren som den formelle arbejdsgiver, der skal foretage lønindeholdelse.

Det synes således ikke at have nogen relevans som nævnt af spørgerens repræsentant, om den indgåede kontrakt er i fuld overensstemmelse med sædvanlige entrepriseretlige kontrakter indgået mellem danske entreprenører.

Repræsentantens indsigelse

Dette er spørgerens repræsentant imidlertid ikke enig i, idet han i sit høringssvar bl.a. udtaler om sondringen underentreprise / arbejdsleje:

"Det anføres, at det ikke kan tillægges vægt, at kontrakten er fuldt ud i overensstemmelse med sædvanlige kontrakter indgået mellem danske entreprenører.

Såfremt dette udsagn skal stå til troende, vil dette være udtryk for, at en kontrakt, der i enhver henseende vil blive betragtet som en entreprisekontrakt såfremt den var indgået mellem to danske entreprenører i henhold til dansk entrepriseret, ikke anerkendes alene af den grund, at den ene entreprenør er polsk.

Det er i øvrigt ikke korrekt, at sondringen mellem entreprise og arbejdsleje ikke finder anvendelse indenfor entrepriseretten, idet sondringen mellem entreprise og arbejdsleje/vikarer er særdeles relevant indenfor entrepriseretten, og giver anledning til en lang række retssager.

Dette skyldes, at sondringen har den betydning, at vikarbureauet / arbejdsudlejeren ikke hæfter for det udførte arbejde, men alene for de udlejede folks kvalifikationer. Dette står i modstrid med entreprenøren, der bærer ansvaret for den entreprise som der er indgået kontrakt om.

Ved arbejdsleje/vikarudleje vil det være helt evident, at vikarbureauet i forbindelse med indgåelse af kontrakten i sine betingelser, vil stille krav om afregning i henhold til de erlagte timer i forhold til timesedler. Vikarbureauet vil stille krav om, at den lejende virksomhed tegner lovpligtige arbejdsskadeforsikringer. Vikarbureauet vil fralægge sig ethvert ansvar for det udførte arbejde, idet der alene leveres hænder og ikke et færdigt stykke arbejde.

Sondringen er således velkendt i dansk entrepriseret og de momenter, der indgår i en entrepriseretlig afvejning er de samme momenter, der tillægges vægt indenfor skatte- retten, og i bund og grund er der tale om en samlet afvejning af, hvem der er den reelle arbejdsgiver.

Der er således ingen tvivl om, at de momenter der entrepriseretligt vil blive tillagt vægt i en sag mellem en dansk entreprenør og et vikarbureau, vil være de samme, som der indgår i en skattemæssig afvejning, og at dette vil føre til, at retsforholdet anerkendes som et entrepriseforhold."

Skats indstilling og begrundelse, fortsat

Ved afgørelsen af om der tale om arbejdsudleje kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares positivt, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,

• den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
• vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
• udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.

Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:

• udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af om der er tale om arbejdsudleje må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

SKATs vurdering

Kontrakten er en standardkontrakt, der skal udfyldes med relevante oplysninger om arbejdet og vederlaget herunder hvorledes dette vederlag beregnes (regningsarbejde eller tilbudsarbejde). Såfremt kontrakten som ønsket skal kunne godkendes som en entreprisekontrakt må der derfor opstilles nogle forudsætninger for svaret, hvilket vil ske nedenfor under vurderingen af de enkelte momenter, der indgår i den samlede vurdering.

• udlejeren (det polske firma) bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;

Kontrakten indeholder ingen oplysninger om, hvilket konkret arbejde der skal udføres bortset fra det oplyste i sagsfremstillingen om, at det kan dreje sig om ombygning, renovering og nybyggeri. Kontrakten indeholder umiddelbart heller ingen oplysninger om, hvilket ansvar det polske firma har for det udførte arbejde. Det polske firma påtager sig dog at betale en dagbod på kr. 1.500 pr. arbejdsdag, såfremt firmaets forhold bevirker en forsinkelse af arbejdet.

Repræsentanten har som led i høringen oplyst, at det er A, der står som bygherre på de projekter, hvor entreprenøren skal udføre sin entreprise. Repræsentanten er i øvrigt ikke enig i, at kontrakten ikke indeholder oplysninger om entreprenørens (det polske firmas) ansvar. Der henvises i den forbindelse til bestemmelsen om dagbod i kontraktens § 2 samt til kontraktens § 11, hvoraf fremgår,

"Entreprenørens arbejde skal udføres efter gældende normer og i øvrigt hånd værksmæssigt korrekt. Såfremt der konstateres mangler ved det udførte arbejde har entreprenøren ret og pligt til at afhjælpe sådanne mangler. Afhjælpningen skal ske inden rimelig tid."

Efter repræsentantens opfattelse godtgør dette, at det polske firma påtager sig forpligtelser, der ligger ud over at levere arbejdskraft.

Som nævnt foran vedrører det skattemæssige begreb arbejdsudleje entrepriselignende forhold. Efter SKATs opfattelse går det polske firmas ansvar efter den pågældende bestemmelse ikke videre end til at konstatere, at den arbejdskraft, der stilles til rådighed, forventes at udføre dette arbejde så professionelt som muligt og derfor skal foretage udbedring, for det polske firmas regning, såfremt kvaliteten ikke er i orden. Der er altså tale om et ansvar for kvaliteten af den arbejdskraft, der stilles til rådighed. Bestemmelsen om dagbod har efter SKATs opfattelse samme funktion, idet den kun kommer til udløsning, hvis forsinkelsen kan henføres til mangler ved arbejdsudførelsen.

Bestemmelsen og kontrakten i øvrigt udtaler sig ikke om det polske firmas ansvar som entreprenør, altså ansvaret for hændelige skader på byggearbejdet og heller ikke om hændelige skader på materiel leveret af bygherren frem til det tidspunkt, hvor arbejdet bliver leveret.

Spørgeren har imidlertid oplyst, at arbejdsopgaven i kontrakten kun vil blive accepteret og godkendt af A som et tilbudsarbejde, d.v.s. en situation, hvor det polske firmas samlede vederlag for opgaven er endeligt bestemt på forhånd. Ved tilbudsarbejde vil det polske firma efter entrepriseretlige regler bære risikoen for hændelige skader indtil arbejdet er afleveret, jf. bl.a. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave, 2005.

Er der aftalt tilbudsarbejde taler dette efter SKATs opfattelse for at kontrakten er en entreprisekontrakt.

• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;

Det er i forbindelsen med høringen oplyst, at A's rolle i kontrakten med det polske firma er bygherrens rolle. Samtidig må det lægges til grund, at A selv driver håndværksmæssig virksomhed samt ønsker selv at indkøbe det materiale, der skal anvendes ved byggearbejdet. På dette grundlag vurderer SKAT i mangel af en konkret arbejdsbeskrivelse af det arbejde, som skal udføres og uanset indholdet af kontraktens § 6, at det er A der har den overordnede ledelse af det arbejde der skal udføres.

Dette punkt taler derfor overvejende imod at der foreligger en entreprisekontrakt.

• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;

Efter kontraktens § 3 garanterer A, at faciliteterne er i orden på arbejdspladsen samt efter kontraktens § 5, at materialer til brug for arbejdets udførelse er til stede, efterhånden som disse skal anvendes til byggeriet.

Ud fra de foreliggende oplysninger må det derfor antages, at det er A, der kontrollerer og er ansvarlig for arbejdspladsen, hvilket taler imod entreprise.

• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager

Kontrakten indeholder ingen oplysninger om hvorledes entreprisesummen er fastsat.

Det anføres dog i repræsentantens sagsfremstilling, at vederlaget ikke beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren få, idet spørger ikke har nogen viden om entreprenørens folks løn, eller vilkår i øvrigt.

Såfremt det forholder sig som anført af repræsentanten vil det tale for at kontrakten er en entreprisekontrakt.

• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;

Det fremgår af kontraktens § 4, at det polske selskab stiller eget værktøj til rådighed for arbejdets udførelse, men at A leverer specialværktøj af et ikke nærmere afgrænset omfang. Det fremgår videre at A selv skal anvise, hvilke materialer der skal anvendes til arbejdets udførelse, samt forestå indkøbet heraf og afholde udgiften hertil.

Vedrørende dette punkt har repræsentanten i forbindelse med høringen anført, at det efter hans opfattelse ingen betydning har for afvejningen mellem arbejdsudleje og entreprise, at materialerne leveres af A, idet dette alene er ud fra en økonomisk betragtning for at optimere den samlede pris for byggeriet. Han tilføjer, at rent pragmatisk er vilkåret om at A leverer materialerne tillige indsat for at smidiggøre entreprisens udførelse, idet danske leverandører erfaringsmæssigt i en lang række tilfælde ikke ønsker at handle med polske entreprenører. Endelig anfører repræsentanten, at der rent entrepriseretligt ikke er noget usædvanligt ved bygherreleverancer, og at det giver sig selv, at bygherren i så fald bliver ansvarlig overfor sin entreprenør såfremt han som bygherre ikke opfylder sine kontraktlige forpligtelser til at levere materialerne på pladsen, som aftalt. Sidstnævnte ansvarsforpligtelse viser efter repræsentantens opfattelse netop, at der er tale om entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Praksis ifølge såvel offentliggjort som ikke-offentliggjort afgørelser har imidlertid lagt en vis vægt på hvem der leverer materiellet. Fra offentliggjort praksis se SKM2004.237.LSR , SKM2007.789.LSR , SKM2008.444.SR .

Skatterådet har dog i SKM2008.444.SR , godkendt den kontrakt, der lå til grund for besvarelsen af spørgsmål 6, som en entreprisekontrakt, selvom bygherren leverede materialet, idet en række andre forhold talte for at der var tale om en entreprisekontrakt.

Dette punkt taler efter SKATs opfattelse hverken for arbejdsudleje- eller entreprisekontrakt

• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Kontrakten indeholder ingen oplysninger herom.

Repræsentanten har i sit høringssvar bl.a. anført, at da der er tale om en entreprisekontrakt indeholder kontrakten naturligvis ingen bestemmelse omkring folkenes kvalifikationer og antal, idet dette er et forhold, der er spørger uvedkommende. Spørger indgår kontrakt om en færdig, mangelfri entreprise, og ikke leje af en række medarbejdere med særlige kvalifikationer.

Dette punkt taler hverken for eller imod arbejdsudleje.

Konklusion

Der er som omtalt foran tale om en generelt udformet kontrakt. Ingen af de gennemgåede momenter i kontrakten taler på overbevisende måde for at kontrakten er en entreprisekontrakt. Det er derfor en forudsætning for at SKAT skal kunne godkende den endelige kontrakt som en entreprisekontrakt, at den mellem parterne aftalte konkrete arbejdsopgave udbydes og accepteres som tilbudsarbejde, således at den polske entreprenør bærer risikoen for hændelige skader indtil arbejdet er afleveret, samt at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs indstilling og begrundelse

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

Bilag