Dokumentets metadata

Genanbringelse af ejendomsavance i svensk skovejendom - genoptagelse

Skatterådet tager stilling til forskellige spørgsmål vedrørende genanbringelse i en svensk skovejendom. Sagen er en genoptagelse af et tidligere vedtaget bindende svar.

Spørgsmål

1. Kan fordelingen af købspris på køb af ejendom i Sverige godkendes?
2. Kan ejendommens aktiver betragtes som erhvervsmæssige på nær stuehuset, som anvendes privat?
3. Kan der genanbringes i ejendommens erhvervsmæssige aktiver, der vedrører den faste ejendom?

Svar

1. Ja.
2. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
3. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er landmand og ejer en landbrugsejendom. Spørger har ultimo 2008 frasolgt en del af landbrugsejendommen og ejendomsavancen ønskes genanbragt i den svenske skovejendom.

Spørger har med købsaftale den 21. december 2007 købt en skovejendom til 8,8 mio. SEK.

Ejendommen består af 138,1844 ha, hvoraf der er 105,584 ha produktionsskov, 8,6 ha vand og ca. 23 ha agerjord.

Der hører et stuehus til ejendommen, og derudover er der driftsbygninger indrettet med 3 lejligheder til landboturisme. Spørger bebor stuehuset, når der er tilsyn på ejendommen.

Lejlighederne (landboturisme) i driftsbygningerne udlejes ved korte lejemål løbende grundet den gode adgang til fiske- og naturoplevelser. Det er ikke oplyst, om køber selv forestår udlejningen eller om udlejning foregår gennem et bureau.

Ultimo december 2008 har den samlede udlejning af lejlighederne beløbet sig til 110.000 SEK. Når der fratrækkes elektricitet forventer spørger, at beløbet ender på 100.000 SEK, som også er det beløb, der er budgetteret med på baggrund af det tidligere ejers udlejningsfrekvens.

Det er uafklaret, hvad der er af vedligeholdelse, men det er oplyst, at der foreligger småinvesteringer og vedligeholdelse for så vidt angår bygninger og inventar, der slides.

Retten til jagt og fiskeri udlejes, da spørger ikke er jæger eller fisker. Spørger skønner jagtlejeindtægter til at udgør 50.000 SEK pr. år

Agerjorden/græsmarken er pt. udlejet, og det fortsætter umiddelbart efter ejerskiftet. Lejeindtægten udgør ca. 20.000 SEK pr. år.

Det fremgår af den fremsendte skovbrugsplan, at produktionsskoven består i størstedelen af fyr, gran og diverse løvtræ. Den samlede vedmasse udgør 6.320 m3sk, men forventes at udgøre 9.400 m3sk om 10 år. Hovedparten af træerne har en aldersfordeling mellem 10-19 år og 20-28 år. Den løbende tilvækst er oplyst til 4,7 m3sk/ha.

Produktionsskoven vil løbende give afkast ved rydning med træindtægter på 20.000 SEK i gennemsnit pr år.

Der er ikke i købsaftalen lavet en fordeling på de enkelte aktiver og spørger har ikke en vurdering fra de svenske myndigheder (täxeringsverde). Nedenstående fordeling af købesummen har repræsentanten foretaget ud fra oplysninger fra tinglysningen. Oplysningerne fremgår af salgsopstillingen. Det fremgår heraf, at i 2006 er ejendommen vurderet til 3.412.000 SEK, hvoraf bygningerne udgør 469.000 SEK. Disse tal er sat i forhold til købesummen på 8.800.000 SEK. Der er foretaget skøn af de øvrige arealer. Agerjorden er vurderet lidt højere end de øvrige arealer. Alle beløb er i svenske kroner uden omkostninger.

Repræsentanten har fordelt købesummen på 8.800.000 SEK således:

Spørger har tidligere anmodet om bindende svar, der er offentliggjort som SKM2008.735.SR . Skatterådet fandt, at der ikke kunne genanbringes ejendomsavance i driftsbygninger ombygget til udlejning til turister, idet Skatterådet fortolkede genanbringelsesreglerne således, at udlejning ikke var omfattet.

Denne fortolkning er ændret som følge af en kendelse fra Landsskatteretten. Spørger har derfor anmodet om genoptagelse af det bindende svar.

Generelt

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten har i en kendelse af den 19. august 2008, offentliggjort som SKM2008.676.LSR , fortolket bestemmelsen i EBL § 6 A, stk. 1, 4. pkt., således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen. Det følger af kendelsen, at da klagers udlejning af en del af driftsbygningerne til ikke-landbrugsmæssige formål ikke ændrer ejendommens vurderingsmæssige status og da ejendommen var anvendt erhvervsmæssigt i klagerens erhvervsvirksomhed, kan klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Da Landsskatterettens kendelse ikke er indbragt for domstolene, er det SKATs udgangspunkt, at EBL § 6 A, stk. 1, 4. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis. Det er herefter ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendom, der efterfølgende udlejes. Det er i denne sammenhæng uden betydning, hvilken anvendelse udlejning sker til.

Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er en fysisk person, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i kildeskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT kræver en særdeles holdbar dokumentation, når genanbringelsesreglerne anvendes i forbindelse med erhvervelse af en ejendom, der kunne tænkes egnet til et privat eller hobbypræget formål. Efter SKATs opfattelse er det spørger, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med den erhvervede ejendom.

SKAT skal tilføje, at det ved ovenstående er forudsat, at den del af anskaffelsessummen for den erhvervede skovejendom, hvori avancen vil skulle genanbringes, er opgjort i overensstemmelse med den foretagne fordeling af ejendommens værdi ved den senest foretagne ejendomsvurdering i Sverige.

Genanbringelsen kan kun ske i den forholdsmæssige del af købesummen, der kan henføres til den del af den samlede ejendom, der direkte anvendes til den valgte form for skovdrift. Når der investeres i svenske skovejendomme etableres der en særegen produktionsform, hvor kun selve skovarealet indgår i den erhvervsmæssige virksomhed. Genanbringelsesreglerne giver ikke mulighed for at genanbringe ejendomsavance i driftsbygninger og naturområder, der ikke indgår i en erhvervsmæssig drift. Der vil endvidere heller ikke kunne ske genanbringelse i beboelsesarealer.

Det kan oplyses, at reglerne om genanbringelse i EBL § 6 A ikke omfatter udskydelse af beskatning af genvundne afskrivninger på erhvervsmæssige ejendomme, jf. afskrivningslovens § 21.

Et aktiv skal vurderes for at afgøre, om aktivet skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel/løsøre (f.eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel). Det er kun bygningsbestanddele/installationer der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, mens driftsmidler og løsøre ikke er omfattet.

Endelig skal SKAT oplyse, at der ikke kan genanbringes ejendomsavance i betalingsrettigheder. Den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder er omfattet afskrivningslovens § 40 C, og er således ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Vurdering af erhvervskravet:

Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.2 , at bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været:

• om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
• om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.
• om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
• om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
• om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Konkret

Spørger ønsker at genanbringe ejendomsavance, der forventes realiseret i 2008, i en svensk skovejendom erhvervet i december 2007. Det fremgår af det oplyste, at spørger forbliver fuldt skattepligt til Danmark.

Der foreligger ikke konkret dokumentation for en fordeling af købesummen. Fordelingen af købesummen på jord og bygninger er foretaget med udgangspunkt i oplysninger om værdien af ejendom og bygninger fra tinglysningen, som fremgår af salgsopstillingen. Det er dog SKATs opfattelse, at den foretagne fordeling kan godkendes.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 1) om en fordeling af købspris på køb af ejendom i Sverige kan godkendes, besvares med et ja.

Den erhvervede svenske skovejendom er på i alt 138 ha, hvoraf 106 ha er skov.

Aldersfordelingen i skoven er skæv, idet omkring 87 pct. af arealet er bevokset med træ under 30 år (incl. afdriftsarealer), mens blot 7 pct. er bevokset med træ over 70 år svarende til en totalmasse på 1.160 m3. Værdien heraf kan skønnes til 300.000-400.000 SEK.

Det betyder, at der ikke er de store realiseringsværdier i skoven, men samtidig betyder det, at indtægterne fra tyndinger og gennemhugninger bliver begrænsede i en årrække fremover. Tynding i bevoksninger under 40 år giver næppe salgbare effekter af betydning, måske lidt brænde. Der kan derfor alene forventes indtægter fra gennemhugning i aldersklassen 40 til 100 år, i alt 7,6 ha. Fyrrebevoksningen på 5,1 ha i aldersklassen 120-139 år vil man næppe hugge i før den skal afdrives helt.

Forudsættes det, at hele tilvæksten hugges (hvilket er for meget), giver det blot omkring 130 m3 årligt. Spørger skønner selv, at værdien af tyndinger/gennemhugninger kan sættes til 20.000 skr. årligt. Dette forekommer at være et ganske fornuftigt skøn.

På trods af, at der ikke er meget realiserbart træ i skoven, og at driften øjensynlig kun bidrager med 20.000 SEK årligt til ejendommens samlede indtægter, så er det SKATs opfattelse, at skoven kan drives erhvervsmæssigt. Både på grund af størrelsen, men også fordi der er godt styr på arealer, træarter, aldersklasser, boniteter m.v.

På baggrund af den fremlagte skovbrugsplan samt under hensyntagen til, at skovejendommen har en sådan størrelse, at den kan forventes at give et passende overskud, finder SKAT, at skoven vil kunne drives erhvervsmæssigt.

Det er endvidere oplyst, at retten til jagt og fiskeri udlejes ligesom de 23 ha agerjord er bortforpagtet.

Det er oplyst, at driftsbygningerne er indrettet til 3 lejligheder, der udlejes til landboturisme. Der foreligger ikke oplysninger om, hvordan lejlighederne udlejes, og om der er andre ydelser knyttet til udlejningen.

Praksis vedrørende udlejning af anden end fast ejendom, der benyttes til landbrug mv. ligger fast og følger af Landsskatterettens kendelser, idet kendelserne ikke er indbragt for domstolene. Det fremgår heraf, at det er Landsskatterettens opfattelse, at bestemmelsen i EBL § 6 A, stk. 1, skal fortolkes således, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen. Det er dog SKATs opfattelse, at det altid er en betingelse, at udlejningen er erhvervsmæssig.

SKAT har vurderet de fremsendte oplysninger om udlejning for ejendommen i nærværende sag, og har fundet, at udlejning kan anses for erhvervsmæssig.

For så vidt angår betalingsrettigheder og inventar er disse ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og der kan derfor ikke genanbringes ejendomsavance heri.

I forlængelse af ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmål 2) om ejendommens aktiver kan betragtes som erhvervsmæssige på nær stuehuset, som anvendes privat, besvares med et ja, når der ses bort fra betalingsrettigheder og inventar.

Det er oplyst at spørger har realiseret en ejendomsavance ultimo 2008. Der foreligger ikke oplysninger om størrelsen af avancen.

Der kan ikke genanbringes ejendomsavance stuehus, men det er SKATs opfattelse, at under forudsætning af, at betingelserne i EBL § 6 A er opfyldt, kan spørger genanbringe en eventuel ejendomsavance i lejligheder til landboturisme og den del af skovejendommen der vedrører jord- og skovarealer.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 3) om der kan genanbringes i ejendommens erhvervsmæssige aktiver, der vedrører den faste ejendom, besvares med et ja, såfremt betingelserne i EBL § 6 A i øvrigt er opfyldt.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.