Dokumentets metadata

Lønsumsafgift - fagforeninger - bestyrelsesformand - kasserer - udvalgsmedlemmer

Sagen vedrørte, om en fagforening skulle betale lønsumsafgift af honorarer til bestyrelsesmedlemmer, der har virket som bestyrelsesformand, kasserer og udvalgsmedlemmer i en lokalforening.Vestre Landsret fastslog, at lønsumsafgift skal svares af enhver form for løn til ansatte, og henviste for afgrænsningen heraf til lovmotiverne til lønsumsafgiftsloven og til ferielovens § 1, stk. 2, hvorefter der ved lønmodtager forstås en person, der modtager vederlag i tjenesteforhold. Landsretten fandt på denne baggrund, at lønsumsafgiftsloven må forstås således, at ansatte er personer, der ud fra en helhedsvurdering kan anses for lønmodtagere, og at det i denne forbindelse må anses for centralt, om modtageren kan anses for at være i tjenesteforhold til hvervgiveren.Landsretten udtalte herefter, at bestyrelseshonorarer ikke er omfattet af afgiftspligten, når der er tale om egentligt bestyrelsesarbejde, men at der efter lønsumsafgiftsloven ikke er grundlag for at antage, at arbejde udført af bestyrelsesmedlemmer i øvrigt skulle være undtaget fra kravet om, at den pågældende kan anses for ansat i den ovenfor anførte forstand.I den konkrete bevisførelse lagde landsretten til grund, at fagforeningen havde trukket A-skat af udbetalte honorarer, men foreningen havde ikke trukket ATP, og der var ikke betalt løn under ferie eller feriepenge. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at bestyrelsesformanden, kassereren og udvalgsmedlemmerne ikke havde stået i sædvanligt tjenesteforhold som lønmodtagere til foreningen, og at der henset til honorarernes størrelse ikke havde været tale om en levevej for de pågældende. Retten anførte herefter, at bestyrelsesformandens og kassererens opgaver i det væsentlige havde karakter af sædvanligt bestyrelsesarbejde.Landsretten fandt på denne baggrund, at hverken bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne kan anses for lønmodtagere i forhold til foreningen, og således ikke er ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand.

Parter

DanskTandlægeforening som mandatar for H1
(advokat Håkun Djurhuus)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Chr. Bache, Lis Frost og Julie Arnth Jørgensen (kst.)

1. Indledning

Denne sag er anlagt den 14. august 2008 ved byretten. Sagen er ved byrettens kendelse af 12. oktober 2007 henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, jf. stk. 4.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 (foreningen) skal betale lønsumsafgift af honorarer til foreningens bestyrelsesformand, et bestyrelsesmedlem, der har virket som kasserer, og medlemmer, der har varetaget opgaver i klagenævn og udvalg på foreningens vegne. Foreningen er en kredsforening under Dansk Tandlægeforening.

2. Påstande

Sagsøgeren, Dansk Tandlægeforening som mandatar for H1, har nedlagt følgende sideordnede påstande:

I

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger med urette er afkrævet lønsumsafgift for 2003 og 2004 for så vidt angår foreningens daværende bestyrelsesmedlemmer.

Subsidiært

Sagen henvises til fornyet behandling hos 1. instansmyndigheden med henblik på fastsættelse af, hvor stor en del af lønsumsafgiften for 2003 og 2004, der er opkrævet med urette for så vidt angår foreningens daværende bestyrelsesmedlemmer.

II

Principalt

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at foreningen med urette er afkrævet lønsumsafgift for 2003 og 2004 for så vidt angår de af foreningens medlemmer, der virkede som medlemmer af Besigtigelses-/forundersøgelsesudvalget, Amtstandlægenævnet, Samarbejdsudvalget, Visitationsudvalget og Koordinationsudvalget samt andre udvalg af lignende karakter som Koordinationsudvalget.

Subsidiært

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos 1. instansmyndigheden med henblik på fastsættelse af, hvor stor en del af lønsumsafgiften for 2003 og 2004, der er opkrævet med urette for så vidt angår de af foreningens medlemmer, der virkede som medlemmer af Besigtigelses-/forundersøgelsesudvalget, Amtstandlægenævnet, Samarbejdsudvalget, Visitationsudvalget og Koordinationsudvalget samt andre udvalg af lignende karakter som Koordinationsudvalget.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Det er oplyst, at Dansk Tandlægeforening ikke er momsregisteret, bortset fra med hensyn til denne forenings medlemsblad.

3. Landsskatterettens kendelse

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 14. maj 2007

"...

Sagens oplysninger

Foreningen er en kredsforening under Dansk Tandlægeforening. Af Dansk Tandlægeforenings vedtægter fremgår bl.a.:

"...

§ 1, Foreningens navn

Foreningens navn er Dansk Tandlægeforening, forkortet DTF.

§ 2, Formål

Stk. 1. DTF's formål er at samle tandlæger og varetage standens fælles interesser og at virke til fremme af sundheden og tandplejen i Danmark.

Stk. 2. DTF varetager medlemmernes økonomiske og faglige interesser. Foreningen repræsenterer medlemmerne ved forhandlinger af overenskomster m.v. og yder støtte til det enkelte medlem i forhandlinger om ansættelses- og arbejdsvilkår.

§ 3, Forhandlingsret

Stk. 1. Foreningen har eneret til at forhandle overenskomster, andre kollektive aftaler og standardaftaler om sine medlemmers løn-, arbejds-, og faglige vilkår, og kan med bindende virkning for medlemmerne indgå overenskomster eller andre aftaler med Den offentlige Sygesikring, andre offentlige myndigheder (i det omfang DTF har forhandlingsretten), sygeforsikringer, foreninger, selskaber, institutioner og lignende.

§ 4, Direktør og overordnet personale

Hovedbestyrelsen ansætter foreningens direktør. Efter indstilling fra direktøren ansætter Forretningsudvalget foreningens øvrige overordnede personale.

§ 5, Tegningsret

Foreningen forpligtes ved underskrift af formanden, i dennes forfald en af næstformændene, sammen med foreningens direktør.

§ 6, Ordinært medlemskab

Stk. 1. Ret til at blive optaget som ordinært medlem har enhver, der har bestået dansk tandlægeeksamen, og som ikke tidligere har været ordinært medlem af foreningen.

...

§ 21, Kredsinddeling

Stk. 1. Foreningen er en landsorganisation, der omfatter 11 kredsforeninger (...)

Stk. 3. Det enkelte medlem hører til i den kreds, hvor medlemmet udøver tandlægevirksomhed.

...

§ 22, Deltagelse i kredsforeningsmøder

Ethvert medlem af DTF har ret til at deltage i kredsforeningens faglige møder.

§ 23, Kredsbestyrelsens afgivelse af fagligt skøn mv.

Stk. 1. På begæring af en domstol eller en voldgift afgiver kredsbestyrelsen fagligt skøn angående udført tandlægearbejde og vederlaget herfor. Kredsbestyrelsen kan til brug for deres bedømmelse tilkalde særlig sagkyndige, hvis det er nødvendigt.

Stk. 2. Kredsbestyrelsen kan endvidere på en domstols eller en voldgifts begæring foreslå særligt sagkyndige udmeldt som skønsmænd.

...

§ 24, Repræsentantskab

Stk. 1. Repræsentantskabet består af 91 ordinære repræsentanter, der vælges af kredsene og 2 studenterrepræsentanter, der vælges af de odontologiske foreninger på hhv. Københavns og Århus tandlægeskoler, jfr. § 8, stk. 4.

...

Stk. 4. Når et medlem har modtaget valg som repræsentant, har den pågældende pligt til at møde på de generalforsamlinger i vedkommendes kreds og i DTF, som afholdes i funktionsperioden.

...

§ 25, Valg af kredsformand, kredsbestyrelse, repræsentanter og suppleanter

Stk. 1. Valgene sker på kredsenes ordinære generalforsamling.

...

Stk. 6. Valg af kredsformand sker altid som enkeltmandsvalg, mens valg af kredsbestyrelse, repræsentanter og suppleanter efter nærmere bestemmelse i den pågældende kreds' vedtægter enten sker som listevalg, enkeltmandsvalg eller ved den d'Hondske Metode.

Stk. 7. Kredsformanden skal have sæde i repræsentantskabet.

Stk. 8. I hvilket omfang de øvrige medlemmer af kredsbestyrelsen tillige kan eller skal have sæde i repræsentantskabet skal fremgå af kredsens vedtægter.

§ 27, Det amtskommunale samarbejdsudvalg

Stk. 1. I forbindelse med valg til Overenskomstudvalg A, jfr. § 38, vælges hvert år på de ordinære kredsgeneralforsamlinger i 1.-9. kreds DTF's medlemmer af de amtskommunale samarbejdsudvalg, der er nedsat i henhold til sygesikringsoverenskomsten.

...

§ 28, Generalforsamlinger

Stk. 1. DTF's øverste myndighed er generalforsamlingen.

...

§ 33, Hovedbestyrelsens sammensætning og valg

Stk. 1. Foreningen ledes af en hovedbestyrelse (HB) på 8 medlemmer, herunder en formand, valgt på DTF's generalforsamling.

Stk. 2. Formanden for DTF vælges særskilt. Forslag til valget kan fremsættes skriftligt af mindst 8 repræsentanter som stillere.

...

Stk. 7. Hvervene som formand for en kredsforening og som medlem af Hovedbestyrelsen kan ikke forenes længere end til den førstkommende mulighed for valg til den post, man ikke ønsker at beholde.

...

Stk. 10. Formanden og de to næstformænd udgør Hovedbestyrelsens forretningsudvalg (FU), der har til opgave at varetage den daglige ledelse af foreningen. Formanden er tillige formand for forretningsudvalget.

...

§ 34, Hovedbestyrelsens og Forretningsudvalgets arbejde

Stk. 1. Formanden leder Hovedbestyrelsens møder. I tilfælde af formandens fravær vælger den tilstedeværende del af Hovedbestyrelsen, hvem af næstformændene, der skal fungere som mødeleder.

Stk. 2. Hovedbestyrelsen er beslutningsdygtig, når samtlige medlemmer er indkaldt og mindst 5 af dens medlemmer er til stede.

Stk. 3. Ved afstemninger træffes afgørelse ved simpel stemmeflerhed. Står stemmerne lige, er formandens stemme udslagsgivende, i dennes fravær den mødeledende næstformands stemme.

...

Stk. 7. De nærmere regler for Hovedbestyrelsen og Forretningsudvalgets virksomhed fastsættes i en fælles forretningsorden, som er gældende ved underskrift af Hovedbestyrelsens medlemmer.

...

§ 68, Godtgørelse mv.

Stk. 1. DTF's ordinære generalforsamling fastsætter hvert år efter forslag fra Hovedbestyrelsen de økonomiske rammer samt kriterier for udbetaling af godtgørelse mv. til medlemmer ved deltagelse i foreningsarbejde.

...

§ 70, Vederlag

Stk. 1. Efter forslag fra Hovedbestyrelsen fastsætter DTF's ordinære generalforsamling hvert år de økonomiske rammer samt kriterier for vederlag. Følgende personer modtager vederlag: Formanden, de to næste formænd, de meninge HB-medlemmer, SYSIFO's forslag, FK's formand, DOF's formand, PATU's formand og Praksisforsikringsudvalgets formand."

Af foreningens vedtægter fremgår bl.a.

"...

§ 1, stk. 1. H1, der er kredsforening under Dansk Tandlægeforening omfattede tandlæger, som udøver virksomhed inden for ... og ... Amtskommuner, har til formål at virke til fremme af de særlige interesser, der knytter sig til udøvelse af tandlægegerning inden for kredsens område.

Stk. 2. For at sikre bedst mulige funktion i henhold til stk. 1, kan kredsforeningen uddelegere varetagelsen af afgrænsede faglige og fagpolitiske arbejdsopgaver i direkte samarbejde med og under ansvar over for kredsforeningen.

...

§ 6, stk. 1. Bestyrelsen består af kredsens repræsentanter valgt efter reglerne i DTF's love § 16, stk. 2 8 og 11 12.

Stk. 2. Formanden vælges særskilt for et år ad gangen efter reglerne i DTF's love § 16, stk. 15b.

Stk. 3. Bestyrelsen vælger af sin midte en næstformand, en kasserer samt en eller flere sekretærer.

Stk. 4. Bestyrelsen leder kredsens arbejde og indkaldes til møde af formanden efter dennes bestemmelse. Formanden skal indkalde til møde, når mindst 1/3 af bestyrelsens medlemmer skriftligt forlanger det.

Stk. 5. Bestyrelsen kan af sin midte ansætte et forretningsudvalg til at forestå kredsens funktion ud fra bestyrelsens beslutninger og under ansvar over for denne. Bestyrelsens formand er også formand for forretningsudvalget.

Stk. 6. Formanden, i hans forfald næstformanden, leder bestyrelsens møder. Bestyrelsen, henholdsvis forretningsudvalget, er beslutningsdygtig, når mindst halvdelen af medlemmerne er mødt. Ved afstemning træffes afgørelsen ved simpel stemmeflerhed. Står stemmerne lige, er formandens stemme afgørende.

...

§ 8, stk. 1. Kredsforeningen har ansvaret for sikring af fornøden information til medlemmerne.

§ 9, stk. 1. Der tilkommer medlemmerne af kredsforeningens bestyrelse godtgørelse m.v. ved deltagelse i foreningsarbejde svarende til DTF's loves kapitel 22 (§§ 84 - 89). Dog kan bestyrelsen, i stedet for at få udbetalt diæter, lade foreningen betale de med møders afholdelse forbundne udgifter.

Stk. 2. Kredsforeningens bestyrelse kan endvidere tillægge medlemmer af udvalg, nedsatte af kredsforeningen, og andre, der rejser i foreningens interesse, rejsegodtgørelse og diæter efter samme regler.

Stk. 3. Formanden oppebærer et årligt vederlag, hvis størrelse og regulering fastlægges under forslag til budget for det kommende år.

Stk. 4. På adresse efter formandens valg oprettes én telefonlinie, hvis drift betales af kredsforeningen. De øvrige medlemmer af kredsbestyrelsen oppebærer hver en årlig telefongodtgørelse på 500 kr., der reguleres med den til enhver tid gældende reguleringsprocent for sygesikringsoverenskomsten, p.t. 13 %.

Stk. 5. Kredsforeningens bestyrelse kan etablere sekretariatet."

Det er for så vidt angår bestyrelsesmedlemmerne oplyst, at deres arbejdsopgaver består i at afholde bestyrelsesmøder, medlemsaktiviteter, tilsyn med at overenskomsten om tandplejehjælp overholdes, kontakt til pressen samt den overordnede styring af kredsens økonomi. I 2004 blev der afholdt seks kredsbestyrelsesmøder inklusiv et internatmøde med drøftelse af nye vedtægter/struktur i DTF. I 2005 blev der afholdt otte kredsbestyrelsesmøder inklusiv et internatmøde, hvor hovedemnet var implementeringen af tandplejen i kommunalreformen og samarbejdet mellem privat praksis og offentlig tandpleje.

I perioden 2004 til 2006 er der blevet afholdt/planlagt medlemsmøder med følgende emner: Gennemgang af DTF-net, En reklamation er en gave, Journalisering, Køb/salg af klinikker og pension, Arbejdsmiljøkursus, Kulturkompetencer inden for sundhedsvæsenet, Forsikringsforhold og Amtsspecialtandplejen. Videre deltager kredsbestyrelsen i vidt omfang som samarbejdspartner til ... og ... Amter.

Det er endvidere oplyst, at kredsen er repræsenteret i en del udvalg, der er en del af den offentlige klagebehandling. De privatpraktiserende tandlæger, der repræsenterer kredsen er valgt på generalforsamlingen og udfører et arbejde, som kredsen ifølge overenskomst om tandlægehjælp mellem Sygesikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening er forpligtet til at udføre. De udbetalte honorarer er baseret på antallet og arten af klagesager.

Ifølge overenskomsten mellem Sygeforsikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening kapitel VIII, § 23 nedsættes der for hvert amt et samarbejdsudvalg. I henhold til § 24 har udvalget følgende opgaver og beføjelser:

Ifølge kapitel IX, § 30 nedsætter samarbejdsudvalget et visitationsudvalg bestående af et medlem udpeget af amtet, og et medlem udpeget af kredsen. Amtet virker som sekretariat for udvalget og forestår administrationsopgaven. Visitationsudvalget modtager klager fra sikrede over tandlæger med henblik på den videre behandling af klagen i det overenskomstmæssige klagesystem. Samarbejdsudvalget underrettes om afgørelser truffet af visitationsudvalget, ligesom der sker indrapportering til Sundhedsstyrelsen, jf. § 31.

For hvert amt nedsættes et amtstandlægenævn bestående af seks medlemmer, hvoraf halvdelen udpeges af kredsen, jf. § 32, stk. 1. Amtet er sekretariatet for nævnet, der behandler klager vedrørende rent faglige forhold og kan beslutte, at en tandlæge skal tilbagebetale et af nævnet fastsat beløb til den sikrede. Samarbejdsudvalget underrettes om nævnets afgørelser, ligesom der sker indrapportering til Sundhedsstyrelsen, jf. § 33.

I henhold til §§ 34 og 35 nedsætter amtstandlægenævnet et besigtigelsesudvalg bestående af tre til fire medlemmer. Et medlem udpeges efter indstilling fra amtet og to til tre medlemmer efter indstilling fra kredsen. Besigtigelsesudvalget har efter anmodning fra amtstandlægenævnet til opgave at foretage en faglig vurdering af det påklagede forhold. Medlemmerne skal endvidere bistå Sundhedsstyrelsen med syn- og skønsforretninger i sager, som afgøres af Sundhedsvæsnets Patientklagenævn.

Skattecentrets afgørelse

Foreningen udfører anden økonomisk virksomhed, som er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum, 2. led. Foreningen skal dermed registreres for lønsumsafgift, og der skal ske efterbetaling af 20.158 kr. i lønsumsafgift for årene 2003 og 2004.

For så vidt angår bestyrelsesarbejdet har Landsskatteretten i SKM2003.436.LSR truffet afgørelse om, at vederlag til den generalforsamlingsvalgte formand og kasserer i et fagforbunds afdeling skulle medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, da de pågældende i lønsumsafgiftsmæssig henseende måtte karakteriseres som eller sidestilles med ansatte. Landsskatteretten fandt ikke, at det arbejde, formanden og kassereren udførte, kunne karakteriseres som egentligt bestyrelsesarbejde.

Landsskatteretten udtalte, at spørgsmålet om hvorvidt en person kan betragtes som ansat findes at måtte afhænge af en bedømmelse af arbejdsforholdets og vederlagets karakter. Hvis forholdet efter en sådan bedømmelse må sidestilles med et ansættelsesforhold, findes vederlaget at skulle indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset personen er valgt af en generalforsamling til at udføre arbejdsopgaven.

Foreningen er en kredsforening under Dansk Tandlægeforening. Honoraret til foreningens bestyrelsesmedlemmer skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, da de pågældende i lønsumsafgiftsmæssig henseende må karakteriseres som eller sidestilles med ansatte.

Der skal betales lønsumsafgift af enhver form for løn til ansatte, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. Det er karakteristisk for en lønmodtager, at denne udfører sit arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger, for dennes regning og risiko, og at lønnen udgør en nettoindkomst for den pågældende. Der vil ofte, men ikke altid, være indgået en kontrakt om, hvilket arbejde der skal udføres, hvilken løn vedkommende skal have, arbejdstid, opsigelsesvarsel osv.

Klagesagsbehandlerne må karakteriseres som eller sidestilles med ansatte, da de udfører deres arbejde efter foreningens anvisninger og for dennes regning og risiko. Det vederlag, der udbetales til klagesagsbehandlerne, skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget.

En arbejdsgiver kan udbetale godtgørelse f.eks. kørselsgodtgørelse for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, jf. Ligningslovens § 9, stk. 5. Det er en betingelse for udbetaling af skattefri godtgørelse, at modtageren er lønmodtager i foreningen. Foreningen har udbetalt vederlag til klagesagsbehandlerne som A-indkomst, og foreningen har udbetalt kørselsgodtgørelse til klagesagsbehandlerne. Foreningen har således selv anset klagesagsbehandlerne som værende lønmodtagere.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at foreningen ikke er lønsumspligtig af dels de vederlag, der udbetales til bestyrelsesformanden og de øvrige bestyrelsesmedlemmer, dels de vederlag, der udbetales til udvalgsmedlemmerne, da der ikke er tale om vederlag for lønarbejde, jfr. lønsumsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Ifølge meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen fra 26. september 2001, jfr. SKM2001.415.TSS skal honorar til bestyrelsesformænd mv. ikke medregnes ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Årsagen er, at bestyrelsesmedlemmer normalt ikke kan anses som ansatte.

Videre fremgår det af lønsumsafgiftsvejledningen afsnit D.1, at honorarer, som udbetales til personer, der modtager vederlag for udført arbejde, men hvor honorarmodtageren hverken kan anses som lønmodtager eller som selvstændigt erhvervsdrivende, ikke medregnes til afgiftsgrundlaget.

En del af foreningens opgaver er at varetage behandlingen af klager fra patienter. De personer, der behandler klagesagerne, vælges på foreningens generalforsamling og modtager for deres ydelse et honorar, som beregnes ud fra antallet og arten af klagesager. Ud over honoraret modtager personerne kørselsgodtgørelse.

Modtagerne af honorarerne fra foreningen arbejder ikke for foreningen, er ikke omfattet af ATP-loven eller af ferieloven mv. At honorarerne udbetales som A-indkomst skyldes udelukkende tekniske årsager, idet det ikke er muligt at udbetale skattefri kørselsgodtgørelse til B-indkomstmodtagere. Foreningen har ingen instruktionsbeføjelse over for honorarmodtagerne, da medlemmerne af klagesagsbehandlingsudvalgene skal være uafhængige, og der foreligger ingen ansættelseskontrakt. Størrelsen af honoraret understøtter klart, at der ikke er tale om løn til ansatte.

Honorarmodtagerne kan derfor ikke anses som ansatte i foreningen, og vederlaget til disse personer skal derfor holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, som senest bekendtgjort ved lov nr. 466 af 22. maj 2006, betales der en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 % for organisationer, fonde, foreninger, herunder almennyttige boligselskaber, loger m.v.

Af bekendtgørelse om afgift af lønsum, som senest bekendtgjort ved nr. 1176 af 23. november 2006 § 3, fremgår:

"Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3."

Af bemærkningerne til den nu ophævede lov om arbejdsmarkedsbidrag (L 118 af 9. december 1987) fremgik om opgørelse af lønsummen:

"I lønsummen indgår enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af bidrag, dvs. års-, måneds-, 14 dages-, uge-, dag- eller timeløn, akkordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, produktionstillæg, pensionsbidrag og andre former for vederlag.

..."

I bemærkningerne til lovforslag L 86 af 6. december 1989 til lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor (lov nr. 830 af 19. december 1989) er angivet:

"Svarende til afgrænsningen af lønsummen i arbejdsmarkedsbidragsloven indgår i lønsummen enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af bidrag, dvs. års-, måneds-, 14 dages-, uge-, dag- eller timeløn, akkordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, produktionstillæg, pensionsbidrag og andre former for vederlag. En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis mdtageren er omfattet af ATP."

Af bemærkningerne til lov om arbejdsmarkedsbidrag fremgik om bidragspligtig virksomhed

"Anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag, omfatter bl.a. virksomheden i organisationer, foreninger, fonde, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige formål for medlemmer.

...

Bidragspligtig virksomhed i foreninger, fonde m.v. udføres undertiden af medlemmerne, bestyrelsen eller andre uden vederlag. Det er i § 8, stk. 2, foreslået, at bidraget af visse virksomheder, herunder de nævnte foreninger m.v., skal beregnes på grundlag af lønsummen. På denne baggrund er der i § 3, stk. 4, foreslået indsat en regel om, at foreninger, fonde m.v., der leverer momsfrie ydelser, kun skal registreres, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft .

..."

Henset til det angivne i bemærkningerne til den nu ophævede arbejdsmarkedsbidragslov vedrørende bidragspligten, finder Landsskatteretten, at det må antages at have været hensigten, at aktiviteter af den omhandlede karakter skulle være bidragspligtig virksomhed, og at vederlag for ansattes udførelse af sådanne aktiviteter således skulle indgå i afgiftsgrundlaget.

Spørgsmålet om, hvorvidt en person kan betragtes som ansat, findes at måtte afhænge af en bedømmelse af arbejdsforholdets og vederlagets karakter. Hvis forholdet efter en sådan bedømmelse må sidestilles med et ansættelsesforhold, findes vederlaget at skulle indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset at personen er valgt af en generalforsamling til at udføre arbejdsopgaven.

Det er bl.a. i Landsskatterettens kendelse af 4. december 1999 antaget, at bestyrelsesmedlemmer normalt ikke kan anses som ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand, jf. herved også Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit D.2 . Dette må imidlertid forudsætte, at det arbejde de pågældende udfører, kan karakteriseres som egentlig bestyrelsesarbejde, hvorved må forstås deltagelse i beslutninger om den overordnede ledelse af virksomheden.

Landsskatteretten finder ikke, jf. Dansk Tandlægeforenings vedtægter, foreningens vedtægter og det i øvrigt oplyste, at det af kredsbestyrelsesformanden og de øvrige bestyrelsesmedlemmer udførte arbejde kan karakteriseres som sådant egentlig bestyrelsesarbejde, men at det må anses som udførelse af de opgaver, som kredsen skal varetage i henhold til vedtægter og overenskomsten.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at det af udvalgsmedlemmerne udførte arbejde kan karakteriseres som sådant egentlig bestyrelsesarbejde, men må anses som udførelse af de opgaver, som foreningen ifølge overenskomst om tandlægehjælp mellem Sygeforsikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening er forpligtet til at udføre.

Kredsbestyrelsesformanden og de øvrige kredsbestyrelsesmedlemmer må derfor i lønsumsafgiftsmæssig henseende karakteriseres som eller sidestilles med ansatte, hvorfor vederlaget til disse skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes derfor. Dette er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

..."

4. Dansk Tandlægeforenings vedtægter m.v.

Til de bestemmelser i vedtægterne for Dansk Tandlægeforening, der er anført i Landsskatterettens kendelse, jf. ovenfor afsnit 3, føjes:

"...

Kapitel 4, Kontingent

§ 14, Generelle kontingentregler

Stk. 1. Kontingenter til DTF fastsættes af DTF's ordinære generalforsamling for et kommende kalenderår.

Stk. 2. Ud over kontingentet til DTF betales til kredsforeningen et kredskontingent, der fastsættes på kredsens ordinære generalforsamling for et kalenderår ad gangen. ...

...

Stk. 4. Kontingenterne til DTF og kredsforening opkræves samlet og kvartalvis af DTF og skal være betalt inden den 15. i hvert kvartals første måned. Det opkrævede kredskontingent afregnes med kredsene senest den 1. i den følgende måned . ...

...

§ 23, Kredsbestyrelsernes afgivelse af fagligt skøn mv.

...

Stk. 6. Udgifter i form af diæter og rejsegodtgørelse i forbindelse med sagsbehandling for kredsbestyrelserne afholdes af kredsforeningerne, mens udgifterne for medlemmerne af Landstandlægenævnet afholdes af DTF.

...

§ 32, Afstemninger på DTF's generalforsamlinger

Stk. 1. Kun de i § 24 omtalte 93 repræsentanter eller stedfortrædende suppleanter har stemmeret på DTF's generalforsamlinger. Blandt andre Hovedbestyrelsens medlemmer har således ikke stemmeret på DTF's generalforsamlinger.

..."

I Forretningsorden for kredsbestyrelsen i 9. kreds hedder det bl.a.:

"...

Kommunikation

Hovedgeneralforsamling

..."

Til brug for sagen er fremlagt følgende organisationsdiagram til belysning af forholdet mellem Dansk Tandlægeforening og kredsforeningerne:

Udeladt

5. Overenskomsten mellem Sygeforsikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening

Til omtalen i Landsskatterettens kendelse af bestemmelser i overenskomsten mellem Sygeforsikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening, jf. ovenfor afsnit 3, føjes følgende bestemmelser i overenskomsten:

"...

Kapitel VIII. Samarbejdsudvalg, Landssamarbejdsudvalg og Voldgiftsråd

§ 23. Samarbejdsudvalg

Stk. 1

For hvert amt samt for Københavns og Frederiksberg kommuner nedsættes et samarbejdsudvalg bestående af 6 medlemmer. Halvdelen af medlemmerne udpeges af amtsrådet, i Københavns Kommune af vedkommende borgmester og i Frederiksberg Kommune af kommunalbestyrelsen. Halvdelen af medlemmerne udpeges af vedkommende kredsforening, således at der udpeges to medlemmer fra de praktiserende tandlæger og et medlem ansat ved den kommunale børne- og ungdomstandpleje. Såvel amtsrådet, i Københavns Kommune vedkommende borgmester og i Frederiksberg Kommune kommunalbestyrelsen, som kredsforeningen, udpeger en suppleant.

Stk. 2

Udvalget holder møde 2 gange om året og i øvrigt, når mindst 3 medlemmer stiller krav herom.

Stk. 3

Udvalget kan kun træffe afgørelse, såfremt samtlige medlemmer er enige. I andre tilfælde skal sagen forelægges landssamarbejdsudvalget.

...

§ 24. Samarbejdsudvalgets opgaver og beføjelser

Stk. 1

Samarbejdsudvalget vejleder med hensyn til forståelse og praktisering af overenskomstens enkelte bestemmelser.

Stk. 2

Samarbejdsudvalget behandler klager over forhold, der er omfattet af overenskomsten, jf. kapitel X samt klager over sagsbehandlingen i amtstandlægenævnet.

Stk. 3

Udvalget skal virke til fremme af samarbejdet parterne imellem og søge den overenskomstmæssige tandpleje koordineret med anden sundhedsmæssig og social virksomhed, for eksempel barsels- og sundhedsplejevirksomhed, børnetandpleje, amtstandpleje, tandpleje for kommunernes bistandsberettigede klienter m.v. Udvalget afgiver til amtet de oplysninger, som er nødvendige for udarbejdelsen af tandlægefortegnelsen, jf. § 20, stk. 2. Såvel amter som tandlæger har pligt til at afgive oplysninger, der er nødvendige for udvalgets virksomhed.

Stk. 4

Udvalget vurderer senest et halvt år efter regnskabsårets afslutning, eller en af landssamarbejdsudvalgets fastsat tidligere dato, behandlingsmønstret for de enkelte tandlæger og vurderer de væsentlige afvigelser heri i forhold til øvrige tandlæger, jf. § 51. Udvalget vurderer herunder, om tandlæger har et særligt lavt behandlingsniveau. Udvalget har pligt til at behandle henvendelser i anledning af, at tandlægeudgifter i et område afviger væsentligt fra udgifterne i tilsvarende områder.

Stk. 5

Udvalget har over for en tandlæge efter foretaget undersøgelse i henhold til § 51 adgang til at pålægge tandlægen at betale en bod efter udvalgets nærmere bestemmelse. Landssamarbejdsudvalget underrettes om afgørelsen. Beslutning om pålæggelse af bod kan af amtet effektueres ved modregning i tandlægens tilgodehavende hos den offentlige sygesikring.

Stk. 6

Samarbejdsudvalget har, såfremt en undersøgelse i henhold til § 51 omfattende tandlæger med et særligt lavt behandlingsniveau, giver anledning til det, adgang til at indstille til landssamarbejdsudvalget, at andre foranstaltninger end nævnt i stk. 1 og stk. 5 iværksættes, herunder at tandlægens adgang til at praktisere for den offentlige sygesikring ophører for et af landssamarbejdsudvalget fastsat tidsrum.

Stk. 7

Ved en tandlæges overtrædelse af overenskomsten eller misligholdelse af anden art end de i § 51 nævnte, har Samarbejdsudvalget adgang til:

1. at tildele advarsel eller udtale misbilligelse.
2. at indstille til Landssamarbejdsudvalget,

1. at tandlægen til amtet/sikrede skal tilbagebetale et af landssamarbejdsudvalget fastsat beløb,
2. at tandlægen pålægges en bod efter landssamarbejdsudvalgets bestemmelse,
3. at tandlægen udelukkes fra at praktisere efter overenskomsten.

...

Kapitel IX. Det faglige klagesystem

§ 30. Visitationsudvalg

Stk. 1

Samarbejdsudvalget nedsætter et visitationsudvalg bestående af et medlem udpeget af amtet og et medlem udpeget af kredsforeningen.

Stk. 2

Amtet virker som sekretariat for visitationsudvalget.

§ 31. Visitationsudvalgets opgaver

Stk. 1

Visitationsudvalget modtager klager fra sikrede over tandlæger med henblik på den videre behandling af klagen i det overenskomstmæssige klagesystem, jf. § 41.

Stk. 2

Samarbejdsudvalget underrettes om afgørelser truffet af visitationsudvalget. Der indrapporteres til Sundhedsstyrelsen om alle sager (forlig og afvisninger) efter retningslinier fastsat af parterne i samarbejde med Sundhedsstyrelsen.

§ 32. Amtstandlægenævn

Stk. 1

For hvert amt, Bornholms Regionskommune samt for Københavns og Frederiksberg kommuner nedsættes et amtstandlægenævn bestående af seks medlemmer. Halvdelen af medlemmerne udpeges af amtsrådet/regionsrådet, i Københavns Kommune af vedkommende borgmester og i Frederiksberg Kommune af kommunalbestyrelsen. Halvdelen af medlemmerne udpeges af vedkommende kredsforening. Såvel amtsrådet/regionsrådet, i Københavns Kommune vedkommende borgmester og i Frederiksberg Kommune kommunalbestyrelsen, som kredsforeningen, udpeger en suppleant.

Stk. 2

Amtet virker som sekretariat for amtstandlægenævnet.

Stk. 3

Nævnet holder møder efter behov og i øvrigt, når mindst 3 medlemmer stiller krav herom.

Stk. 4

Nævnet træffer afgørelse ved flertalsbeslutning. I tilfælde af stemmelighed skal sagen forelægges Landstandlægenævnet.

Stk. 5

De direkte udgifter ved behandling af klager, forstået som udgifter til røntgenbilleder, aftryk m.v., fordeles ligeligt mellem amtet og kredsforeningen.

§ 33. Amtstandlægenævnets opgaver og beføjelser

Stk. 1

Nævnet behandler klager, der vedrører rent faglige forhold. Vedrører klagen såvel overenskomstmæssige som faglige forhold, behandles den faglige del af klagen, hvorefter sagen oversendes til samarbejdsudvalget for behandling af den overenskomstmæssige del af klagen.

Stk. 2

Nævnet bedømmer klagens faglige forhold og kan over for en tandlæge beslutte, at tandlægen til sikrede skal tilbagebetale et af nævnet fastsat beløb, medmindre der under klagesagsbehandlingen er indgået forlig i sagen. Afgørelse eller forlig om tilbagebetaling indebærer en tilsvarende tilbagebetalingsforpligtelse for så vidt angår udbetalt tilskud fra den offentlige sygesikring. Er der under klagesagsbehandlingen indgået forlig i sagen, skal dette af tandlægen skriftligt meddeles til sekretariatet senest 2 uger efter forligets indgåelse. Sekretariatet skal herefter søge forliget bekræftet hos den sikrede.

Stk. 3

Samarbejdsudvalget underrettes om afgørelser truffet af amtstandlægenævnet. Der indrapporteres til Sundhedsstyrelsen om alle sager (forlig, kendelser og afvisninger) efter retningslinier fastsat af parterne i samarbejde med Sundhedsstyrelsen. Klager, der vedrører såvel overenskomstmæssige som faglige forhold, oversendes til samarbejdsudvalget til videre foranstaltning for så vidt angår de overensskomstmæssige forhold, når sagens faglige forhold er behandlet endeligt af amtstandlægenævnet.

§ 34. Besigtigelsesudvalg

Stk. 1

Amtstandlægenævnet nedsætter et besigtigelsesudvalg bestående af 3-4 medlemmer. 1 medlem udpeges efter indstilling fra amtet og 2-3 medlemmer efter indstilling fra kredsforeningen.

Stk. 2

Amtet virker som sekretariat for besigtigelsesudvalget.

§ 35. Besigtigelsesudvalgets opgaver og beføjelser

Stk. 1

Besigtigelsesudvalget har efter anmodning fra amtstandlægenævnet til opgave at foretage en faglig vurdering af det påklagede forhold.

Stk. 2

Besigtigelsesudvalgets tandlægelige medlemmer skal bistå Sundhedsstyrelsen med syns- og skønsforretninger i sager, som afgøres af Sundhedsvæsenets Patientklagenævn. De nærmere vilkår - herunder betaling - aftales med Dansk Tandlægeforening og Sundhedsstyrelsen.

..."

6. Supplerende sagsfremstilling

Til sagsfremstillingen i Landsskatterettens kendelse kan i øvrigt føjes:

I et brev af 1. august 1988 fra det daværende Distriktstoldkammer 2 (Indre by) til "Virksomheder, som opgør arbejdsmarkedsbidrag efter lønsumsmetoden" hedder det:

"...

Efter orienteringsmøderne i april og maj måned om arbejdsmarkedsbidrag udsendte vi et spørgsmålsvar-katalog over uafklarede spørgsmål.

Hermed udsendes et nyt ajourført katalog med de seneste problemstillinger og afgørelser.

...

..."

I et brev af 13. februar 2003 fra foreningens daværende formand, NJ, til det daværende amt hedder det bl.a.:

"Vedr.: Et samarbejde om fremtidens praksisstørrelse på tandlægeområdet mellem amtet og H1.

...

Jeg skal derfor på vegne af H1 indbyde amterne til et formelt samarbejde om drøftelse af og eventuel fremsættelse af løsningsforslag til forebyggelse af lokal tandlægemangel.

Et enslydende brev er tilsendt ... amts sundhedsforvaltning.

..."

På generalforsamling i foreningen den 7. oktober 2003 stillede bestyrelsen med henvisning til arbejdspresset forslag om, at også menige bestyrelsesmedlemmer skulle honoreres, men forslaget blev nedstemt. Det hedder i et protokollat fra generalforsamlingen bl.a.:

"...

2. Aflæggelse af beretning

...

Der er afholdt 8 bestyrelsesmøder, heraf et internatmøde omhandlende DTF's struktur. Endvidere har der været møder med DTF, koordinationsudvalgene, amtstandplejeudvalg mv. og to medlemsmøder med bespisning. Det første omhandlede praksisstørrelse og fastholdelse af rekruttering af tandlæger til området. Det andet var i samarbejde med Videnscentret, som fortalte hvor langt de var nået i arbejdet.

Pressen har haft interesse i os og tandplejen.

Det gælder alle medier.

Emnerne har været HK-sagen, brug af amalgam/plast, problemer med virksomhedsoverdragelse etc.

Der er indledt samarbejde med ... og ... Amter vedr. muligheder for at gøre det mere attraktivt at etablere sig i området. Arbejdet er indledt med at lave en undersøgelse af nuværende arbejdskraft og fremtidigt behov. Alle med ydernummer i kredsene opfordres til at udfylde spørgeskemaet. ... amt har beredvilligt stillet sekretariatshjælp til rådighed for arbejdet. Bestyrelsen venter sig meget af samarbejdet.

Enkelte tandlæger har udbedt sig mulighed for ydernummer i 2 amter.

Kredsbestyrelsen har ikke haft indvendinger, og dispensation er givet i samarbejdsudvalgene.

Der er endnu ikke lavet amtslig tandpinevagt i ... amt. Amtet undslår sig med fungerende lokalselskabers vagtordning samt dårlig økonomi. Amtstandplejen er ved at finde sine ben at stå på. Det har været et stort kompleks at få til at fungere. Kredsbestyrelsen har nedsat en følgegruppe, som skal følge udviklingen i behandlingsniveauet. Gruppens endelige kommissorium er ikke fastlagt endnu.

HK-sagen, hvor tandlæger beskyldes for meget dårligt psykisk arbejdsmiljø, har medført et kursus i amtet for såvel tandlæger og klinikassistenter. Kurset arrangeres i samarbejde mellem HK og 9. kreds og har tilsyneladende givet tandlægerne good-will i HK.

Der er kommet ny lovgivning på flere områder

Amalgam/plast i mælketænder, ændrede annonceringsregler, udlicitering af protesefremstilling for kommunerne og udlicitering af børnetandpleje. Sidstnævnte vil antagelig give anledning til megen debat og problematisering.

I § 23 udvalget i ... Amt havde sundhedsforvaltningen udtrykt anerkendelse af det forhold, at ingen tandlæger havde et ydelsesforbrug, der krævede nærmere analyse.

DTF indgår sammen med mange andre organisationer og enkeltpersoner i Tandplejens Strukturudvalg. Desværre synes baggrundsmaterialet at være mangelfuldt og misvisende. Der fremkommer lejlighedsvist decideret urigtige udtalelser fra enkelte medlemmer af udvalgets arbejdsgruppe.

Kredsformanden opfordrede derfor DTF til at trække sig ud af Strukturudvalgets arbejde for at hindre, at tandlægerne bliver taget som gidsler for en ubrugelig fremtidig tandplejestruktur i Danmark.

Formanden sluttede af med at glæde sig over den gode økonomi i DTF.

...

3. Behandling af forslag fra bestyrelsen ...

Kredsbestyrelsen var af forrige kredsgeneralforsamling blevet pålagt at fremkomme med lovændringsforslag vedr. menige KB-medlemmers honorering. Hele ideen bag forslaget var en provokation i det håb, at flere ville melde sig under fanerne og møde op på kredsgeneralforsamlingen.

Kredsbestyrelsen motiverede forslaget yderligere med arbejdspressets størrelse, men ville dog på ingen måde opfatte forslaget som ultimativt.

...

4. Aflæggelse af regnskab til godkendelse og meddelelse af decharge samt forslag til budget for det kommende år.

...

Bestyrelsen motiverede en bedre honorering af formanden med et stort arbejdspres og dokumenterede det med kort gennemgang af formandens betydelige møderække gennem året. Generalforsamlingen vedtog herefter budgettet og havde ros til formanden for godt arbejde.

..."

Ved brev af 29. juli 2004 til ATP besvarede Dansk Tandlægeforening en forespørgsel vedrørende ATP-bidrag. Det anføres i brevet, at den pågældende havde fået udbetalt et honorar i forbindelse med sin næstformandspost i hovedbestyrelsen, samt at der, da der ikke var tale om et ansættelsesforhold, ikke var beregnet og afregnet ATP-bidrag. Dansk Tandlægeforening har senere på lignende måde besvaret henvendelser fra ATP vedrørende honorarer til andre personer, der ifølge foreningen har fået honorar udbetalt i forbindelse med deltagelse i udvalgsarbejde i foreningen, hvor den enkelte "som politisk valgt person" har repræsenteret sine kolleger.

De daværende ... og ... Amter nedsatte sammen med foreningen en arbejdsgruppe til analyse af fremtidens tandlægedækning i de to amter. I arbejdsgruppen, der afgav rapport i september 2004, deltog bl.a. foreningens formand, NJ.

På generalforsamling den 7. oktober 2004 blev det med henvisning til det stigende arbejdspres besluttet at lade foreningens kasserer oppebære et årligt honorar. Det hedder i et protokollat fra generalforsamlingen bl.a.:

"...

2. Aflæggelse af beretning.

Formanden indledte beretningen med at nævne forskydninger i medlemstallet. Faldet på 16 i medlemstal i kredsen skyldes i alt væsentligt fald i ordinære medlemmer. Det er derfor ikke uaktuelt, at DTF vil tilbyde en kursuspakkeløsning for kredsene møntet på ny medlemmer (focus-grupper). Kurset skal blandt andet give en basal viden om fagpolitiske forhold. Kredsen er stadig berettiget til 7 repræsentanter på Hovedgeneralforsamling.

Et hjertesuk - fra formanden. Det er meget svært at holde rede på medlemmerne, hvis de ikke sørger for at give DTF besked om ændringer i arbejdsforhold og adresser. Medlemsudsendelser fra 9. kreds bygger på disse oplysninger.

Kredsbestyrelsen har afholdt 6 møder inklusive et internatmøde omhandlende forslag til revision af DTFs vedtægter. Derudover er der lavet 4 medlemsmøder. Yderligere 2 møder er planlagt: 26. okt. på G3 Kro om journalføring og 10. nov. i Holstebro om køb/salg af klinik og pensionsforhold. Desuden har formanden i forskellige sammenhænge leveret kommentarer til pressen såvel lokalt og som på lands-TV.

Amtssamarbejdsgruppen, der skal se på fremtidens praksisstørrelse m.m. er tæt på offentliggørelse af deres arbejde. Konkluderende vil der være færre tandlæger til mere arbejde. Det nødvendiggør initiativer til at trække tandlæger til kredsen og medfører også, at man i fællesskab med amtspolitikerne vil diskutere uddannelseskapaciteten med ministeren.

Tandpinevagtordningerne køre fint i ... Amt. Der er dog stadig ikke større udsigt til etablering af vagtordning med ... Amt. ... Amt har en meget god vagtordning. Andre amter er mere seje at få aftaler med.

Udlicitationsproblematikken har givet mange problemer. Der har været sager i bl.a. ... kommune, hvor det har været nødvendigt med en meget kontant linje over for kommunen. Resultatet blev indtil videre, at man ikke laver om på sin gamle ordning, men afventer kommunesammenlægningen. Senest er der i ... kommune kommet en opsigelse af samtlige kommunens BUT-overenskomster. Ortodontien i kommunen er allerede udliciteret til specialtandlæger. Under hvilke betingelser de 0-18 årige fremover skal betjenes står hen i det uvisse og utrygge for de involverede tandlæger.

KL berettede fra ... Amts § 23-udvalg, at der ikke havde været særlige problemer. Afregning er fremrykket fra 20. til 17. i måneden. Trods kommunernes finansielle udtræden af vagtordningen kører denne tilfredsstillende og amtet har overtaget den fulde finansiering. MD berettede tilsvarende fra ... Amt. Der havde været 1 møde i året. Man havde bl.a. set på forbruget af udvidet tandrensning. Det har medført en skrivelse til alle tandlæger i amtet om at bruge ydelsen efter overenskomstens ordlyd. Sker der ikke ændringer i det nuværende forbrugsmønster vil man tage anderledes fat på eventuelle formastelige tandlæger ved næste kontrolstatistik. Klagesagsantallet har ikke givet anledning til kommentarer og der er afregning for sygesikrings andel den 17. i måneden. Formanden kunne oplyse, at vort medlem i udvalg A (PJ) har kontaktet formanden for Sysifo for en nærmere præcisering af ydelsen udvidet tandrensning og dens forbrug. Vagn Vestergaard har svaret, at forbruget af udvidet tandrensning eskalerer på en uhensigtsmæssig måde og risikerer at sprænge vores rammeaftale. Der er i vores kreds et meget stort forbrug af udvidet tandrens i forhold til forbrug af almen eller udvidet PA-behandling sammenholdt med landsplan. Det faktuelle forbrug af ydelsen er dog mindre end på landsplan. Det er aftalt at se på hele PA-pakken i overenskomsten inden næste overenskomstperiode.

Revisionen af DTFs vedtægter har været tiltrængt og er i alt væsentligt godt arbejde fra hovedbestyrelsens side. Kredsbestyrelsen har dog visse forbehold idet vi ikke ønsker stemmeret til studenterrepræsentanterne på generalforsamlingen, PATU-medlemmer skal ikke have stemmeret i udvalg A, hvis de får overenskomst med klinikejerne og vi ønsker præciseret i § 76, stk. 1 hvad der er sager af kollegial natur eller andet, idet det påvirker valget af opmænd.

Sundhedsstyrelsen er fremkommet med deres strukturrapport. Der har været en meget problematisk arbejdsproces i udvalget bag rapporten og DTF er uenig i mange af rapportens konklusioner. Rapporten kan ses på SSTs hjemmeside.

Tandplejen er ikke nævnt overhovedet i strukturreformen, men det forventes at SFU-delen med klagesagsbehandling etc. vil komme under regionerne, BUT og omsorgstandplejen under storkommunerne. Amts- og amtsspecialtandplejens placering er ikke afklaret, men TNL vil have den under kommunerne og DTF vil have den under regionerne...

Honorering af vores fagpolitikere blev debatteret på sidste hovedgeneralforsamling. Et udvalg har efterfølgende lavet forslag til forbedring af betalingen: Mange medlemmer af HB oppebærer alle et ensartet grundhonorar, men ansatte og klinikejere oppebærer forskellige særlige godtgørelser. Kredsbestyrelsen tilslutter sig forslaget.

Tandlægebladet har haft nogle meget kontroversielle artikler. Det bør give anledning til overvejelser i HB.

...

Afslutningsvis ønskede formanden generalforsamlingen overveje åremålsbegrænsning i bestyrelsen og overlod beretningen til debat.

...

3. Behandling af forslag fra bestyrelsen eller hovedbestyrelsen samt indkomne forslag fra medlemmerne. Drøftelse af forslag til ændringer af DTFs love mv . ...

Ingen indkomne forslag fra medlemmer. Kredsbestyrelsen havde fremsat flg. forslag.: Efter § 9, stk.3. tilføjes: "Kredsens kasserer oppebærer ligeledes et årligt vederlag, hvis størrelse og regulering fastlægges under forslag til budget for det kommende år". AT redegjorde for det meget store og gennem årene stigende arbejdspres kassereren påtager sig. Bestyrelsens forslag blev enstemmigt vedtaget uden debat.

...

4. Aflæggelse af regnskab til godkendelse og meddelelse af decharge samt forslag til budget for det kommende år.

...

Budget for det kommende år blev fremlagt og godkendt. Af budgettet fremgår ny post til aflønning af kasserer med 20.000 kr og uændret kontingent.

5. Valg af repræsentanter og suppleanter til Dansk Tandlægeforenings hovedgeneralforsamling.

Dirigenter udbad sig lister til valget. Da der ikke fremkom andre end den af bestyrelsen fremsatte liste blev alle på listen valgt.

..."

Som eksempel på et medlemsmøde i foreningen kan nævnes et møde den 10. november 2004 med overskriften: "Køb/salg af klinikker og pension", hvor tilmelding skulle ske til foreningens kasserer. Det hedder i indkaldelsen til mødet bl.a.:

"...

Dansk Tandlægeforening arrangerer i samarbejde med G1 og Deloitte & Touche en orienteringsaften om køb/salg af kliniker og opsparing til pension.

Emnerne vil særligt være

• Markedssituationen
• Salgbarhed
• Priser/prisberegning af klinik
• Køb af udstyr til klinikken før salg?
• Lejeaftale - afståelse
• Ansættelseskontrakter
• Drift og pensionsforhold, herunder
• o Generelt om indkomstplanlægning
• o Pensionsopsparing under virksomhedsskatteordningen
• o Pensionsopsparing under selskabsordning
• o Efterløn
• o Fraflytning

Mødet indledes med spisning kl. 1800, derefter seminar til ca. kl. 2215.

Prisen pr. deltager vil være kr. 200,- incl. forplejning.

..."

Det er om Koordinationsudvalget oplyst, at dette udvalgs opgave er at koordinere arbejdet mellem amt og kommune på det tandlægefaglige område. Amtet var sekretariat for udvalget.

7. Oplysninger om de udbetalte honorarer og regnskabsmæssige oplysninger

Der er for landsretten fremlagt følgende oplysninger om foreningens honorarudbetalinger i 2003 og 2004:

Ved udbetaling af bestyrelses- og udvalgshonorarer er der beregnet og fratrukket AM-bidrag og SP-bidrag og A-skat. Der er ikke beregnet og afregnet ATP.

I forbindelse med udbetalinger af klagesagshonorarer m.v. udfyldte foreningens kasserer bilag med angivelse af de pågældende beløb. For eksempel hedder det i et bilag af 30. marts 2003 vedrørende honorarer til tandlæge KE bl.a.:

"...

..."

Det fremgår af et underbilag, underskrevet af KE, at beløbet på 6.400 kr. fremkommer som honorarer vedrørende klagesager på 3 sager á 1.000 kr. og 2 sager á 1.200 kr. samt et møde i § 23-udvalget á 1.000 kr.

Af regnskabet for foreningen for regnskabsårene 2002/03 - 2004/05 fremgår bl.a. følgende tal

8. Forklaringer

BE, der er økonomichef i Dansk Tandlægeforening, har forklaret, at han er uddannet HD i regnskab. Han har været ansat i Dansk Tandlægeforening i 8 år. Efter revisors rådgivning har han anbefalet Dansk Tandlægeforenings kredsforeninger at udbetale honorar som A-indkomst. Revisors råd vedrørende A-skat skyldtes, at kørselsgodtgørelse dermed kunne udbetales skattefrit. Revisor har ikke talt om, at honorarerne af andre grunde burde udbetales som A-indkomst. Retningslinjer for fastsættelse af honorar til bestyrelsesformand og udbetaling af kørselsgodtgørelse er ens i alle kredse. Der er ingen af de i sagen omhandlede personer, der afholder ferie fra deres arbejde i foreningen, og de får ikke udbetalt feriepenge. Der foreligger ingen ansættelseskontrakter for de pågældende. Udvalgsmedlemmer vælges af kredsens generalforsamling. Efter hans opfattelse kan de omhandlede personer tiltræde og afskediges af en generalforsamling med dags varsel. Kredsbestyrelsesmedlemmer og udvalgsmedlemmer kan både være ansatte tandlæger og selvstændige, privatpraktiserende tandlæger. De fleste er privatpraktiserende. Honoraret udgør en lille del af deres samlede indtægt, og foreningsarbejdet er ikke deres hovedbeskæftigelse. Dansk Tandlægeforenings hovedbestyrelse og sekretariat har ikke nogen instruktionsbeføjelse over for kredsbestyrelserne, og hovedbestyrelsen fører ikke kontrol eller tilsyn med kredsbestyrelserne. Det arbejde, som udvalgsmedlemmerne deltager i, er heller ikke underkastet nogen instruktioner fra hovedbestyrelsen. Dansk Tandlægeforening har ham bekendt aldrig forsøgt at få en kredsbestyrelse til at gå ind i en bestemt klagesag. Det er den enkelte tandlæge, der afgør klagesagerne ud fra sin egen faglige overbevisning. Det administrative arbejde udføres for kredsforeningerne af sekretariatet i hovedforeningen, Dansk Tandlægeforening, så kredsene ikke skal bruge tid på det. Dansk Tandlægeforening inkasserer således medlemskontingent, opdaterer medlemsregisteret, udskriver adresselabels til brug for kredsenes skrivelser til medlemmer, og hjælper generelt med kredsenes afholdelse af medlemsmøder, idet repræsentanter for landsforeningen bl.a. stiller op til medlemsmøder i kredsene. Administrativ bistand til udvalg, herunder klagenævn, står det offentlige for. Dansk Tandlægeforening yder ikke administrationsbistand i forhold til udvalgene. Kredsenes bogføring og regnskaber laves af revisionen. Heller ikke for medlemmer af Dansk Tandlægeforenings hovedbestyrelse trækkes ATP-bidrag. ATP har accepteret dette, idet man ikke er vendt tilbage efter hans svar som f.eks. brevet af 29. juli 2004 til ATP.

NJ har forklaret, at han er uddannet tandlæge og er selvstændig praktiserende som tandlæge. Han var fra 2001 til 2007 bestyrelsesformand i H1. Hans tandlægepraksis var hans hovedbeskæftigelse. Han vil betegne formandshvervet som et con amore hverv. Da han var bestyrelsesformand, brugte han tid om aftenen på at læse e-mails og lave indbydelser til medlemsmøder. Han anslår, at han på årsbasis brugte ca. 200 timer på bestyrelsesarbejdet. Honoreringen for bestyrelsesarbejdet var beskeden i forhold til, hvad han kunne tjene på sin klinik. Han omsætter årligt for ca. 2,5 millioner. Han havde ingen ansættelseskontrakt med foreningen, ingen pensionsordning, der blev ikke indbetalt ATP af hans honorar, og han havde ikke noget opsigelsesvarsel. Han havde heller ingen ferieordning. Han mener ikke, at der var nogen, der havde instruktionsbeføjelser over for ham. Kun kredsens bestyrelse eller generalforsamling kunne afsætte ham. Han havde ingen sekretær. Indkaldelse til generalforsamling klarede han sammen med et kredsbestyrelsesmedlem. Labels med adresser til indkaldelsesbrevene fik de fra Dansk Tandlægeforening. I bestyrelsen drøftede de faglige tiltag og kontaktede hovedbestyrelsen i Dansk Tandlægeforening med forslag til, hvordan man politisk skulle påvirke tandlægernes vilkår. Kredsens hovedopgave var at medvirke til at skabe så gode vilkår for medlemmerne som muligt. Kredsbestyrelsen kunne ikke påvirke udvalgsmedlemmerne i deres arbejde, og de har aldrig forsøgt på det. Når der i oversigterne over honorarudbetalinger i 2003 og 2004 henvises til "udvalgsmøder" dækker det over arbejdet i Koordinationsudvalget og deltagelse i andre politiske udvalgsmøder, som foreningen blev bedt om at deltage i på kredsens vegne. Honorar til udvalgsmedlemmer var baseret på kredsbestyrelsens skøn, og der var ingen faste takster. Han fik honorar som bestyrelsesformand, fordi det var ham, der udførte mest arbejde. Han forfattede bl.a. henvendelser fra bestyrelsen til myndighederne, f.eks. brevet af 13. februar 2003 til de daværende amter om forebyggelse af lokal tandlægemangel, i nogle tilfælde efter forelæggelse i udkast for bestyrelsen. § 23-udvalget beskæftigede sig med overenskomstmæssige spørgsmål, herunder den enkelte tandlæges ydelsesmønster, honorarer og klager fra patienter. Amtstandlægenævnet beskæftigede sig med klager over den tandlægemæssige behandling. Visitations-, besigtigelses- og forundersøgelsesudvalgene drejede sig som udgangspunkt om undersøgelse, syn og skøn, ikke afgørelse af klagerne. Besigtigelser kunne foregå på det pågældende udvalgsmedlems klinik. De menige medlemmer af bestyrelsen fik ikke honorar, fordi der ikke var meget arbejde forbundet med deres hverv. Det blev i 2004 besluttet, at kassereren skulle have et honorar for sit arbejde. Kassereren holdt styr på indbetalingerne til medlemsmøder med spisning, og kassereren udbetalte bestyrelsesformandshonorar og honorarer til udvalgsmedlemmer.

SN har forklaret, at han er selvstændig privatpraktiserende tandlæge. Han har deltaget i klagesagsarbejdet siden klagesystemets oprettelse i 1980'erne, og indtil det blev ændret i forbindelse med kommunalreformen. Han mener, at honorarerne til udvalgsmedlemmerne blev fastsat af kredsgeneralforsamlingen. Tidsforbruget pr. klagesag var meget svingende. Han anså arbejdet med klagesagerne som et borgerligt ombud, og betalingen for arbejdet var symbolsk. En del af arbejdet foregik i fritiden, men nogle gange gik arbejdstiden på hans klinik også med telefonsamtaler vedrørende klagesagerne. Han mener ikke, at nogen kunne instruere ham i, hvordan han skulle agere i en klagesag, og der er aldrig nogen, der har prøvet på det. Da tandlægebranchen er lille, opstod der ofte spørgsmål om habilitet, og i så fald måtte man trække sig fra klagesagen. For så vidt angår hans eget klagesagsarbejde, havde han ingen ansættelseskontrakt og ingen pensionsordning. Han fik ikke ferie med løn, der var ingen telefongodtgørelse, og han havde ikke noget opsigelsesvarsel. Der lå ingen anvisninger på, hvordan en klagesag skulle behandles, udover at klagesagerne skulle afgøres ud fra god tandlægeskik. Det var amtet, der stod for den skriftlige forberedelse af klagen, herunder partshøring. Men selv om det var amtet, der fungerede som sekretariat, så var det undertiden lettere, at han selv lavede noget af det skriftlige arbejde. Amtet sendte en klage til Visitationsudvalget, og derfra gik den til Amtstandlægenævnet, hvis sagen ikke blev forligt forinden. Nævnet vurderede, om der var behov for besigtigelse. Besigtigelsen foregik typisk på ... Sygehus' tandlægeklinik eller på en lokal klinik. Forundersøgelse og besigtigelse er reelt det samme. § 23-udvalget tog sig af det overenskomstmæssige, herunder honorarklager. Han anslår, at han i 2003 brugte ca. 60 timer på arbejdet med klagesagerne.

9. Lovbestemmelser m.v. og lovforarbejder

§ 2, stk. 4, i lov om afgift af lønsum m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 739 af 3. september 2002, lyder således:

"...

Stk. 4. Virksomheder omfattet af § 1, stk. 1, 1. pkt., der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2, skal kun anmeldes til registrering, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft.

..."

Lønsumsbegrebet i lov om afgift af lønsum m.v. bygger på lønsumsbegrebet efter lov nr. 830 af 19. december 1989 om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor. Det hedder i bemærkningerne til forslaget til den sidstnævnte lov bl.a. (lovforslag nr. L 86 fremsat den 6. december 1989, FT 1989-90, Till. A, sp. 2268):

"...

Til §§ 4 og 5

Bestemmelserne indeholder de nærmere regler for afgiftssatsen og afgiftsgrundlaget.

...

Væsentlige hensyn til både virksomhedernes og told- og skatteforvaltningens administration taler for, at afgiftsgrundlaget svarer til bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Ifølge denne lov er bidragsgrundlaget virksomhedens samledes lønsum med tillæg af 90 pct. Der foreslås derfor i § 5 det samme afgiftsgrundlag.

Svarende til afgrænsningen af lønsummen i arbejdsmarkedsbidragsloven indgår i lønsummen enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af afgift, dvs. års-, måneds-, 14dages-, uge-, dag- eller timeløn, akkordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, pensionsbidrag og andre former for vederlag. Det samme gælder alle former for tillæg til lønnen, som f.eks. takstregulering, anciennitet, alders- og dyrtidstillæg o.lign.

En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP. Det er ikke afgørende, om der indeholdes A-skat, hvorfor f.eks. løn, der noteres på frikort, skal medregnes til lønsummen. Løn til ansatte, der er beskæftigede i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal også medregnes i lønsummen. Det gælder endvidere, at såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, skal lønnen medregnes til lønsummen.

..."

Om bemærkningerne til forslaget til lov nr. 840 af 18. december 1987 om arbejdsmarkedsbidrag (lovforslag nr. L 118 fremsat 9. december 1987, FT 1987-88, Till. A, sp. 2413 ff.) henvises til det, der er citeret i Landsskatterettens kendelse, jf. oven for afsnit 3.

§ 7, stk. 1, a) og c), i afsnittet om "Bidragspligt og bidragsgrundlag" i lov om en arbejdsmarkedsfond, jf. lovbekendtgørelse nr. 694 af 20. august 2002, lyder således:

"...

§ 7. For lønmodtagerbidraget påhviler bidragspligten

1. ²⁾Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet, Grønland eller Færøerne, for en arbejdsgiver her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra c, g, j eller k,
2. 
   
   ...
3. personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

..."

I SKATs lønsumsafgiftsvejledning jf. senest 2008-4, hedder det bl.a.:

"...

D.1 Begrebet lønsum - bek. § 3, stk. 1

Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt . ...

..."

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, som ændret ved cirkulære nr. 14 af 15. januar 1997, hedder det bl.a.:

"...

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelse af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. ...

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt af afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5. omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. ...

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Der kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurdering af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

..."

I ligningsvejledningen (2008-4) hedder det bl.a.:

"...

B.1.1.1 A-indkomst - Lønmodtagerbegrebet

Bestemmelsen i KSL 43, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, udgør det centrale område for A-indkomst, hvor indeholdelsen skal foretages i enhver form for vederlag i penge samt fri kost og logi, der ydes som betaling for personligt arbejde eller tjenesteydelse i tjenesteforhold. Dette gælder uanset vederlagets fremtrædelsesform, ligesom det er uden betydning, om der er tale om hoved- eller bibeskæftigelse.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold. Således anses også løsarbejdere for at erhverve deres indtægt i et tjenesteforhold.

AMBL § 7, stk. 1, litra a, jf. lovbekendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006, definerer en lønmodtager som en person beskæftiget i et ansættelsesforhold. Der sigtes med udtrykket beskæftigelse som udgangspunkt til samme indhold som anvendes i f.eks. ATP-loven og lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, der er love med sikringslignende karakter.

Ifølge ATP-loven, jf. lovbekendtgørelse, nr. 848 af 21. juli 2007, er en lønmodtager en person, der udfører lønarbejde for en arbejdsgiver, til hvem der er et tjenesteforhold, uanset aflønningsformen. Der er dog afgrænsninger i personkredsen i ATP-loven, som ikke finder anvendelse i AMBL. Efter ATP-loven er medlemmer af Arbejdsmarkedets Tillægspension kun lønmodtagere i alderen 16 år til 66 år. I TfS 1994,153 præciserer skatteministeren, at også lønmodtagere, som på grund af alder - f.eks. unge under 16 år - ikke skal betale ATP, er omfattet af bidragspligten.

Desuden fremgår det af bemærkningerne til AMBL § 7, stk. 2, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan afgøres med udgangspunkt i den praksis, der anvendes på skatteområdet, jf. således nedenstående gennemgang af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL jf. lovbekendtgørelse nr. 959 af 19. september 2006.

..."

10. Procedure

Dansk Tandlægeforening som mandatar for H1 har til støtte for de principale påstande gjort gældende, at de i sagen omhandlede bestyrelses- og udvalgsmedlemmer ikke kan anses som ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand. Bevisbyrden påhviler skattemyndighederne. Det er forudsat ved loven, at egentligt bestyrelsesarbejde falder uden for afgiftspligten. Det følger endvidere generelt af lovens forarbejder og bekendtgørelsen om lønsumsafgift § 3, stk. 1, at kun "ansatte" er omfattet. For anvendelsen af dette begreb er en række momenter vedrørende sædvanlige lønmodtagerforhold afgørende, som det fremgår bl.a. af SKATs lønsumsvejledning, herunder forholdet til hvervgiver, arbejdets omfang og forholdet til anden lovgivning om lønmodtagere. Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven peger i samme retning. De pågældende momenter fører til, at hverken bestyrelseshvervene eller hvervene som udvalgsmedlem m.v. kan anses for omfattet af afgiftspligten. De i sagen omhandlede personer er således ikke omfattet af funktionærloven, ferieloven eller personkredsen efter ATP-loven. Ingen af de i sagen omhandlede personer har et ansættelsesbevis, og der foreligger ikke egentlige ansættelseskontrakter mellem personerne og foreningen. Der er ikke tale om sædvanlige lønmodtageropgaver, men om tillidshverv uden opsigelsesvarsel, fratrædelsesgodtgørelse eller pensionsordning. De er heller ikke omfattet af lovgivningen om arbejdsløshedsforsikring. Herudover er der ikke udbetalt feriegodtgørelse, og de omhandlede personer har ikke afholdt ferie med løn. De administrative opgaver er varetaget for foreningen af hovedorganisationen Dansk Tandlægeforening, og det offentlige har været sekretariat for klagenævn og udvalg. Det af bestyrelsen udførte arbejde må karakteriseres som helt sædvanligt bestyrelsesarbejde. Udvalgsmedlemmerne har alene været bundet af deres egen faglige samvittighed. Der har ikke været tale om nogen instruktionsbeføjelse eller sædvanligt tilsyn og kontrol, således som det er tilfældet i egentlige ansættelsesforhold. Dette gælder reelt både udvalgsmedlemmer og bestyrelsesmedlemmer. For så vel bestyrelsesmedlemmerne som udvalgsmedlemmerne gælder endvidere, at der ikke er tale om en levevej, men om en helt underordnet bibeskæftigelse, idet deres erhverv er at drive selvstændig tandlægevirksomhed eller virke som ansatte tandlæger. De udbetalte honorarer har været af marginal karakter. I de tilfælde, hvor man i hidtidig praksis har anset bestyrelsesmedlemmer som lønsumspligtige, har der været tale om egentlige ansættelsesforhold med en lang række lønmodtagerrettigheder. Allerede Distriktstoldkammerets brev af 1. august 1988 viser, at myndighederne selv ikke har anset særlige hverv som de foreliggende for omfattet af lønsumspligten. En udvidende fortolkning af ansættelsesbegrebet har hverken støtte i loven eller praksis og vil have betydelige konsekvenser for et stort antal foreninger her i landet.

Til støtte for de subsidiære påstande er det gjort gældende, at sagen - hvis landsretten anser en del af de pågældende hverv for omfattet af lønsumsafgiftsloven - må hjemvises således, at forvaltningsmyndighederne kan foretage et nærmere, konkret skøn over hvilke opgaver, der må anses for egentligt lønarbejde.

Skatteministeriet har gjort gældende, at de personer, der modtager honorar fra foreningen, herunder kredsbestyrelsesformanden, kassereren og udvalgsmedlemmerne, er ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand, eller i hvert fald skal sidestilles med sådanne ansatte. Om en person betragtes som ansat, afhænger af en bedømmelse af arbejdsforholdets og vederlagets karakter. Er forholdet efter en sådan bedømmelse et ansættelsesforhold, skal vederlaget indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. Det afgørende er de faktiske opgaver, ikke den formelle status, jf. herved lønsumsvejledningen. Vederlag, dvs. enhver form for lønindtægt, for aktivitet i en lønsumspligtig virksomhed er omfattet af afgiftspligten, uanset hvem, der modtager vederlaget. Det er således forudsat i lovens forarbejder, herunder bemærkningerne til den senere ophævede lov om arbejdsmarkedsbidrag (lovforslag L 118 af 9. december 1987), at lønnet arbejde, der udføres af bestyrelsesmedlemmer, er omfattet af lønsumspligten, medmindre det udførte arbejde kan karakteriseres som egentligt bestyrelsesarbejde. Ved egentligt bestyrelsesarbejde forstås deltagelse i beslutninger om den overordnede ledelse af virksomheden, men ikke i selve det udførende arbejde, jf. herved også princippet i aktieselskabslovens § 54. Dansk Tandlægeforening og dens kredsforeninger er en virksomhed, der er omfattet af lønsumsafgiftsloven. De har fælles formål, nemlig varetagelse af stands- og sundhedsinteresser. De overordnede opgaver ligger i landsforeningen, mens kredsforeningerne, der er underafdelinger af landsforeningen, står for de udførende opgaver. Det af kredsbestyrelsesformanden og kassereren udførte arbejde har ikke haft karakter af egentligt bestyrelsesarbejde. Kredsbestyrelsesformanden og de øvrige bestyrelsesmedlemmer, herunder kassereren, har således ikke deltaget i den overordnede ledelse af Dansk Tandlægeforening, men alene foretaget medlemsservicering og administration af kredskontoret, som ikke har nogen andre ansatte. At bestyrelsesformanden og kassereren under alle omstændigheder udfører andet end egentligt bestyrelsesarbejde, understreges af, at de, men ikke de øvrige bestyrelsesmedlemmer i den egenskab, modtager honorar. Klagesagsbehandlingen må anses for administrativt arbejde for foreningen, og arbejdet kunne ligeså godt være udført af ansatte tandlæger. Udvalgsmedlemmerne har således udført de arbejdsopgaver, som kredsen skulle varetage i henhold til vedtægterne og overenskomst om tandlægehjælp mellem Sygeforsikringens Forhandlingsudvalg og Dansk Tandlægeforening.

Det følger af lovens forudsætninger vedrørende bestyrelsesmedlemmer, at den omstændighed, at man er valgt til et hverv, sidestilles med, at man er ansat. Også deltidsansættelse og bijob er omfattet af ansættelsesbegrebet. Det er således ikke afgørende, om hvervet har karakter af en levevej. Med hensyn til ATP, feriepenge og lignende er det ikke påvist, at det ikke beror alene på den pågældende lovgivnings tidsmæssige krav eller på en fejl, at de pågældende ikke af foreningen er anset for omfattet af disse ordninger. Det er ikke afgørende, at der ikke er opsigelsesvarsel eller pension. Der er ikke grundlag for at anse de pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende i relation til deres hverv for foreningen, der selv har anset dem for ansatte ved at indeholde A-skat. Kriterierne i personskattecirkulæret er i øvrigt ikke afgørende, da cirkulæret angår sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, ikke spørgsmålet om ansatte og bestyrelsesmedlemmer i relation til lønsumsafgift. Efter de foreliggende oplysninger må bevismangel komme foreningen til skade. Det er ved loven klart fastsat, at foreningers aktiviteter i almindelighed er omfattet.

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære påstande, er det gjort gældende, at det ikke er muligt at foretage en opdeling af arbejdet i lønsumspligtigt og ikke-lønsumspligtigt arbejde, fordi de pågældende efter praksis ikke både kan anses for ansatte og bestyrelsesmedlemmer. For så vidt angår kredsbestyrelsesformanden og kassereren, må dette gælde, selv om de øvrige bestyrelsesmedlemmer ikke har modtaget honorar.

11. Landsrettens begrundelse og resultat

Lønsumsafgiftsloven må efter indholdet af lovens § 2, stk. 4, og lovens forarbejder forstås således, at afgift skal svares af enhver form for løn til ansatte, jf. herved bekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Nærmere fastlæggelse af personkredsen må på baggrund af lovens forhistorie ske med udgangspunkt i loven om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor fra 1989. Efter forslaget til denne lov skal løn medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP. Såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, skal lønnen efter bemærkningerne også medregnes til lønsummen.

Også efter den dagældende lov om ATP og den dagældende ferielov gjaldt disse love for lønmodtagere, jf. ATP-lovens § 2 og ferielovens § 1. Efter ferielovens § 1, stk. 2, forstås ved lønmodtager en person, der modtager vederlag i tjenesteforhold.

På den anførte baggrund og i lyset af forarbejderne til lovene om ATP og ferie må lønsumsafgiftloven herefter forstås således, at ansatte er personer, der ud fra en helhedsvurdering kan anses for lønmodtagere. Det må endvidere i denne forbindelse anses for centralt, om modtageren kan anses for at være i tjenesteforhold til hvervgiveren.

Det kan derimod ikke i sig selv anses for afgørende, at den pågældende ikke er selvstændigt erhvervsdrivende. Lønsumsafgiftsloven indeholder således ikke en bestemmelse, svarende til loven om en arbejdsmarkedsfond, § 7, stk. 1, litra c), om personligt arbejde uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Det anføres da også i lønsumsvejledningen, at honorarer til personer, der hverken kan anses som lønmodtagere eller som selvstændigt erhvervsdrivende, ikke medregnes til afgiftsgrundlaget. En sådan mellemgruppe er også omtalt i cirkulæret om personskatteloven, hvorved der f.eks. tænkes på forskellige former for bivirksomhed af beskedent omfang.

Bestyrelseshonorarer anses i lønsumsvejledningen ikke for omfattet af afgiftspligten, når der er tale om egentligt bestyrelsesarbejde. Der er imidlertid efter lovens udformning og dens forarbejder ikke grundlag for at antage, at arbejde udført af bestyrelsesmedlemmer i øvrigt skulle være undtaget fra kravet om, at den pågældende kan anses for ansat i den ovenfor anførte forstand.

Det forhold, at der er trukket A-skat, (samt SP-bidrag og AMbidrag) af de omtvistede honorarer peger i sig selv på, at der er tale om ansatte.

Foreningen har imidlertid ikke trukket ATP eller anset de omtvistede honorarer for omfattet af ferieloven, og der er således ikke betalt løn under ferie eller feriepenge.

Det må endvidere lægges til grund, at hverken bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne har haft ansættelsesbevis eller ansættelseskontrakt med foreningen, og at ingen af dem har haft fast arbejdstid, opsigelsesvarsel eller pensionsordning. Der er efter det oplyste ikke af foreningen stillet lokaler eller udstyr til rådighed for udførelsen af de pågældende opgaver. Ingen af dem har i overvejende grad arbejdet for foreningen, arbejdets omfang har været beskedent eller forholdsvis beskedent, og opgaverne har haft karakter af tillidshverv, hvortil de pågældende er valgt.

Efter det oplyste om hvervene og disses karakter har de pågældende ikke været undergivet løbende instruktion, tilsyn eller kontrol, og de kan således ikke anses for at have stået i sædvanligt tjenesteforhold som lønmodtagere til foreningen. Afskedigelse måtte for alles vedkommende i givet fald besluttes af foreningsorganer og ikke af en daglig ledelse.

Honorarerne har - i hvert fald bortset fra bestyrelsesformandens - været af beskeden eller forholdsvis beskeden størrelse, og honorarernes størrelse kan ikke antages at have stået mål med de pågældendes kvalifikationer og indtægtsmuligheder som tandlæger. Der har ikke været tale om en levevej for nogen af de pågældende, hverken isoleret set eller i sammenhæng med tilsvarende opgaver for andre hvervgivere.

Efter det oplyste har bestyrelsesformandens opgaver i det væsentlige haft karakter af sædvanligt bestyrelsesarbejde i en forening som den foreliggende. Dette gælder såvel forberedelse og gennemførelse af bestyrelsesmøder og generalforsamlinger samt henvendelser til offentlige myndigheder og deltagelse i arbejdsgrupper og møder af fagpolitisk karakter. Det gælder endvidere medlemsmøder, idet det efter det oplyste ikke kan antages, at formanden på disse møder optrådte i anden egenskab, således ikke som f.eks underviser eller rådgiver for medlemmerne. Der er endvidere lagt vægt på, at sekretariatsmæssige opgaver helt primært var henlagt til landsforeningen.

For kassereren gælder noget lignende, bortset fra at kassererens arbejde med honorarafregning må anses for en sekretariatsmæssig opgave. Denne omstændighed kan dog efter det oplyste om det begrænsede omfang af opgaven og det forholdsvis beskedne honorar, som kassereren oppebar, ikke i sig selv tillægges afgørende betydning for vurderingen af kassererens status.

Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at antage, at det beror på fejl eller alene på arbejdstidsmæssige betingelser, at foreningen ikke har behandlet nogen af honorarmodtagerne som omfattet af ATP-loven og ferieloven.

Landsretten finder på den anførte baggrund, at hverken bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne kan anses for lønmodtagere i forhold til foreningen, og de er således ikke ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand.

Da de omtvistede honorarer derfor ikke er omfattet af afgiftspligten, tager landsretten herefter foreningens principale påstande til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til Dansk Tandlægeforening som mandatar for H1 med i alt 45.500 kr. Beløbet omfatter 500 kr. til retsafgift, 35.000 kr. inkl. moms til udgifter til advokatbistand og 10.000 kr. inkl. moms til ekstrakt og materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens karakter og omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 med urette er afkrævet lønsumsafgift for 2003 og 2004 for så vidt angår foreningens daværende bestyrelsesmedlemmer, og de af foreningens medlemmer, der virkede som medlemmer af Besigtigelses/forundersøgelsesudvalget, Amtstandlægenævnet, Samarbejdsudvalget, Visitationsudvalget og Koordinationsudvalget samt andre udvalg af lignende karakter som Koordinationsudvalget.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til Dansk Tandlægeforening som mandatar for H1 med 45.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.