Dokumentets metadata

Hovedanpartshaver - hævninger på mellemregningskonto - løn - tantieme - beskatningstidspunkt

Spørgsmålet var, om en hovedanpartshavers hævninger på mellemregningskontoen med selskabet var lån eller skattepligtig indkomst.Retten lagde til grund, at hovedanpartshaveren udførte arbejde for selskabet, men ikke modtog løn herfor. Under disse omstændigheder, og da hovedanpartshaveren samlet set havde hævet et ganske betydeligt beløb på mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, fandt retten, at det efter en samlet bedømmelse af hans økonomiske forhold måtte antages, at han ikke var i stand til at tilbagebetale beløbet.Retten gav derfor Skatteministeriet medhold i, at hævningerne på mellemregningskontoen skulle anses som løn fra selskabet.Under retssagen var der tillige et spørgsmål om, hvornår hovedanpartshaveren skulle beskattes af et tantiemebeløb.I den forbindelse lagde retten til grund, at hovedanpartshaveren igennem flere år løbende havde foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto, og at den gæld, han herved oparbejdede, blev udlignet ved, at det på generalforsamling afholdt efter regnskabsårets slutning blev besluttet at tildele ham en tantieme, der temmelig præcis svarede til gældens størrelse.Under disse omstændigheder, hvor tildeling af årlig tantieme således hvilede på en fast praksis, og således at tantiemets størrelse blev fastsat efter størrelsen af den gæld, der var oparbejdet på mellemregningskontoen, og hvor hovedanpartshaveren i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskabet, reelt kunne beregne tantiemen allerede ved regnskabsårets udløb, fandt retten, at der var erhvervet endelig ret hertil på dette tidspunkt, og ikke først ved den formelle godkendelse på den efterfølgende generalforsamling. Herved bemærkede retten, at dette også stemte med de regnskabsmæssige posteringer i selskabet.Som følge heraf tog retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Parter

A
(advokat Søren Aagaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Andreas Medom Madsen)

Afsagt af byretsdommer

Torben Østergreen-Johansen

Parternes påstande

Under disse sager, der er anlagt den 12. september 2007, og som i medfør af retsplejelovens § 254 har været forhandlet i forbindelse med hinanden, er der nedlagt følgende påstande:

BS 3-976/2007

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skattepligtige indkomst, som vedrører hævninger på As mellemregningskonto med H1 Holding ApS, for indkomståret 2001 nedsættes fra 385.549 kr. til 0 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod at anerkende, at As indkomstansættelse for indkomståret 2001 nedsættes med 91.882,56 kr.

BS 3-979/2007

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at

As skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 vedrørende tantieme nedsættes fra 260.000 kr. til 0 kr., og at

As skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 vedrørende tantieme nedsættes fra 370.000 kr. til 260.000 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 22. juni 2007 afsagde Landsskatteretten kendelser vedrørende A for de omhandlede indkomstår.

Af kendelsen vedrørende mellemregning fremgår bl.a. følgende

"...

Klagen vedrører beskatning af hævninger på mellemregningskonto ...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Skattekontoret har anset private hævninger på mellemregningskonto på 385.549 kr. for løn til klageren.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattekontoret har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil med 98.875 kr., selvangivet med 58.875 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

...

Møde mv.

Der er afholdt forhandling med klagerens repræsentant. Repræsentanten har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Generelle oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2001 og 2002 eneanpartshaver i selskabet H1 Holding ApS (selskabet), som var moderselskab for H2 A/S (datterselskabet) med en ejerandel på 100 % i indkomståret 2001 og en ejerandel på 65 % i indkomståret 2002.

Datterselskabet drev i de omhandlede indkomstår virksomhed med internetsalg.

Hævninger på mellemregningskonto

Sagens oplysninger

Den 30. september 2000 havde klageren (hovedanpartshaver) et tilgodehavende i selskabet på 3.616 kr. Den 30. september 2001 havde klageren en gæld til selskabet på 381.933 kr. Klageren hævede således 385.549 kr. via mellemregningskontoen i selskabet.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i indkomstårene 2001 og 2002.

Klagerens og dennes hustrus formue er af Skattekontoret opgjort således

Pr. 31. december 2000	- 2.500.000 kr. (negativ)
Pr. 31. december 2001	- 2.610.754 kr. (negativ)
Pr. 31. december 2002	- 2.719.207 kr. (negativ)

Klagerens aktiver bestod af anparter i selskabet, selvangivet til en nominel værdi på 200.000 kr. hvert år. Selskabets egenkapital pr. 30. september 2001 var 479.361 kr. inklusiv tilgodehavende fra klageren på 381.933 kr.

I indkomståret 2001 havde klageren alene en indtægt fra Danica Liv på 922 kr.

Klageren solgte desuden to ure og en sølvtang for i alt 106.000 kr.

Skattekontorets afgørelse

Skattekontoret har anset klageren for skattepligtig af hævninger på mellemregningskonto i selskabet på i alt 385.549 kr.

Skattekontoret har anført, at klageren var personligt insolvent i hele den periode, hvor der blev foretaget private hævninger på mellemregningskontoen, og at klageren ikke ville være i stand til at tilbagebetale lånet.

Skattekontoret har desuden anført, at klageren alene kunne finansiere sit privatforbrug ved at låne af selskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om tilbageførsel af forhøjelsen på 385.549 kr.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at der ikke er hjemmel til beskatning af de foretagne hævninger, idet hævningerne i skattemæssig henseende skal anerkendes som mellemregning mellem klageren og selskabet.

Repræsentanten har desuden anført, at der stilles strenge krav til beviset for en skatteyders insolvens, og at skatteforvaltningen ikke har løftet denne bevisbyrde, idet der ikke er tilvejebragt oplysninger, der beviser eller sandsynliggør, at klageren ikke har været i stand til at betale sine forpligtelser, som de forfalder.

Repræsentanten har dernæst anført, at der ikke hersker tvivl om, at klageren var solvent. Repræsentanten har henvist til insolvensdefinitionen i konkurslovens § 17, stk. 2.

Repræsentanten har henvist til Ligningsvejledning 2005-3, afsnit S.F.2.2.5.2, TfS 1997, 641 og TfS 1999, 115.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter praksis anerkendes lån, der opstår ved, at en hovedanpartshaver løbende hæver beløb i selskabet til betaling af private udgifter, i skattemæssig henseende, når hovedanpartshaveren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at betale lånet tilbage, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet.

Landsskatteretten bemærker, at klageren efter det oplyste udførte arbejde for selskabet. Landsskatteretten bemærker desuden, at klagerens og hustruens samlede formue er opgjort til ca. - 2.500.000 kr. (negativ) primo 2001 og - 2.610.754 kr. (negativ) ultimo 2001, og at klageren udover en udbetaling på 922 kr. fra Danica Liv solgte private effekter for samlet 106.000 kr.

Efter en bedømmelse af klagerens økonomiske forhold finder Landsskatteretten, at klageren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, hvorfor hævningerne må beskattes som løn fra selskabet, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

..."

Af kendelsen vedrørende tantieme fremgår bl.a. følgende

"...

Klagen vedrører beskatningstidspunktet for tantiemer udbetalt af et selskab, hvori klageren er hovedanpartshaver.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af tantieme på 260.000 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af tantieme på 370.000 kr., selvangivet med 160.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Der er afholdt forhandling med klagerens repræsentant. Repræsentanten har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i H1 Holding ApS. Selskabets formål er, at drive handel, udlejning, investeringsvirksomhed og hermed i forbindelse stående virksomhed.

Selskabet har forskudt regnskabsår, og regnskabsåret 1999 udgør således perioden fra 1. oktober 1998 til 30. september 1999, mens regnskabsåret 2000 udgør perioden fra 1. oktober 1999 til 30. september 2000.

Klageren foretog i de omhandlede indkomstår løbende hævninger i selskabet over mellemregningskontoen:

Klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 1. oktober 1998	133.525 kr.
Hævet i perioden 1. oktober 1998 - 30. september 1999	386.682 kr.
Gæld til selskabet pr. 30. september 1999	253.157 kr.
Tildelt tantieme pr. 30. marts 2000, modregnet på mellemregning pr. 30. september 1999	260.000 kr.
Klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 1. oktober 1999	6.843 kr.
Hævet i perioden 1. oktober 1999 - 30. september 2000	373.227 kr.
Gæld til selskabet pr. 30. september 2000	366.384 kr.
Tildelt tantieme pr. 23. marts 2001	370.000 kr.
Klagerens tilgodehavende i selskabet pr. 1. oktober 2000	3.616 kr.

Selskabet afholdt ordinær generalforsamling den 30. marts 2000 og den 23. marts 2001.

Tantiemen på 260.000 kr. blev skattemæssigt fratrukket i selskabet under personaleudgifter i indkomståret 1999. Tantiemen på 370.000 kr. blev skattemæssigt fratrukket i selskabet under personaleudgifter i indkomståret 2000. Tantiemen på 370.000 kr. blev efterfølgende tilbagekaldt af selskabet, og tilbageført over egenkapitalen i selskabets regnskab for indkomståret 2002, således at klagerens gæld til selskabet ændres fra 382.080 kr. til 752.080 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af tantieme på 260.000 kr. i indkomståret 1999 og af tantieme på 370.000 kr. i indkomståret 2000.

Skatteankenævnet har ved afgørelsen lagt vægt på, at saldoen på mellemregningskontoen var udlignet ultimo de regnskabsår, som lå til grund for udbetaling af tantieme, og ikke først på det tidspunkt, hvor tantiemen hævdes udbetalt.

Skatteankenævnet har desuden lagt vægt på, at der ikke foreligger pengestrømme, der viser, at tantieme først er udbetalt efter beslutning på generalforsamling.

Skatteankenævnet har desuden anført, at klageren er hovedaktionær i selskabet, og dermed har den bestemmende indflydelse i selskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren beskattes af tantieme på 260.000 kr. i indkomståret 2000 og tantieme på 370.000 kr. i indkomståret 2001.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at uddelingen af tantieme på 260.000 kr. først blev besluttet på selskabets ordinære generalforsamling den 30. marts 2000, hvorfor klageren først erhvervede ret til tantiemen på dette tidspunkt. Vedrørende tantiemen på 370.000 kr. har repræsentanten anført, at denne uddeling først blev vedtaget på generalforsamling afholdt den 23. marts 2001, hvorfor klageren først erhvervede ret til tantiemen på dette tidspunkt.

Repræsentanten har desuden anført, at tantiemen på 260.000 kr. blev bogført på mellemregningskontoen ved en efterpostering med valør den 30. september 1999, hvorefter mellemregningen udviste 6.843 kr. i klagerens favør. Tilsvarende har repræsentanten anført, at tantiemen på 370.000 kr. blev bogført på mellemregningskontoen med valør den 30. september 2000, hvorefter mellemregningen udviste 3.616 kr. i klagerens favør.

Repræsentanten har henvist til, at der efter praksis erhverves ret til tantiemen ved generalforsamlingsbeslutning på selskabets ordinære generalforsamling. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til LSRM 1971, 118 og LSRM 1974, 18.

Repræsentanten har desuden anført, at retserhvervelsen er betinget, i de situationer, hvor der foreløbigt udbetales tantieme. Udbetalingen er således tilknyttet det suspensive element i relation til retserhvervelse, at der består en tilbagebetalingsforpligtelse indtil det konstateres som endeligt retserhvervet ved den retsstiftende begivenhed året efter. Alt andet ville medføre en forrykkelse i forhold til kreditorernes retsstilling.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En indtægt skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, jf. statsskattelovens § 4.

Tantieme, hvis størrelse er afhængig af generalforsamlingens godkendelse af regnskabet, medregnes normalt i modtagerens skattepligtige indkomst for det år, hvori generalforsamlingen afholdes.

Landsskatteretten bemærker, at de tildelte tantiemer stort set svarer til den til selskabet oparbejdede gæld ved regnskabets afslutning i de omhandlede indkomstår.

Efter Landsskatterettens opfattelse, erhvervede klageren ret til tantiemerne ved selskabets regnskabsafslutning, dvs. pr. 30. september 1999 og 30. september 2000, da generalforsamlingens godkendelse af regnskabet må anses for en formsag, idet klageren var hovedanpartshaver i selskabet.

Klageren erhvervede således ret til tantieme på 260.000 kr. i indkomståret 1999 og 370.000 kr. i indkomståret 2000.

Efter Landsskatterettens opfattelse, foreligger der ikke suspensive betingelser.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han ejer alle anparter i H1 Holding ApS. Han er direktør, og der er ingen bestyrelse. Han beslutter således alt i selskabet, men rådfører sig dog efter behov med revisoren. Et datterselskab er blevet frivilligt likvideret. Da holdingselskabet blev stiftet i 1995, handlede det med flere forskelle varer, men i de seneste 5 år har selskabet koncentreret sig om at handle med fastbrændsel. I 2000/2001 arbejdede selskabet med planer om at sælge via internettet direkte til forbrugerne. Markedet var ikke klar hertil dengang. Han var selv rådgiver på projekterne. Han udførte således arbejde for holdingselskabet, men uden at være ansat. Der var heller ikke tale om lønnet arbejde, og de mellemregninger, som han i sin egenskab af eneste anpartshaver havde med selskabet, udgjorde ikke et fast månedligt beløb. Han hævede løbende til sit privatforbrug over mellemregningskontoen. I 1999 og 2000 blev der holdt generalforsamling i det nye kalenderår, hvor mellemregningskontoen fra det netop afsluttede regnskabsår blev udlignet ved, at han fik tildelt en tantieme, der stort set svarede til den gæld, han havde oparbejdet på mellemregningskontoen. Denne fremgangsmåde havde været fulgt helt tilbage fra selskabets stiftelse i 1995. Det var helt bevidst, at den tildelte tantieme svarede temmelig præcist til den gæld, han havde oparbejdet til selskabet over mellemregningskontoen. Generalforsamlingen var et fysisk møde på selskabets eller revisors kontor, hvor regnskabet blev godkendt, herunder tildelingen af tantieme. Det var revisoren, der forestod bogføringen. Det var en vanskelig periode for selskabet, idet der blev investeret mange penge i internetsalget uden indtægter. Selskabet foretog derfor sideløbende andre forretninger, som gav indtægter. Der har aldrig været indgivet konkursbegæring mod ham, og han har aldrig været indkaldt til fogedretten, ligesom han aldrig har erklæret sig insolvent. Betalingskort har heller aldrig været inddraget. Hans kone havde heller ikke ubetalt forfalden gæld. Han har indgået sædvanlige betalingsaftaler med f.eks. banken. I 2001 skyldte han banken penge, og han indgik betalingsaftale herom. I første omfang betalte han kun renter og ingen afdrag. Senere blev gælden afviklet. Han kan ikke redegøre nærmere for sin private gæld. Hans og ægtefællens formue var negativ. Han udarbejdede erklæring af 26. juni 2006, fremlagt som bilag A, fordi skattemyndighederne ikke forstod, hvorfra pengene kom. I erklæringen redegjorde han for, at han havde solgt personlige effekter for 106.000 kr. for at skaffe likvide midler. Han ejede andre kostbare effekter, som han ville kunne have solgt, hvis han var blevet afkrævet betaling af f.eks. saldoen på mellemregningskontoen. Det er rigtigt, at han som anført i skatteankenævnets afgørelse af 14. marts 2004, fremlagt som bilag D, ved brev af 23. april 2003 meddelte skattemyndighederne, at det på grund af den negative udvikling i hans økonomiske situation ikke ville være muligt for ham at betale den skat, som en tantieme på 370.000 kr. ville udløse, og at revisoren herefter regnskabsmæssigt søgte at forbedre selskabets egenkapital med 370.000 kr. under hensyn til mellemregningen, hvilken disposition imidlertid blev underkendt af skattemyndighederne. Hensigten bag denne disposition var at søge at beskytte selskabet mod en udgift, som selskabet bedre ville kunne bære på et senere tidspunkt. Han havde tidligere ejet den faste ejendom, men solgte den til selskabet efter råd fra revisoren. Der blev fastsat en skattemæssig lejeværdi, som blev godkendt af skattemyndighederne. Imidlertid kom der en lovændring, som medførte, at skattemyndighederne påstod, at han havde tjent 222.000 kr. de sidste 4 år ved at bo i huset. Dette var den nærmere baggrund for, at det blev besluttet at forsøge at foretage en ompostering af tantieme på 370.000 kr., således at beløbet blev ændret til et lån. Han ville godt kunne have tilbagebetalt de lånte midler efter påkrav, idet han kunne have solgt ud af sine ægte tæpper, antikviteter, malerier, smykker m.v. Han havde kautioneret for selskabet hos Danske Bank. I de efterfølgende år indfriede han sine lån hos selskabet. Han kan dog ikke redegøre for, hvordan dette kunne lade sig gøre. Kun revisoren kan redegøre herfor. Han kan ikke svare på, om ekstraskatten vedrørende den faste ejendom er betalt i dag. Han afdrager i dag et fast månedligt beløb til SKAT.

Parternes synspunkter

A har under hovedforhandlingen procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sine påstandsdokumenter, der lyder således:

Ad mellemregning

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at det påhviler sagsøgte at bevise at sagsøger var insolvent. Sagsøgte har til trods for at være opfordret hertil ikke løftet denne bevisbyrde og sagsøgers (sagsøgtes?.red.SKAT] insolvensbetragtninger beror alene på helt udokumenterede gisninger.

Sagsøger kan støtte ret på den skattepraksis, som betyder at hævningerne ikke skal beskattes men skal anses som lån. Jeg henviser til ligningsvejledningen 2008-3 afsnit S.F.2.2.4.2, hvor følgende fremgår:

"lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregnings-kontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet."

Landsskatterettens og SKATS henvisning til at sagsøgers formue er negativ er ikke egnet som bevis for, at sagsøger skulle være insolvent. Insolvensbegrebet i dansk ret er lovfæstet i Konkurslovens § 17, stk. 2, hvorefter en skyldner er insolvent, hvis han ikke kan opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfalder, medmindre betalingsudygtigheden må antages blot at være forbigående. Således er definitionen af insolvens i dansk ret baseret på 2 led, dels at skyldner er ude af stand til at betale sine gældsposter, og dels at denne tilstand ikke blot er midlertidig.

Fra praksis kan nævnes afgørelsen refereret i TfS 1997.641 LRS, hvor Landsskatteretten nåede frem til, at skatteyder var insolvent, da skatteyderen bevisligt ikke var i stand til at betale sine forpligtelser, efterhånden som de forfaldt, og samtidig selv havde erklæret at være insolvent. Kurator havde, med henvisning hertil, opgivet sine krav imod den pågældende skatteyder. Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten lægger vægt på at:

"Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren på et møde med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator på baggrund af en vurdering af klagerens forhold derefter besluttede at undlade at videreføre kravet mod klageren personligt, fandt Retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent."

Videre kan fra skattepraksis nævnes sagen refereret i TfS 1999.115 LSR, hvor skatteyders selskab var trådt i betalingsstandsning.

Det fremgår af bilag 3, som er selskabets regnskab for 2006, side 3 sammenholdt med side 10, at lånet er indfriet af sagsøger inden regnskabsårets udløb, ligesom det af bilag 3, side 11 fremgår at selskabet ved regnskabsåret udløb på mellemregningskontoen skyldte sagsøger kr. 40.278. Regnskabet dokumenterer således sagsøgers solvens. Også bilag A dokumenterer at sagsøger ejede aktiver af betydelige værdier og således absolut ikke var insolvent. Sagsøger har endvidere aldrig afgivet insolvenserklæring ligesom der på intet tidspunkt har været foretaget udlæg i sagsøgers aktiver.

Der er ikke som hævdet af sagsøgte hjemmel til at beskatte de foretagne hævninger i selskabet som løn, idet hævningerne i skattemæssig henseende skal anerkendes som en mellemregning mellem sagsøger og H1 Holding ApS. Også det forhold at sagsøger som hovedanpartshaver ikke har en ansættelseskontrakt med selskabet udelukker, at lønbeskatning overhovedet kan ske, som hævdet af sagsøgte.

Jeg henviser afslutningsvis til TfS 1997, 80 DEP hvor Skatteministeren har redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der i dansk skatteret eksisterer en helt klar administrativ praksis hvorefter der som absolut altovervejende hovedregel ikke er adgang til at foretage lønfiksering."

Ad tantieme

"Til støtte for de nedlagte sideordnede påstande gøres jeg gældende at det relevante periodiseringsprincip i nærværende sag er retserhvervelsesprincippet. Af praksis i tilknytning til statsskattelovens § 4, som afgrænses af samme lovs §§ 5 og 6, følger det, at tantieme retserhverves på det tidspunkt, hvor tantiemen vedtages på generalforsamlingen.

Jeg henviser blandt andet til LSRM 1971,118, hvor Landsskatteretten fandt, at tantieme hvis størrelse er afhængig af generalforsamlingens godkendelse af regnskabet, skal medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst i det år, hvor generalforsamlingen er afholdt og regnskabet godkendt.

I afgørelsen refereret i SKM2007.389.LSR , lagde landsskatteretten til grund, at et selskab ikke kunne indrømmes fradrag for en hensættelse til en senere udbetaling af tantieme. Afgørelsen er således på fradragssiden helt i tråd med den praksis som gælder for tantieme, hvorefter vedtagelsen på generalforsamlingen er det afgørende for beskatningstidspunktet.

Det er den civilretlige konsekvens af generalforsamlingens vedtagelse af tantiemen/regnskabet, der er styrende for den skatteretlige periodisering. Skal dette princip fraviges kræver dette klar lovhjemmel. Sagsøgtes betragtninger, hvorefter retserhvervelsesprincippet skulle kunne fraviges med henvisning til en betragtning om at vedtagelsen af tantiemen alene skulle være en formsag, har ikke støtte i hverken lov eller praksis.

Tantiemen kan derfor først beskattes i det indkomstår, hvor der ved generalforsamlingsbeslutning er truffet bestemmelse om udbetalingen, jf. LSRM 1969,14, LSRM 1970,103, LSRM 1971,118, LSRM 1973,17, LSRM 1974,12 og LSRM 1974,18.

Jeg gør videre gældende at der som følge af mellemregningskontoen naturligt er opstået et gældsforhold mellem sagsøger og selskabet, som under alle omstændigheder skal følge den skattepraksis der gælder for forskud på løn m.v., jfr. eksempelvis LSRM 1960,17 og LSRM 1982,121. Et sådan gældsforhold udløser ikke skattepligt af det lånte beløb på lånetidspunktet.

Sagsøger har herudover ingen ansættelseskontrakt med selskabet, hvorfor det også under henvisning hertil er udelukket at lønbeskatte sagsøger, som påstået af sagsøgte. I henhold til klar skattepraksis, er det anerkendt at en hovedanpartshaver kan konsolidere selskabet uden at dette medfører lønfiksering jf. Ligningsvejledningen 2008-3 S.F.4 .

Også i TfS 1997, 80 DEP har Skatteministeren redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der i dansk skatteret eksisterer en helt klar administrativ praksis hvorefter der som absolut altovervejende hovedregel ikke er adgang til at foretage lønfiksering.

Også EU-retligt er sagsøgte forpligtet til at anerkende den civilretlige konsekvens, som godkendelsen af tantiemen på generalforsamlingen har, jfr. eksempelvis EF-domstolens dom af 5. juli 2007 i sag C-321/05"

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sine påstandsdokumenter, der lyder således:

Ad mellemregning

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet af de af Landsskatterettens anførte grunde gældende, at sagsøgeren i indkomståret 2001 er skattepligtig af kr. 293.666,71 der dækker over hævninger på selskabets 2 mellemregningskonti.

Efter statsskattelovens § 4 betragtes skattepligtig indkomst som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.

I nærværende sag har sagsøgeren løbende hævet penge i sit selskab. Sagsøgeren har ikke modtaget løn i indkomstårene 1999 til 2003 fra selskabet eller andre, og har således tilsyneladende alene levet af tantieme og de løbende hævninger fra selskabet bogført på mellemregningskontoen.

Sagsøgte går ud fra, at sagsøgeren har udført arbejde for selskabet, og at arbejdet er udført af sagsøgeren forud for hævningerne.

De beløb sagsøgeren har hævet i selskabet og som pr. 30. september 2001 samlet har udgjort en nettohævning på kr. 385.549,- er at betragte som en lønudbetaling, jf. statsskattelovens § 4, i indkomstårene 2000 og 2001.

I indkomstårene 2000 og 2001 har sagsøgeren ikke været i stand til at tilbagebetale de hævede beløb. De hævede beløb må derfor anses at være trådt i stedet for almindelige lønudbetalinger. I den forbindelse lægger ministeriet blandt andet vægt på, at sagsøgeren ikke har selvangivet løn i indkomstårene 1999, 2000, 2001 og 2002, at sagsøgeren og dennes ægtefælle havde en betydelig negativ formue i de relevante indkomstår, og at sagsøgeren herudover havde en større skyldig skat vedrørende tantiemeudbetalingerne i indkomstårene 1999 og 2000, jf. rettens sagsnr. BS 99-979/2007.

I øvrigt bemærkes, at sagsøgeren end ikke har forsøgt at dokumentere, at han i 2001 var i stand til at tilbagebetale kr. 385.549,-, hvilket er bemærkelsesværdigt.

Til yderligere støtte for den foretagne beskatning henvises til, at sagsøgeren - på trods af det i replikken side 2 anførte - ikke har dokumenteret, at han har betalt det hævede beløb tilbage til sit selskab. Udover at det ikke fremgår af regnskaberne, har sagsøgeren heller ikke fremlagt bankkontoudskrifter eller lign., der viser at der faktisk er overført større beløb fra sagsøgeren til selskabet.

Det faktum, at sagsøgeren ikke modtog løn i indkomstårene 1999 til 2003 fra selskabet eller andre, og alene har levet af tantieme, og de løbende hævninger fra selskabet bogført på mellemregningskontoen understreger blot, at de af sagsøgeren hævede beløb i selskabet trådte i stedet for "almindelige" lønudbetalinger, og at sagsøgeren ikke var i stand til at tilbagebetale beløbet på kr. 385.549,-, hvoraf 293.666,71 skal beskattes i 2001."

Ad tantieme

"Det gøres overordnet af de af Landsskatteretten anførte grunde gældende, at tantiemebeløbet på kr. 260.000,- skal periodiseres til beskatning hos sagsøgeren i indkomståret 1999, og at tantiemebeløbet på kr. 370.000,- skal periodiseres til beskatning hos sagsøgeren i indkomståret 2000.

I nærværende sag har sagsøgeren - jf. bogføringen - løbende oparbejdet et tilsvar til sit selskab. Tilsvaret "indfries" ved tantiemen, således at det allerede udbetalte beløb regnskabsmæssigt udlignes. Sagsøgeren har ubestridt ikke modtaget løn i perioden fra 1999 til 2003 fra selskabet eller andre og har således tilsyneladende alene levet af de løbende hævninger fra selskabet.

Sagsøgte går ud fra, at sagsøgeren har udført arbejde for sit selskab, og at det arbejde, der er udført af sagsøgeren, ligger forud for henholdsvis den 30. september 1999 og den 30. september 2000, hvorfor arbejdet altså er præsteret på tidspunktet for udbetalingen af beløbene fra selskabet.

Skatteministeriet gør gældende, at sagsøgeren har erhvervet ret til udbetalte tantieme ved selskabets regnskabsafslutning henholdsvis den 30. september 1999 (kr. 260.000,-) og den 30. september 2000 (kr. 370.000,-).

Den selskabsretlige godkendelse af tantiemen var naturligvis en "formsag" henset til ejerforholdene i selskabet. Sagsøgeren kunne således suverænt beslutte, om der skulle udbetales tantieme, og i bekræftende fald, hvor meget. Generalforsamlingens (det vil sige sagsøgerens egen) godkendelse er en resolutiv betingelse i skattemæssig henseende.

I øvrigt henledes opmærksomheden på, at den godkendte tantieme næsten fuldstændig modsvarer de hævninger, hovedanpartshaveren selv - uden indblanding fra andre - har foretaget til dækning af sine leveomkostninger.

Endvidere har mellemregningskontoen også bogføringsmæssigt vist, at tantiemen er tilskrevet sagsøgeren senest ultimo selskabets regnskabsår (henholdsvis den 30. september 1999 og den 30. september 2000).

Herudover kan det ligeledes konstateres, at beløbene på henholdsvis kr. 260.000,- og kr. 370.000,- også skattemæssigt blev fratrukket i selskabets skatteregnskab for 1999 og 2000. I den forbindelse bemærkes, at pligtpådragelseskriteriet generelt er fradragssidens spejlvendte kriterium af indtægtssidens retserhvervelseskriterium.

Det ville i øvrigt kunne åbne op for misbrug og vilkårlig indkomstflytning, såfremt en hovedanpartshaver ud fra skattemæssige hensyn blot kunne "flytte" sin beskatning ved reelt at modtage tantieme o. lign. på et tidspunkt, og så blot efterfølgende hævde, at beslutningen om, at udbetalingen formelt blev truffet på et langt senere tidspunkt end udbetalings- og bogføringstidspunktet.

Det kan ubestridt lægges til grund, at sagsøgeren ikke har en skriftlig ansættelsesaftale med sit selskab, og det er således ikke muligt at finde fortolkningsbidrag noget sted om, hvordan tantiemen blev beregnet. Sagsøgerens manglende opfyldelse af provokation nr. 2 (om at oplyse og dokumentere, hvordan tantiemen - efter hans opfattelse - blev beregnet) understøtter - sammenholdt med den manglende ansættelseskontrakt - at den godkendte tantieme blot modsvarer de hævninger, hovedanpartshaveren selv har foretaget til dækning af sine leveomkostninger, og som sagsøgeren ved udløbet af selskabets indkomstår kunne beslutte var tantieme."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad mellemregninger

Efter ligningsvejledningen og praksis anerkendes lån, der opstår ved, at hovedanpartshaveren løbende hæver beløb i selskabet til betaling af private udgifter i skattemæssig henseende, når anpartshaveren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af anpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet.

Det lægges efter As forklaring sammenholdt med de foreliggende formueoplysninger til grund, at hans og ægtefællens samlede formue var negativ med 2.500.000 kr. eller mere i indkomstårene 2000, 2001 og 2002.

Endvidere havde han større skyldige skatter vedrørende tantieme for indkomstårene 1999 og 2000. Af brev dateret 26. juni 2002 fra A fremgår det, at han var i en meget vanskelig finansiel situation, og at det derfor havde været nødvendigt at sælge personlige effekter for i alt 106.000 kr.

Det lægges som ubestridt til grund, at A i indkomstårene 1999 - 2002 ikke selvangav lønindtægter. Det lægges efter hans forklaring endvidere til grund, at han udførte arbejde for selskabet, men at han ikke var ansat og derfor heller ikke modtog fast løn.

Under disse omstændigheder, og da A samlet set har hævet et ganske betydeligt beløb på mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, findes det efter en samlet bedømmelse af hans økonomiske forhold at måtte antages, at han ikke var i stand til at tilbagebetale beløbet. Det bemærkes herved, at A ikke har redegjort nærmere for sine økonomiske forhold i de omhandlede indkomstår, og at der findes ikke at være fremkommet oplysninger, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at han var i stand til at foretage tilbagebetaling på tidspunktet for hævningerne på mellemkontoen. Det findes ikke at kunne føre til et andet resultat, at A ifølge selskabets årsregnskab for 2006/2007 har indfriet gælden.

De løbende hævninger på mellemkontoen anses derfor som løn fra selskabet.

Herefter tages Skatteministeriets påstand i BS 3-976/2007 til følge.

Ad tantieme

Tantieme er en indtægt, jf. statskattelovens § 4, og skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for erhvervelsen af indtægten.

Når tantieme er afhængig af generalforsamlingens godkendelse af regnskabet, anses tantiemen normalt først for endeligt erhvervet på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning herom.

Efter As forklaring lægges det til grund, at han også forud for regnskabsårene 1999 og 2000 igennem flere år løbende havde foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto, og at den gæld, han herved havde oparbejdet i de enkelte regnskabsår, blev udlignet ved, at det på en generalforsamling afholdt året efter regnsskabsårets slutning blev besluttet at tildele ham en tantieme, der temmelig præcist svarede til gældens størrelse.

Under disse omstændigheder, hvor tildeling af den årlige tantieme således hvilede på en fast praksis og således, at tantiemens størrelse blev fastsat efter størrelsen af den gæld, der var oparbejdet på mellemregningskontoen, og hvor A i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskabet reelt kunne beregne sin tantieme allerede ved regnskabsårets udløb, findes tantiemen at være endeligt erhvervet på dette tidspunkt, dvs. henholdsvis den 30. september 1999 og den 30. september 2000, og ikke først ved den formelle godkendelse på generalforsamlingen henholdsvis den 30. marts 2000 og den 23. marts 2001. Det bemærkes herved, at dette også stemmer med de regnskabsmæssige posteringer i selskabet.

Herefter tages Skatteministeriets påstand i BS 3-979/2007 til følge.

Der forholdes med sagsomkostninger som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at 50.000 kr. dækker udgifter til advokatbistand inkl. moms, og 838 kr. dækker udgifter til materialesamling. Der er herved lagt vægt på sagernes genstand, karakter og udfald samt omfanget af skriftvekslingen og bevisførelsen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at As indkomstansættelse for indkomståret 2001 nedsættes med 91.882,56 kr.

I øvrigt frifindes Skatteministeriet.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale til Skatteministeriet 50.838 kr.