Dokumentets metadata

Skønsmæssig forhøjelse - skat og moms - opgørelsesmetode

Sagen vedrørte en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens overskud af selvstændig virksomhed samt sagsøgerens momsangivelse i indkomstårene 2002, 2003 og 2004. Sagsøgeren havde i perioden drevet restauration med salg af buffet til en enhedspris. I forbindelse med en række kontrolbesøg konstaterede skattemyndighederne, at der ikke blev udarbejdet kasserapporter, ligesom der ikke blev foretaget daglige kasseafstemninger. Endvidere har skattemyndighederne konstateret betydelige differencer samt en ekstra kassebeholdning, der ikke indgik i regnskabet. Regnskabet blev derfor tilsidesat, og der blev foretaget en skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens overskud samt en tilsvarende forhøjelse af momsskylden. Den skønsmæssige forhøjelse blev beregnet på baggrund af forbruget af drikkevarer sammenholdt med antallet af solgte buffeter.I Landsskatteretten blev den skønsmæssige forhøjelse nedsat med 50% under hensyntagen til sagsøgerens indsigelser vedrørende spild og personaleforbrug.Under retssagen indhentede sagsøgeren en erklæring fra Horesta, der fastslog, at en virksomhed som sagsøgerens almindeligvis ville have en bruttoavanceprocent på mellem 60 og 62%. Efter Landsskatterettens nedsættelse af den skønsmæssige forhøjelse havde virksomheden imidlertid en bruttoavanceprocent på henholdsvis 73,5, 74,5 og 76%.Retten konkluderede, at sagsøgerens regnskabsgrundlag for indkomstårene 2002-2004 ikke har opfyldt kravene i bogføringsloven. I den forbindelse lagde retten vægt på, at der ikke blev ført en daglig kasserapport, ligesom det ved kontrolbesøgene blev konstateret, at der ikke var ført daglige afstemninger, samt at der blev konstateret kassedifferencer og en ekstra pengekasse, der ikke indgik i kasseregnskabet.Retten fandt det herefter godtgjort, at skattemyndighederne havde været berettiget til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget og foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst.For så vidt angår spørgsmålet om tilsidesættelse af den skønsmæssige ansættelse konstaterede retten, at der ikke ved den foretagne bevisførelse, herunder også erklæringen fra Horesta, var godtgjort, at det skøn, der er foretaget af Landsskatteretten, hvilede på et urigtigt grundlag. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

A, H1
(Advokat Martin Frøkjær)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Peter Hedegaard Madsen)

Afsagt af byretsdommer

Mette Helby Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag har sagsøgeren H1 ved A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 nedsættes med 465.000 kr., 472.500 kr. henholdsvis 360.000 kr. for så vidt angår overskud af selvstændig virksomhed, samt at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers momsangivelse for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 nedsættes med 105.569 kr., 106.500 kr. henholdsvis 78.801 kr.

Sagsøgere har subsidiært påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 nedsættes med et af retten fastsat mindre beløb end 465.000 kr., 472.500 kr. henholdsvis 360.000 kr., samt at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers momsangivelse for indkomstårene 2002, 2003 og 2004 nedsættes med et af retten fastsat mindre beløb end 105.569 kr., 106.500 kr. henholdsvis 78.801 kr.

Sagsøgeren har mere subsidiært påstået, at sagsøgte tilpligtes at hjemvise sagen til fornyet behandling.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 22. februar 2007 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgers indkomstår 2002-2004.

I afgørelsen hedder det blandt andet

"...

Klagen vedrører indkomstskøn på grundlag af salg af drikkevarer.

Landsskatterettens afgørelse

...

Sagens oplysninger

H1 er en restauration med 90 siddepladser beliggende centralt. Restauranten er åben mandag til lørdag fra kl. 11.30 til omkring kl. 22.00 og søndag fra 16.00 til omkring kl. 22.00. Der sælges primært buffet til en enhedspris, der er annonceret på restaurantens hjemmeside www...dk. Mandage til fredage mellem kl. 11.30 - 16.30 og søndage er prisen for buffet 39 kr. Efter kl. 16 og på lørdage er prisen 49 kroner.

SKAT har under et kontrolbesøg den 16. september 2005 indhentet prisoplysninger. 0,30 l Coca-Cola til børn er solgt til 15 kr. En Coca-Cola på 0,40 l er solgt til 18 kr. 0,5 1 og 1 l har kostet henholdsvis 21 kr. og 34 kr.

En let øl og en pilsner på flaske har kostet henholdsvis 15 kr. og 25 kr. Fadøl er solgt i størrelser på henholdsvis 0,25 og 0,5 l til priser på henholdsvis 25 kr., 40 kr. og 48 kr. afhængig af om der er solgt almindelig eller speciel fadøl.

Priserne for f.eks. isvand har været 10 kr., 12 kr. for te og 35 kr. for 1 glas vin. Vin på flaske er solgt til priser mellem 125 kr. og 135 kr.

I de omhandlede år har der endvidere været salg af pizza. Ved salg af mad ud af huset er der ydet 5 % rabat. Salget er foregået ved, at kunden ved et kasseapparat ved disken har betalt for buffet og drikkevarer, inden der er taget mad fra buffeten.

Det fremgår af regnskaberne for 2002 - 2004, at omsætningen har udgjort henholdsvis 2.504.909 kr., 2.425.133 kr. og 2.568.598 kr. Bruttoavancen har udgjort henholdsvis ca. 68 %, 69 % og 72 %. Dækningsbidraget har udgjort henholdsvis ca. 43 %, 48 % og 43 %.

I bilag til selvangivelse har klageren opgjort sit privatforbrug til henholdsvis 172. 730 kr., 224.024 kr. og 204.186 kr. inkl. goder fra virksomheden. SKAT har beregnet privatforbrugene til henholdsvis 91.199 kr., 275.536 kr. og 219.780 kr. I beregningen er medtaget familielån og gave fra klagerens fader.

SKAT har henholdsvis den 1. marts 2002, den 10. juni 2004, den 27. maj og den 16. september 2005 foretaget uanmeldt kontrol i virksomheden. Ved kontrollerne er det konstateret, at der ikke er foretaget daglige kasseafstemninger. F.eks. ved kontrollen den 10. juni 2004 er der konstateret en kassedifference på 866 kr. I en pengekasse under disken er der fundet en kasse med 5.475 kr. Dagens registrerede salg har udgjort 6.031 kr. Ved eftersynet den 2. maj 2005 er der konstateret en kassedifference på 1.321 kr. samt en ekstra pengekasse på 4.000 kr., som ikke er indgået i den registrerede kassebeholdning.

SKAT har i forbindelse med gennemgangen af virksomhedens regnskabsmateriale udarbejdet en opgørelse over virksomhedens køb af drikkevarer for 2002, 2003 og 2004. Alle drikkevarer er ifølge bilagene købt ved Carlsberg eller Bryggerigruppen. Der er i 2002-2004 indkøbt henholdsvis 5.382, 6.030 og 3.474 flasker sodavand.

Omregnet til priser har købet i f.eks. 2002 udgjort 354.569 kr. Det samlede vareforbrug i 2002 har ifølge regnskabet udgjort 785.800 kr.

Det meste sodavand er indkøbt som ekstrakt. Der er i de omhandlede år indkøbt henholdsvis 5.015, 4.925 og 4.420 liter. Ifølge oplysninger fra Carlsberg giver en ekstraktportion følgende antal færdige liter sodavand:

Der er kun sket salg af fadøl i 2004. Indkøbet har udgjort i alt 2.700 liter.

SKAT har foretaget en stikprøve af salgets fordeling mellem høj og lav buffetpris. Stikprøven er gennemført i perioden 22. juli 2002 - 4. august 2002 samt i perioden 2. december 2002 - 15. december 2002. Det fremgår heraf, at fordelingen i december har været 43 % til lavpris og 57 % til høj pris. I juli og august har fordelingen været 53 % til lavpris og 47 % til høj pris. Der er gennemført tilsvarende beregninger for 2003 og 2004. Gennemsnittet for alle årene har ifølge stikprøven været 54 % til høj pris og 46 % til lav pris.

For retten har klagerens repræsentant bl. a. fremlagt uddrag af kasserullen torsdag den 31. januar 2002 og lørdag den 20. juli 2002. Det fremgår bl.a. heraf, at der kl. 12.02 er sket indslag af buffet til 39 kroner og drikkevarer til 16 kr. Det næste indslag har været kl. 12.10. Der er solgt 3 buffet til 39 kr. og 3 x drikkevarer til 16 kr. Kl. 12.12 er der indslag af et stk. drikkevare til 10 kr. Fra kl. 12.16 - 15.19 har der i alt været 25 indslag af drikkevarer uden salg af buffet. Kl. 13.07 har der været et salg på 969 kr. Det fremgår af kasserullen fra den 20. juli 2002, at der har været indslag af buffet til 35 kroner.

Det fremgår tillige af kasserullen fra den 20. juli 2002, at der kl. 10.12 er trukket en rapport, hvorefter der er sket en nulstilling af dagens salg. På kassestrimlen er anført "træning". Kasse-rapporten er trukket kl. 21.35 den 31. januar 2002. Ifølge rapporten har salget den 20. juli udgjort 4.855 kr. og den 31. januar har salget udgjort 11. 603 kr.

Der er fremlagt 2 billeder af placering af kulsyrepatroner og BIB-kasser med rørledninger samt et billede af butikkens påsketilbud i 2006. Det fremgår bl. a. heraf, at der er tilbudt gratis refill ved køb af buffet + sodavand samt, at der er tilbudt frokost buffet til 49 kr. + gratis cola. Endvidere at der har været tilbud på diverse retter ud af huset til henholdsvis 32 kroner, 35 kroner, 42 kroner samt frokost pizza + 25 cl. sodavand til 35 kroner.

Der er fremlagt et billede af en åben kasse samt en ekstra kasse med sedler samt møntruller. Den ekstra kasse er placeret neden under kasseapparatet.

Til beskrivelse af kasseafstemningen den 10. juni 2004 er der fremlagt en kasseopgørelse, der viser en kassedifference på 866 kr. Der er endvidere fremlagt en kasseafstemning den 27. maj 2005 og den 30. december 2005. Kasseafstemningsbilaget den 27. maj viser en kassedifference på 1.321 kr. Bilaget er underskrevet af SKATs medarbejder. Optællingen den 30. december 2005 viser en kassedifference på -5.

For retten er der endvidere fremlagt nogle spørgeskemaer fra nogle nuværende og tidligere medarbejdere. Skemaerne er udarbejdet til brug for skattesagen.

SKATs afgørelse

SKAT har ved uanmeldte kontrolbesøg konstateret, at der ikke er ført en kassekladde. Registreringen af virksomhedens indtægter og udgifter er sket en gang pr. måned. Der er konstateret kassedifferencer. SKAT har på denne baggrund tilsidesat virksomhedens regnskab og foretaget en skønsmæssig ansættelse af indkomsten.

Til brug ved skønsudøvelsen har SKAT foretaget en analyse af, hvorvidt der var sammenhæng med virksomhedens indkøbte drikkevarer og det bogførte salg.

Analysen af indkøb af drikkevarer er baseret på nøjagtige opgørelser af virksomhedens bogførte varekøb i henhold til foreliggende bilag i form af fakturaer fra leverandører af drikkevarer. Varekøbet er sammenholdt med en gennemsnitlig opgjort salgspris iflg. virksomhedens konstaterede salgspriser. Beregningerne er udført med en sådan margin, at de opstillede forudsætninger har været meget fordelagtige for indehaver. De opgjorte misforhold mellem den beregnede og den bogførte omsætning har sandsynligvis været meget større. Beregningerne har vist, at der i de omhandlede år ikke har været en indre sammenhæng mellem køb af drikkevarer og den selvangivne omsætning.

Det er forudsat, at der er anvendt de samme salgspriser i alle årene. Dvs. en voksenbuffet til henholdsvis 39 kr./49 kr. og en børnebuffet til 25 kr. Det er forudsat, at et salg af buffet har udløst et salg af enten 0,5 liter sodavand eller fadøl, antallet af kunder er ligeligt fordelt mellem høj og lav buffetpris. Forudsætningen er fastsat på baggrund af en stikprøvevis gennemgang af kasserullerne.

Det er forudsat, at hver kunde køber enten en flaske øl/sodavand/ juice eller 0,5 l fadøl eller 0,5 l sodavand. Denne forudsætning har været mere fordelagtig for klageren, end hvis SKAT havde anvendt en mindre mængde. Der er muligvis enkelte, der har købt mere end en drikkevare pr. buffet, men dette er blevet udlignet af, at der er mange der har købt under 0,5 l fadøl eller 0,5 l sodavand.

De anvendte priser har været indtag af buffet til henholdsvis 39 kr./49 kr. samtidigt med salg af en sodavand på 0,5 liter til 21 kr. eller en fadøl på 0,5 liter til 40 kr.

Til sammenligning kan det beregnes, at der ved salg til børn ville dette give en større omsætning således:

Det er antaget, at spildprocenten for fadøl, sodavand og flasker har udgjort henholdsvis 5 %, 2 % og 3 %. Fastsættelse af spildprocenten er sket på grundlag af oplysninger fra leverandørerne. Disse har bl. a. oplyst, at der ikke er spild ved salg af fadøl fra fustage og sodavand som følge af rørledningerne. Årsagen hertil er, at henholdsvis øl, vand, ekstrakt og kulsyre transporteres i lukkede systemer. Virksomheden har et tappeanlæg med trykknapper, som sikrer en præcis dosering. Hvis der er en utæthed i systemet repareres det af leverandøren, som yder erstatning for tab af råvarer.

I spildet er indeholdt personaleforbrug. Der er set bort fra salg af andre drikkevarer som isvand, kaffe, vin, salg af buffet og pizza ud af huset. Det kan nævnes, at hvis der f.eks. har været 7 kunder om dagen, der har indtaget en buffet med isvand, ville det have svaret til en årlig omsætning på ca. 100.000 kr. Der er set bort fra varelagerregulering, hvilket er kommet virksomheden til gavn. Dette skyldes, at varelageret er faldet fra 2002 - 2004. Der er endvidere set bort fra salg af buffet sammen med sodavand på flaske. Endelig er beregningerne reguleret for eget vareforbrug. Eget vareforbrug er årene 2002 - 2004 beregnet til henholdsvis 30.000 kr., 30.000 kr. og 55. 000 kr.

Det fremgår f eks. af beregningerne, at det samlede indkøb af Coca-Cola ekstrakt i 2002 har udgjort 3.420 liter. Omregnet til færdig blandet drik har der været 21.450 liter til rådighed efter 2 % spild. De 21.450 liter er solgt i portioner af 0,5 liter til 21 kroner. Halvdelen er solgt sammen med en buffet til 39 kr. og den anden halvdel er solgt sammen med en buffet til 49 kroner. Den samlede omsætning har udgjort 2.788.531 kr. På samme måde er købet af de øvrige sodavandsekstrakter og flasker omregnet til omsætning. Det er beregnet at den samlede omsætning af buffet og drikkevarer i 2002 - 2004 har udgjort henholdsvis 4.329.028 kr., 4.245.981 kr. og 4.168.992 kr. inkl. moms og eget vareforbrug. Efter fradrag af moms og eget vareforbrug er omsætningen opgjort til henholdsvis 3.439.222 kr., 3.372.784 kr. og 3.291.193 kr. Omsætningen har ifølge regnskaberne udgjort henholdsvis 2.504.909 kr., 2.425.133 kr. og 2.568.598 kr. De angivne størrelser har givet grundlag for at gennemføre forhøjelser af virksomhedens overskud på 930.000 kr., 945.000 kr. og 720.000 kr. SKAT har i den forbindelse foretaget en vurdering af momskoefficienten før og efter forhøjelsen. Momskoefficienten er beregnet som varekøbet i procent af omsætningen ifølge momsangivelserne. Før den gennemførte ændring har den i 2002 - 2003 udgjort henholdsvis 39 %, 38 % og 42 %. Efter ændringen har tallene været henholdsvis 55 %, 54 % og 54 %. Til sammenligning kan det oplyses, at momskoefficienterne for drikkevarer ifølge virksomhedens egne salgs- og indkøbspriser har udgjort mellem 65 % og 84 %. Da salg af sodavand på ekstrakt har udgjort ca. 30 % af omsætningen, er der grundlag for, at gennemføre forhøjelser af virksomhedens indkomst i 2002 - 2004 på henholdsvis 930.000 kr., 945.000 kr. og 720.000 kr.

Klagerens privatforbrug er ikke tillagt nogen betydning, da forhøjelsen er gennemført på grundlag af en opgørelse af varekøbet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne. Det bestrides, at der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget. Der kan ikke stilles krav om, at der skal føres en egentlig daglig kasserapport. Der er siden SKAT's kontrolbesøg den 1. marts 2002 blevet foretaget daglige kasseafsternninger. Den ekstra pengekasse, der blev fundet under det andet kontrolbesøg, har vedrørt byttepenge. Dette kan dokumenteres ved, at pengekassen er fundet i umiddelbar nærhed af kasseapparatet. Kontrolbesøget er gennemført på et bestemt skæringstidspunkt i restaurantens åbningstid, hvor der kan have været en tidsmæssig forskydning på indslag på kasseapparatet og de faktiske salg. Registreringen af salget er sket snarest muligt under hensyntagen til arbejdsgangens tilrettelæggelse.

Rigtigheden af SKATs kasseafstemninger under kontrolbesøgene bestrides. Kassen blev f.eks. under kontrolbesøget den 10. juni 2004 kl. 17.41 slået ud på opfordring af kontrollanten. Dagens salg bliver noteret til 6.031 kr. Der er efterfølgende tastet yderligere salg ind. Det er ikke realistisk, at der kan optælles en kassebeholdning på 6.883 kr., inden der er kommet flere salg ind.

Forhøjelserne har medført en urealistisk høj bruttoavance på ca. 78 %. Dette gælder selv om klagerens restaurant måtte betegnes som en pizzarestaurant. Klagerens privatforbrug har været normalt.

SKATs beregninger er baseret på en forudsætning om, at salg af 0,5 liter sodavand/øl til 21 kr. altid har udløst et salg af en buffet til en gennemsnitspris på 44 kr. Forudsætningen er ikke holdbar. I perioder har priserne udgjort henholdsvis 35 kr. og 45 kr. Dvs. gennemsnitsprisen har faktisk været 4 kr. lavere. Dette betyder, at den skønnede omsætning i hvert af årene skal reduceres med 6,2 %.

Salgsprisen for sodavand har i perioder udgjort 18 kr. Dette kan dokumenteres ved fremlæggelse af kasserullen fra den 20. juli 2002. Den skønnede omsætning skal derfor i alle årene reduceres med 4,6 %.

Hovedparten af de solgte buffeter har været de billige buffeter. Dette fremgår af kasserullen fra den 31. januar 2002. Såfremt det antages, at salget af billige buffeter har udgjort 55 % af omsætningen skal SKATs beregninger nedsættes med 0,8 %.

Restaurantens beliggenhed bevirker, at der ofte er solgt drikkevarer uden buffet. Der er et stort incitament til at sælge drikkevarer uden buffet, da der tjenes mere på drikkevarer. Dette kan dokumenteres ved kasserullen fra 20. juli 2002. Da sodavand er solgt med en meget høj bruttoavance har restaurantens medarbejdere ikke været særlige opmærksomme på det store spild. Den høje bruttoavance kan anskueliggøres ved, at en indkøbsprisen for en BIB-kasse har udgjort 1.365,20 kr. ekskl. moms. Ifølge SKATs beregninger kan 20 liters ekstrakt blandes til 128 liter sodavand. Underforudsætning af en salgspris på 21 kr. for 0,5 liter har et køb på 1.365,20 kr. givet en omsætning på 5.376 kr. inkl. moms.

Der er ofte solgt buffet til børn. Der har også været gratis refill til børn. Den samlede tabte omsætning har udgjort 474.501 kr. inkl. moms.

SKAT har ikke i sine beregninger taget behørig hensyntagen til svind i rørledninger. Der er enighed om, at en decideret rengøring af rørledningerne ikke er nødvendig. Dette kan imidlertid ikke ændre på, at arbejdsgangen i klagerens restaurant har bevirket, at en del af rørledningernes indhold udtømmes dagligt. Rørledningerne er på ca. 38 meter og den indvendige diameter er på ca. 16 mm. Der har hver dag henstået sodavand i ledningerne, som har måttet tappes ud, idet kulsyren er forsvundet. Arbejdsgangen er dokumenteret af restaurantens medarbejdere.

Der er f.eks. ikke taget hensyn til udskiftning af BIB-kasser. BIB-kasserne har måttet udskiftes før de har været helt tomme. Klageren har ikke været bekendt med, at CocaCola leverandøren erstatter BIB kasser, som ikke har kunnet tømmes helt. I øvrigt må det forudsættes, at en sådan udskiftning kun vil finde sted, dersom der er konstateret fejl på anlægget. Omregnet til omsætning har udskiftningen svaret til en omsætning på 108.290 kr. inkl. moms.

Restauranten har ofte haft problemer med kulsyreanlægget. Som følge heraf har restauranten måtte tage sodavand retur. Det skønnes, at tabet har udgjort ca. 23.725 kr. pr. år inkl. moms. Der har også været problemer med snavsede glas. Den tabte omsætning har udgjort årligt 47.450 kr. inkl. moms.

Øltankene er hver 14. dag blevet tømt og desinficeret med et klorprodukt. Rengøringen er bekræftet af restaurantens medarbejdere. Det samlede tab i forbindelse med rengøring af rørledninger for øl og sodavand kan opgøres til årligt: 218.270 kr. inkl. moms.

SKAT har ikke taget hensyn til medarbejdernes sodavandsforbrug. Selv om det kun er tilladt at drikke en sodavand om dagen pr. medarbejder, har det faktiske forbrug været højere. Dette kan bekræftes af 9 af restaurantens medarbejdere. Det gennemsnitlige forbrug pr. medarbejder har udgjort 3 stk. sodavand pr. vagt. Det årlige forbrug har udgjort 427.050 kr. inkl. moms.

SKATs indstilling til Landsskatteretten

Efter bevisførelsen for Landsskatteretten må det anses for godtgjort, at den sene buffetpris i de tre første kvartaler af 2002 har været på 45 kr. Derimod fremgår det af revisionsrullen fra den 19. september 2002, at den sene buffetpris har været på 49 kr. Anbringendet om, at buffetprisen om søndagen i de tre første kvartaler har udgjort 35 kr., kan ligeledes imødekommes. Det må endvidere anses for godtgjort, at prisen på sodavand i de 3 første kvartaler af 2002 har været på 18 kr.

Der findes ikke grundlag for at imødekomme en yderligere nedsættelse som

følge af fejl i forudsætningen omfordelingen af salget mellem høj og lav buffet. Fordelingen af salget torsdag den 31. januar 2002 har været 62 % til lavpris og 38 % til højpris. Dagen er ikke repræsentativ, idet der kl. 13.07 er et enkelt salg til 969 kr. Dersom dette salg trækkes ud, har andelen af omsætningen til lavpris udgjort 58 %. F.eks. har fordelingen den 12. december 2002 været 29 % til lav buffet. I beregningen har indgået ca. 11.000 kunder.

Forudsætningen om at salg af en sodavand eller øl har udløst salg af en buffet er ikke urealistisk. Til sandsynliggørelse af skønnet er der foretaget en beregning af salg af sodavand på baggrund af indkøbte mængder ekstrakt i de tre år. Beregningen viser, at der kan være solgt i alt 177.104 stk. sodavand. Når salget af sodavand er trukket ud af den selvangivne omsætning kan der beregnes et stk. salg af buffeter på 118.914 kr. Det er ikke sandsynligt, at salget af sodavand har været 64 % større end salget af buffeter.

Med hensyn til spild ved rensning af rørledninger m.v. findes det ikke godtgjort, at der har været tale om et spild. Nødvendigheden afrensningen af rørledningerne har ikke kunnet bekræftes af virksomhedens leverandører. Det er endvidere bl.a. ikke godtgjort, at der er et personaleforbrug af drikkevarer i et omfang som anført i klagen.

På baggrund af det anførte indstiller SKAT til Landsskatteretten, at den gennemførte forhøjelse i 2002 på 930. 000 kr. nedsættes til 730.000 kr.

Forklaringer for retten

Klagerens repræsentant har på retsmødet i første række bestridt, at der har været grundlag for at tilsidesætte klagerens regnskab og bogføring. I anden række er det gjort gældende, at det udøvede skøn er baseret på et urigtigt og fejlagtigt grundlag, samt at det har medført et åbenbart urimeligt resultat. Han har redegjort for retsgrundlaget samt de forvaltningsretlige principper for skønsudøvelse. SKAT har ikke påvist væsentlige fejl i klagerens regnskab og bogføring. SKAT har ikke anvendt almindeligt anerkendte principper for indirekte opgørelse af omsætningen. Almindeligt anerkendte principper omfatter ikke indkøbte mængder af drikkevarer med f. eks. alene melforbrug og emballageforbrug. Det er derfor forkert, når det fremgår af kontorindstillingen, at SKAT har anvendt almindeligt anerkendte principper. Der er fejl i såvel de anvendte priser som mængder. Der er ikke i fornødent omfang kompenseret for spild i form af bl. a. daglig udtømning af rørledninger, udskiftning af BIB-kasser, snavsede glas, medarbejderforbrug og gratis refill. Det er ikke korrekt, som anført i kontorindstillingen, at de omhandlede indsigelser ikke er dokumenterede. Der foreligger objektiv dokumentation i form af enslydende erklæringer fra restaurantens medarbejdere. På grund af tidsfaktoren har det ikke været muligt at fremskaffe bedre dokumentation. De skønsmæssige forhøjelser har resulteret i bruttoavancer, som efter branchen, er urealistisk høje. Bruttoavancen for fastfood og restauranter ligger på ca. 64-66 %. Bruttoavancen er en objektiv målbar størrelse. Klagerens bruttoavance burde på grund af konkurrencesituationen og det store svind ligge lavere. Samlet set er SKAT skøn baseret på væsentlig usikkerhed. Dette understreges af, at det fremgår af kontorindstillingen, at kontoret har indstillet de skønsmæssige ansættelser væsentligt nedsat. Det er derfor retssikkerhedsmæssigt betænkeligt at opretholde de gennemførte forhøjelser af klagerens indkomst og momstilsvar.

SKAT har på retsmødet redegjort for de gennemførte kontrolbesøg og de fundne fejl. Klageren er blevet instrueret i dagligføring af kassebog, men instruktionerne er ikke blevet fulgt. Dette er konstateret ved efterfølgende kontrolbesøg. Der er fundet væsentlige kassedifferencer og en ekstra kassebeholdning, som ikke er medtaget i den registrerede kassebeholdning. Hvis repræsentantens indsigelser om spild skulle tages tilfølge ville det medføre et spild på 10.000 liter sodavand årligt. Omregnet til omsætning vil det betyde et større spild end den gennemførte forhøjelse. Ved skønsudøvelsen er der ikke taget hensyn til salg af buffet sammen med salg af isvand, øl eller vin. Repræsentantens anbringende om spild ved daglig tømning af anlægget har ikke kunne bekræftes Carlsberg Coca-Cola Danmark. Der er fejl i kontorindstillingen, idet der ikke er korrigeret for moms. SKAT har indstillet en nedsættelse af buffetprisen til den 30. september 2002.

Heroverfor har repræsentanten tilkendegivet, at et kontrolbesøg i 2005 ikke har kunne anvendes som dokumentation af forholdene i 2002-2004. Der er sket et væsentligt salg af sodavand uden samtidigt salg af buffet. Dette kan begrunde en større beløbsmæssig nedsættelse end en forhøjelse på grund af spild. Carlsberg er generelt ikke villig til at indrømme, at der kan være fejl ved sodavandsanlæggene. Dette har ikke ændret ved, at der er sket daglige tømninger alene begrundet i temperaturen i det vand, som har henstået i rørledningerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningens regler. Regnskabet skal udarbejdes på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Reglerne for indkomstårene 2002 - 2004 fremgår af bogføringsloven, lov nr. 1006 af 23. december 1998, samt årsregnskabsloven, lov nr. 448 af 7. juni 2001. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Klagerens regnskabsmateriale for indkomstårehe 2002-2004 har ikke levet op til lovgivningens krav, idet klageren ikke har ført et dagligt løbende kasseregnskab. Det er endvidere ikke godtgjort, at der er foretaget daglige kasseafstemninger. Regnskabsmaterialet har derfor ikke kunnet danne grundlag for skattemyndighedernes kontrol. SKAT har derfor med rette tilsidesat regnskabsmaterialet og foretaget skønsmæssige ansættelser af sagsøgerens indkomster for de pågældende år.

SKAT har foretaget ansættelserne efter en metode, der har omfattet en revision af købet og forbruget af drikkevarer. Opgørelsen for de tre år er sammenholdt med de bruttoavanceprocenter for drikkevarer, der faktisk er anvendt i virksomheden. Det er forudsat, at der er sammenhæng mellem salget af drikkevarer og salget af buffet. Da der er tale om en restaurant med buffetsalg af diverse tag selv retter og et mindre salg af bl.a. pizza ud af huset, vil det i den konkrete situation ikke have givet mening at foretage et skønsmæssig ansættelse på baggrund af hverken forbrug af mel eller emballage. Klagerens repræsentant har derfor ikke sandsynliggjort, at skønnet kunne være udøvet på et andet og mere rigtigt grundlag.

Det er ubestridt, at bruttoavancen for drikkevarer har udgjort ca. 68 - 70 %, og at salget af drikkevarer har udgjort ca. 30 % af det samlede salg. I de omhandlede år har den selvangivne bruttoavance udgjort ca. 68 - 72 %. Det må anses for en forudsætning for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, at det sandsynliggøres, at bruttoavancen ved salg af buffet gennemsnitligt har ligget på et højere niveau end salget af drikkevarer og, at ikke alle salg af buffet er blevet indtægtsført.

Det foreligger oplyst, at der i 2002 er købt for i alt 354.569 kr. drikkevarer. Det samlede vareforbrug har ifølge regnskabet udgjort 785.800 kr. Madvareforbruget har således udgjort 431.231 kr. ekskl. moms. Ifølge SKATs opgørelse har det samlede salg af buffeter i 2002 udgjort i alt 1.308. 032 kr. til 39 kr. og 1.643.425 kr. til 49 kr. inkl. moms. Dvs., at der er sket et buffetsalg på i alt ca. 67.078 buffeter. Kostprisen for en buffet har under de angivne forudsætninger udgjort ca. 8 kr. efter korrektion for momsen. Bruttoavancen ved salg af buffet har derfor udgjort mellem 79 % og 83 %. Ved en buffetpris på henholdsvis 35 kr. og 45 kr. har bruttoavancen udgjort mellem ca. 77 % og 82 %. Der er derfor grundlag for at gennemføre en forhøjelse. SKATs forhøjelse af virksomhedens indkomst har imidlertid resulteret i gennemsnitlige bruttoavancer på ca. 77-78 %.

Af de grunde, der er anført af klagerens repræsentant, synes der grundlag for en nedsættelse af det udøvede skøn for kompensation af usikkerheden ved skønsudøvelsen i form af bl. a. salg af drikkevarer uden buffet og spild. Efter en samlet vurdering nedsættes SKATS forhøjelse for hvert af årene med 50 %.

... "

I kendelse af samme dato fra Landsskatteretten hedder det blandt andet

"...

Klagen vedrører momstilsvar af yderligere omsætning på baggrund salg af drikkevarer.

Landsskatterettens afgørelse

Møde mv.

Virksomhedens repræsentant har haft kontorforhandling med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har fået lejlighed til at udtale sig mundtligt for retten under et retsmøde.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, at der skal svares moms af varer og ydelser her i landet. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har dags dato i sag nr. 2-3-1926-1880 nedsat SKATs forhøjelser af virksomhedens resultat for årene 2002 - 2004 til henholdsvis 465.000 kr., 472.500 kr. og 360.000 kr. SKATs forhøjelser af virksomhedens afgiftstilsvar nedsættes derfor til henholdsvis 105.569 kr., 106.500 kr. og 78.801 kr.

... "

Sagsøgeren har under sagen fremlagt kassestrimler for 31. januar 2002, og det fremgår heraf, at der den pågældende dag var større andel af billige buffeter end dyre.

Af årsrapport for sagsøgeren for perioden 1. januar 2002-31. december 2002 fremgår det, at sagsøgeren og dennes ægtefælle har erklæret, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven, og at årsrapporten giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, den finansielle stilling samt resultatet. Det fremgår endvidere, at de skattepligtige indkomst- og formueopgørelser efter deres opfattelse er opgjort på grundlag af samtlige deres skattepligtige indtægter og fradragsberettigede omkostninger samt alle deres aktiver og gældsposter. I rapporten har sagsøgers revisorer PM og TL anført, at de ikke har foretaget revision. I konklusionen hedder det:

"Det er vores opfattelse, at årsrapporten er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningen og almindeligt anerkendte retsningslinjer. Alle væsentlige forhold, som vi er blevet bekendt med, er medtaget i årsrapporten og i de skattemæssige opgørelser og den samlede formueopgørelse.

De skattemæssige opgørelser er efter vor opfattelse udarbejdet i overensstemmelse med gældende skatteregler

..."

I årsrapporten er nettoomsætningen anført til 2.504.909,- for 2002. Vareforbruget er opgjort til 785.800,- og lønomkostninger til 620.981,-. Resultatet før finansielle poster er opgjort til 289.362,-. Privatforbruget er opgjort til 172.730,-.

I årsrapporten for perioden 1. januar 2003-31. december 2003 har sagsøgeren og dennes ægtefælle afgivet en indehavererklæring, med samme ordlyd som citeret vedrørende årsrapporten for 2002.

I revisorpåtegningen udfærdiget af de førnævnte revisorer hedder det

"...

Vi har ikke udført revision og udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsrapporten, den personlige formueopgørelse og de skattemæssige opgørelser.

Konklusion

Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at årsrapporten giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2003 samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2003 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Vi er ligeledes ikke blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at den personlige formueopgørelse pr. 31. december 2003 og de skattemæssige opgørelser er udarbejdet i overensstemmelse med almindelig anerkendt regnskabspraksis henholdsvis gældende skattelovgivning

..."

I opgørelsen er nettoomsætning for 2003 opgjort til 2.425.133,-. Vareforbrug er opgjort til 737.750,-. Lønomkostninger er opgjort til 508.334,-. Resultat før finansielle poster er opgjort til 365.039,-.

Det fremgår videre, at privatforbruget er opgjort til 224.024,-.

Sagsøgeren og dennes ægtefælle har for årsrapporten for 2004 anførte samme indehavererklæring, ligesom de førnævnte revisorer har anført samme konklusion som for det forrige år. I rapporten er nettomsætning opgjort til 2.568.598,-. Vareforbrug er opgjort til 701.475,- og lønomkostninger til 750.915,- . Resultat før finansielle poster er opgjort til 283.795,-. Privatforbruget er opgjort til 174.114,-.

Under sagen er fremlagt et eksempel på en kasseoptællingsblanket, og hvorpå der skal anføres dagens salg, morgenens kassebeholdning, hvad der er indsat i bank, dankort, ifølge strimmel, bilag (varekøb m.v.), aftenens kassebeholdning og evt. kassedifference. Blanketten indeholder tillige oversigt over optælling af kassen, aften, fordelt på mønter, kr. og checks.

Ved brev af 23. april 2007 oplyste SKAT sagsøgeren om, at SKAT havde anmodet Østjyllands Politi om at rejse tiltalte mod sagsøgeren for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, arbejdsmarkedsfondslovens § 18, momslovens § 81 og straffelovens § 302. I brev af 21. februar 2008 meddelte Østjyllands Politi sagsøgeren, at det var besluttet at opgive påtale herfor.

I erklæring af 11. december 2007 har Horesta ved konsulent VN hedder det:

"...

Spørgsmål

Hvilken bruttoavanceprocent må almindeligvis forventes i årene 2002, 2003 og 2004 for en restaurationsvirksomhed af den nærmere angivne karakter, omfang m. v. ?

Svar på spørgsmål

Til besvarelse af spørgsmålet er følgende lagt til grund.

De anførte oplysninger omkring

Beliggenhed, der er central
Produktet er buffeter til relativt lave priser, men uden mulighed for at gæsten kan vælge forskellige retter.
Antallet af siddepladser på ca. 90.

Drikkevarerne, der primært består af sodavand (postmix).

Branchens normtalsanalyse for 2005/2006
Konkret erfaring med restauranter af lignende karakter.

Branchens normtal for kategori 9 viser gennemsnitstal for restauranter i hele landet, der omsætter op til 4 mio. kr. Omsætningen pr. stol i denne kategori er 20.409 kr., svarende til ca. 2 mio. kr. Med en central beliggenhed og dermed en forventet høj efterspørgsel og kundegennemstrømning forventes det, at omsætningen er højere end 2 mio. kr., men lavere end 4 mio. kr. Dette svarer til den anførte forudsatte omsætning.

Kategori 9 vælges derfor som sammenligningsgrundlag.

Bruttoavancen i kategori 9 udgjorde i 2002, 2003 og 2004 - henholdsvis 69,4 pct., 67,8 pct. og 69 pct. for 2005 (der haves ikke branchegennemsnit for 2004).

Til disse generelle betragtninger suppleres med den aktuelle viden om restaurantens koncept og beliggenhed:

En god beliggenhed medfører ofte en bedre kapacitetsudnyttelse, mindre spild og dermed en højere bruttoavance.

Et koncept omkring en buffet medfører ofte en bedre udnyttelse af råvarer, et mindre spild og dermed en højere bruttoavance. Prissætningen er til gengæld lav, og selv med en høj udnyttelse af råvarer og anvendelse af billige råvare uden fx oksekød, kalvekød o.lign., vurderes det som usandsynligt, at restauranten har kunnet opretholde en bruttoavance på niveau med branchens gennemsnit.

På drikkevaresiden er det oplyst, at dette i overvejende grad har været sodavandssalg. Dette er desuden oplyst at være postmix-sodavand. Det vurderes, at der ikke er nogen nævneværdig forskel i indkøbsprisen på postmix, ligesom udsalgsprisen ikke opfattes som usædvanlig.

Avancen på øl, vin og spiritus er sædvanligvis højere end både avance på mad og på salg af sodavand. Avancen på denne type drikkevarer har i perioden 2002 og 2003 udgjort ca. 75 pct.

Et salg af drikkevarer stort set udelukkende bestående af sodavand vil have en negativ indflydelse på bruttoavancen sammenlignet med branchens gennemsnit for kategori 9.

Samlet vurderes det, at bruttoavancen for en restaurant af den angivne karakter, i perioden 2002, 2003 og 2004 vil have en samlet bruttoavance på mellem 60 og 62 pct ..."

Der er under sagen tillige fremlagt fotos af skilte, kasseapparat, pengekasse, ligesom der er fremlagt udskrift af lønindberetning for ansatte.

Forklaringer

Sagsøgeren ved A har blandt andet forklaret, at han oprindeligt er uddannet bygningsingeniør, men ikke kunne få arbejde indenfor sin uddannelse. Via bekendte kom han derfor i restaurationsbranchen, hvor han drev virksomhed indtil efteråret 2006, da han solgte H1, som han havde erhvervet i oktober 1999. Restaurantens koncept bestod i "tag selv buffet" med fast pris, der var billig, og var et tilbud, der rettede sig mod studerende og børnefamilier med pris varierende fra 35,- til 49,-. Han havde ikke alkoholbevilling, og solgte udelukkende sodavand indtil 2004. Det var svært at drive en rentabel restaurant, idet der var og er hård konkurrence. Den daglige procedure med hensyn til betaling var, at hvert køb straks blev slået ind på kasseapparatet, og hver aften blev der lavet bilag. Der blev også foretaget daglig kasseoptælling og afstemning. Bilagene, som han havde fået af sin revisor, blev udfyldt, og der blev anført kassedifference samt dagens salg. Kassebon, bon fra dankort blev påsat bilag og isat en mappe til revisoren. Han afleverede hver måned materialet til revisoren, som han ofte har talt med. Den omtalte pengekasse stod synlig under kasseapparatet, og han havde den til småpenge for at kunne veksle. Efter optælling blev der lagt 5.000,- i kassen, og resten blev sat i banken. SKAT har været på kontrolbesøg i 2002, 2004, maj 2005 og oktober 2005. Han har ikke fået instrukser, og deres kontrol har bestået i at optælle kassen og kontrollere medarbejderne. I 2004 var der en difference, fordi man ikke havde nået at slå en ordre ind på apparatet. Han har siden 2002 altid anvendt optællingsblanketten, og regnskabet er ført af hans revisor. Han har kun yderst sjældent købt varer kontant. Der er solgt buffeter, men også drikkevarer særskilt. Tappeanlægget blev bestilt fra coca-cola, og oprindeligt stod det under kasseapparatet, men grundet varmen blev det flyttet nedenunder. Der var ofte problemer med anlægget, og flere gange har han måttet give kunder nye gratis drikkevarer, ligesom 3-4 liter skulle tappes af hver måned. Anlægget blev rengjort af coca-cola hver 2. måned. Der har også været problemer med kulsyren, og ofte blev der tappet sodavand uden brus. Hans ansatte har hver i gennemsnit drukket 2- 4 glas på en vagt. Nogle gange har de også måttet servere nye drikkevarer som følge af, at den oprindelige er serveret i snavset glas. Han har også givet gratis drikkevarer til stamkunder og i forbindelse med selskaber.

NT har blandt andet forklaret, at hun for coca cola var salgskonsulent hos H1, og hun skulle blandt andet forestå anlæggets drift. Coca cola forestod salg af al sodavand til restauranten, og på et tidspunkt blev sagsøgerens anlæg flyttet, da der skulle opstilles et større tårn og køler. Der var mange montørbesøg, idet anlægget ikke fungerede optimalt. Montøren oplyste hende om, at sagsøgerens køler ikke var stor nok, og der opstod ofte spild og tab.

TL har blandt andet forklaret, at hun var revisor for sagsøgeren, og hun forestod bogføring og udarbejdelse af årsregnskab. Hun fik hver måned som aftalt kasseafstemning, kontoudtog og bilag. Hun har aldrig oplevet, at materialet var mangelfuldt. I starten blev der ikke foretaget kasseafstamning, men efter det første kontrolbesøg fra SKAT, blev der dagligt foretaget kasseafstemning.

FM har blandt andet forklaret, at han var ansat fra 2002 hos sagsøgeren, og han arbejdede i køkkenet og ved kassen. Det var hans indtryk, at restauranten blev drevet godt. Han har blandt andet renset drikkeanlæget, og i forbindelse med rengøringen blev der hældt cola ud og kasseret. Anlægget blev renset hver 14 dag, og der blev hældt 3- 4 liter ud hver gang. Han selv drak nok 6 eller 7 glas cola på en vagt, og han har også serveret cola gratis til kunder i et selskab. Når han modtog bestilling og betaling, blev der nogle gange først slået ind på kasseapparatet efter 3-4 minutter. Han var ikke bekendt med, at der var en ekstra pengekasse.

DP har blandt andet forklaret, at hun var ansat hos sagsøgeren fra sommeren 2001 og frem til foråret 2002. Hun arbejdede i køkkenet, foretog afrydning af borde og betjente kunder. Restaturanten var veldrevet, og der var nok 7 eller 8 medarbejdere på arbejde om dagen. I 2002 kostede en buffet 49,-. Nogle gange blev der solgt sodavand uden buffet. Hun har ikke haft med den ekstra pengekasse at gøre. Tappeanlægget blev rengjort dagligt, og der blev tømt ud.

SV har blandt andet forklaret, at han har været ansat som tjener og afrydder fra 2001-2004. Han har kun sjældent slået ind på kasseapparatet Han havde ikke kendskab til nogen pengekasse. Jævnligt var der problemer med manglende kulsyre i drikkeanlægget, og ofte måtte de også servere nye drikkevarer grundet beskidte glas. Han har tillige serveret gratis drikkevarer til kunder.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument til støtte for sine principale påstande gjort gældende, at sagsøgers regnskabsgrundlag ikke lider af sådanne fejl eller mangler, som berettiger til en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget.

Der skal herved henses til, at sagsøger har opfyldt de relativt formulerede kriterier i bogføringslovens § 7, stk. 3, vedrørende det nærmere indhold og tilrettelæggelsen af bogføringen i sagsøgers virksomhed:

• Der er fra sagsøgers side foretaget løbende registreringer af indtægter under hensyntagen til arten og omfanget af virksomheden.
• Registreringer af indtægterne er foretaget snarest muligt under hensyntagen til restaurantens arbejdstilrettelæggelse.

Der skal endvidere henses til, at påvisningen af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet/betalingsregnskabet ikke kan udgøre en tilstrækkelig begrundelse for en tilsidesættelse af regnskabet som ansættelsesgrundlag. Der skal således påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser eller væsentlig tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringerne, førend regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jfr. Vestre Landsrets dom af 18. april 1994:

• Sagsøger har dagligt foretaget effektive kasseafstemninger, som fremgår af restaurantens daglige kasseregnskab. Ved disse kasseafstemninger anvendes en blanket (sagens bilag 8) til optælling og afstemning af kasseindslag over for likvidbeholdninger inkl. dankort-køb.
• Sagsøger har ved kasseafstemningerne indregnet såvel kasseapparatets indhold som den ekstra pengekasses indhold.

Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand 1 og 2 i anden række, den subsidiære påstand 1 og 2 samt den mere subsidiære påstand gældende, at det af Landsskatteretten udøvede skøn er åbenbart urimeligt og/eller baserer sig på et urigtigt eller fejlagtigt grundlag.

Der skal herved henses til, at det ikke fra Landsskatterettens side er sandsynliggjort eller dokumenteret, at omsætningen i sagsøgers restaurant har været væsentligt større end selvangivet.

Der skal i relation til skønnets åbenbare urimelighed henvises til følgende forhold:

Bruttoavanceprocenterne

Det er sagsøgers opfattelse, at det af Landsskatteretten udøvede skøn må anses for åbenbart urimeligt, idet bruttoavanceprocenter i den angivne størrelsesorden må anses for urealistisk høje såvel generelt som konkret.

Der skal herved henses til følgende forhold

• Restaurantens bruttoavanceprocent kan på baggrund af det selvangivne for årene 2002 - 2004 beregnes til 68,6%, 69,6% henholdsvis 72,7%.
• På baggrund af Landsskatterettens afgørelser kan bruttoavanceprocenterne for sagsøgers restaurant for 2002-2004 beregnes til 73,5%, 74,5% henholdsvis 76,0%.
• Horesta fastlægger bruttoavanceprocenten for en restauration med samme karakteristika som sagsøgers til 60-62%.
• De bruttoavanceprocenter, der kan beregnes for restauranten på baggrund af Landsskatterettens afgørelser, er urealistisk høje og i modstrid med realiteterne.

Privatforbruget

Det er sagsøgers opfattelse, at privatforbruget bør indgå som et retningsgivende element i den samlede vurdering til sandsynliggørelse eller afkræftelse af rimeligheden i foretagelsen af et skøn i den konkrete situation. Der bør således ikke være tvivl om, at en udeholdt omsætning af den af Landsskatteretten skønnede ganske store beløbsmæssige størrelse vil manifestere sig i et øget privatforbrug - direkte eller indirekte.

Der skal herved henses til følgende forhold

• Det af sagsøger selvangivne privatforbrug for årene 2002-2004 udgør kr. 172.730, kr., 224.024 henholdsvis kr. 174.114.
• Sådanne beløbsmæssige privatforbrug levner rum for en endog særdeles rimelig husførelse, når henses til størrelsen af klagers husstand (to voksne og to børn).

Urigtig eller fejlagtig grundlag for skønsudøvelsen

Der skal i relation til skønnets urigtige eller fejlagtige grundlag henvises til nedenstående forhold:

Anerkendte metoder

Ifølge offentliggjort praksis er den almindeligt anerkendte metode ved en skønsmæssig ansættelse af restauranters omsætning baseret på en varekøbsrevision af indkøbte mængder af madvarer og/eller emballage - ikke drikkevarer.

Der er således ved valget af metoden varekøbsrevision af indkøbte mængder af drikkevarer netop en udtalt risiko for at skønne på et urigtigt eller fejlagtigt grundlag, hvilket understreges i det følgende.

Prismæssige forudsætninger

Der skal i relation til skønnets urigtige eller fejlagtige grundlag henvises til følgende objektivt konstaterbare prismæssige forhold, som nødvendigvis skal indgå i sin skønsudøvelse:

Restauranten har i en del af perioden 2002-2004 anvendt buffetpriser på 35 kr. og 45 kr., hvilket står i modstrid til de af SKAT anvendte buffetpriser på 39 kr. og 49 kr. (44 kr. i gennemsnit).

Restaurantens udsalgspris for 0,5 liter sodavand har i en del af den omhandlede periode udgjort 18 kr.

Mængdemæssige forudsætninger

Der skal i relation til skønnets urigtige grundlag endvidere henvises til følgende objektivt konstaterbare mængdemæssige forhold, som nødvendigvis skal indgå i synsudøvelsen

• Den reelle fordeling af solgte buffeter på de "dyre" henholdsvis "billige" tidspunkter viser, at hovedparten af buffeterne er solgt på de "billige" tidspunkter.
• Restaurantens centrale beliggenhed bevirker, at der i sommerperioderne ofte sælges øl/sodavand uden buffet.
• Restauranten har generelt et stort incitament til at sælge store mængder øl/sodavand pr. buffet, idet restaurantens bruttoavanceprocent på øl/sodavand er væsentlig større end på buffeter.

Spild/svind

Der skal i relation til skønnets urigtige grundlag henvises til følgende objektivt konstaterbare omfang af spild/svind, som nødvendigvis skal indgå i skønsudøvelsen:

• Ved skønsudøvelsen forudsætter SKAT et svind i sodavandsekstrakt på 2% og et svind i fadøl på 5%. Særligt svindet i relation til sodavand må anses for urealistisk lavt, og ikke i overensstemmelse med realiteterne.
• Sodavand er konkret undergivet et ganske stort spild/svind. Der kan herved eksempelvis henvises til restaurantens daglige praksis med hensyn til opfriskning af sodavandstappeanlægget. Restauranten tømmer således dagligt af hygiejne- og kvalitetsmæssige hensyn en del af rørledningerne fra kælder til tappeanlæg for sodavand.
• I perioder er der blevet udskiftet BIB-kasser, inden disse var helt tomme.
• Restauranten har haft problemer med kulsyreanlægget, hvorfor personalet måtte tage sodavand uden kulsyre retur.
• Restauranten har haft problemer med snavsede glas, som kunderne ønskede ombyttet, hvorfor personalet måtte tage enkelte sodavand retur.
• Restaurantens medarbejdere indtager ganske betydelige mængder sodavand, mens de er på arbejde. Restaurantens enkelte medarbejdere drikker hver i gennemsnit 3 stk. sodavand dagligt.
• Gratis refill har været en naturlig og relativt omfattende del af restaurantens forretningsstrategi. Restaurantens faste kunder og større selskaber har således dagligt udnyttet deres "ret" til gratis refill af øl/sodavand.
• Restauranten har endvidere i den omhandlede periode anvendt salgsfremmende tilbud i form af gratis "refill" som følge af den skrappe konkurrencesituation.
• Sagsøger og dennes medarbejdere har i det hele taget ikke har været særligt opmærksomme på at reducere svindet i relation til sodavand, når henses til den særdeles lave kostpris pr. sodavand.

Det kan på baggrund af de fremhævede talrige fejlkilder i skønsgrundlaget konstateres, at den samlede indkomst- og afgiftsforhøjelse kan tilbagevises som enten ubegrundet eller indeholdende så mange væsentlige usikkerheder, at det vil være retssikkerhedsmæssigt uforsvarligt at lægge det af Landsskatteretten udøvede skøn til grund ved opgørelsen af sagsøgers indkomst og afgiftsgrundlag. Dette understreges endvidere af det forhold, at Østjyllands Politi har opgivet påtale i den sideløbende straffesag.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument overordnet gjort gældende, at Landsskatterettens kendelse af 22. februar 2007 er lovlig og rigtig, og at sagsøgerens personlige indkomst for indkomstårene 2002 og 2003 således korrekt er blevet forhøjet med henholdsvis kr. 465.000,og kr. 472.500,-.

Til støtte herfor gøres det ligeledes overordnet gældende, at sagsøgerens regnskab ikke opfyldte de skattemæssige krav hertil, hvorfor sagsøgerens indkomst kunne ansættes skønsmæssigt (1), og at det skøn ikke kan tilsidesættes som værende åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag (2).

De indsigelser, som sagsøgeren har gjort gældende blev imødekommet ved Landsskatterettens kendelse, hvorved Landsskatteretten nedsatte de af SKAT foretagne forhøjelser med 50 %. Sagsøgeren har ikke påvist forhold eller gjort forhold gældende, som ikke allerede har været inddraget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Allerede af disse grunde er der ikke grundlag for at tilsidesætte den anfægtede afgørelse.

Det gøres gældende, at sagsøgerens regnskabsgrundlag for indkomstårene 2002-2004 ikke opfylder kravene i bogføringsloven med tilhørende bekendtgørelse samt bekendtgørelsen om de skattemæssige krav til regnskaber, hvorfor indkomsten kan ansættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Det følger af bogføringslovens § 7, stk. 1, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang, og at alle transaktioner skal registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringen. Henset til karakteren og omfanget af sagsøgerens virksomhed gøres det gældende, at der skal ske daglige registreringer i form af en kasserapport. En sådan daglig kasserapport har sagsøgeren ikke ført, hvorfor skattemyndighederne ikke har haft mulighed for at gennemføre en effektiv indkomstkontrol.

Skattemyndighederne har således ved 4 uanmeldte kontrolbesøg konstateret, at sagsøgeren ikke har foretaget de nødvendige, daglige kasseafstemninger, og at der ikke er blevet ført en daglig kasserapport og kasseafstemning.

Sagsøgeren indrømmede ved det tredje kontrolbesøg september 2005, at han ikke vidste, hvordan man udarbejdede en kasserapport, hvilket støtter skattemyndighedernes opfattelse af, at der ikke er udarbejdet de fornødne kasserapporter eller foretaget de fornødne kasseafstemninger for indkomstårene 2002-2004. Endvidere blev der ved kontrolbesøgene konstateret betydelige kassedifferencer, ligesom der forefandtes en ekstra pengekasse nær kasseapparatet indeholdende en stor kontantbeholdning, der ikke indgik i kasseregnskabet.

Sagsøgerens regnskabsgrundlag er på denne baggrund ikke egnet som grundlag for en korrekt indkomstopgørelse, hvorfor skattemyndighederne var berettigede og forpligtede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst.

Sagsøgerens manglende overholdelse af bogføringsloven er tilstrækkeligt til, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, jf. SKM2004.367.VLR , og det er ikke en betingelse for tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget, at der udarbejdes og lægges vægt på en privatforbrugsopgørelse.

Eftersom regnskabsgrundlaget kunne og skulle tilsidesættes, har skattemyndighederne været berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst.

I henhold til fast retspraksis fra Højesteret kan domstolene alene tilsidesætte de af skattemyndighederne foretagne skønsmæssig ansættelser af sagsøgerens personlige indkomst, hvis sagsøgeren kan godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart urigtigt grundlag. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, og der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens indkomst er foretaget ud fra en beregning med udgangspunkt i salget af drikkevarer, idet skattemyndighederne har forudsat, at et salg af buffet har udløst et salg af enten sodavand eller fadøl. Denne forudsætning er baseret på udskrifter af kasseruller, hvor skattemyndighederne har konstateret en tydelig sammenhæng mellem køb af buffet og køb af drikkevarer, idet der kun yderst sjældent er konstateret køb af drikkevarer uden et tilsvarende og korresponderende køb af buffet.

Det gøres gældende, at skattemyndighederne med rette har anvendt ovennævnte metode til beregning af den skønnede omsætning, idet andre metoder hverken var mulige eller hensigtsmæssige.

Det gøres endvidere gældende, at det af skattemyndighederne udøvede skøn beskrevet ovenfor er udøvet på forsvarlig vis og på baggrund af de oplysninger, som skattemyndighederne var i besiddelse af.

Udøvelsen af et skøn indebærer i sagens natur inddragelsen af en række ukendte faktorer, og skattemyndighederne har inddraget de relevante kendte og ukendte faktorer i grundlaget for skønnet.

Det bestrides, at den af skattemyndighederne foretagne forhøjelse - som nedsat af Landsskatteretten - skulle føre til et urimeligt resultat, eller at forhøjelsen skulle føre til en urealistisk bruttoavanceprocent for sagsøgerens virksomhed. Tværtimod må det tillægges vægt, at Landsskatteretten ved nedsættelsen har taget højde for sagsøgerens indsigelser, og at den skønsmæssige ansættelse herefter er afstemt sagsøgerens indsigelser vedrørende svind og medarbejdernes vareforbrug.

Det må endvidere tillægges vægt, at de ved forhøjelsen fremkomne bruttoavanceprocenter ikke tager højde for, at sagsøgeren kan have anvendt udeholdt omsætning til at afholde udgifter på virksomhedens vegne, og at sagsøgerens således i princippet kan have foretaget vareindkøb for den udeholdte omsætning.

Den af sagsøgeren indhentede sagkyndige erklæring fra Horesta kan ikke tillægges nogen vægt. Det skyldes for det første, at erklæringen baserer sig på en række objektivt forkerte forhold, og for det andet, at erklæringen fastsætter en bruttoavanceprocent, der er betydeligt lavere end den bruttoavanceprocent, som sagsøgeren rent faktisk har haft i sin virksomhed inden den af skattemyndighederne foretagne forhøjelse.

Sagsøgerens indsigelser vedrørende spild, svind mv. kan ikke i sig selv føre til en nedsættelse af de foretagne forhøjelser, fordi Landsskatteretten allerede har inddraget disse forhold, da den foretagne skønsmæssige ansættelse blev nedsat med 50 %, og fordi det af sagsøgeren påberåbte spild og svind i øvrigt er udokumenteret.

Såfremt retten måtte finde grundlag for at tilsidesætte de skønsmæssige forhøjelser, tilkommer det efter fast retspraksis skattemyndighederne at udøve et nyt skøn. Sagen vil da i givet fald skulle hjemvises til fornyet behandling ved skatteforvaltningen.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter det for retten oplyste finder retten ikke, at sagsøgerens regnskabsgrundlag for indkomstårene 2002-2004 har opfyldt kravene i bogføringsloven og har herved lagt vægt på, at der ikke som krævet blev ført en daglig kasserapport, ligesom det ved kontrolbesøg blev konstateret, at der ikke var ført daglige rapporter og afstemninger, samt at der blev konstateret kassedifferencer, og tillige forefandtes en ekstra pengekasse med kontantbeholdning, der ikke indgik i kasseregnskabet.

På denne baggrund, og da sagsøgeren ikke ved bevisførelsen har godtgjort, at sagsøgerens regnskab opfyldte de skattemæssige krav, har skattemyndighederne været berettiget til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget og herefter foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at der ved udøvelse af den skønsmæssige ansættelse er taget udgangspunkt i udskrifter af kasseruller med oplysning om salg af buffet og drikkevarer, og at der nu for retten i forhold til de oplysninger og indsigelser, der forelå, da Landsskatteretten traf afgørelse, som ny oplysning er erklæringen fra Horesta. Da sagsøgeren ikke ved den foretagne bevisførelse, herunder ved erklæringen fra Horesta, har godtgjort, at det skøn, der er foretaget af Landsskatteretten hviler på et urigtigt grundlag, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Det bemærkes vedrørende sagsomkostninger, at sagsøgte har fået medhold, og at der ved fastsættelse af omkostninger er lagt vægt på sagens værdi.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 45.000,00 kr.