Dokumentets metadata

Omgørelse - køb og salg af aktier - ny part

Betingelserne for omgørelse af en overdragelse af aktier til skatteyderne blev anset for opfyldt, således at aktieoverdragelsen i stedet skulle anses for sket til skatteydernes selskaber.

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli og advokat Sune Riisgaard)

mod

A og B
(advokat Jan Steen Hansen for begge)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Langholz, M. Stassen og Betina Juul Heldmann (kst.)

Denne sag, der den 3. maj 2007 er anlagt ved byretten og ved retsbog af 7. december 2007 henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om, hvorvidt de sagsøgte, A og B, har mulighed for skattemæssig omgørelse af en disposition foretaget af dem personligt til en disposition foretaget af deres anpartsselskaber.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at landsskatterettens afgørelser om tilladelse til omgørelse af de sagsøgtes køb og salg af aktier i 1999, jf. § 37 C i den dagældende skattestyrelseslov (nu skatteforvaltningslovens § 29), ændres til et afslag.

De sagsøgte, A og B, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 9. februar 2007 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse vedrørende A for indkomstårene 1999 og 2000

"...

Klagen skyldes, at der er givet afslag på anmodning om tilladelse til omgørelse af køb og salg af aktier.

Klagen, som er indgivet til Told- og Skattestyrelsen, er overgået til behandling i Landsskatteretten som følge af den ændrede klagestruktur på skatteområdet, der har virkning fra d. 1. november 2005.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har nægtet tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten ændrer skatteforvaltningens afgørelse, og tillader omgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten for A (klageren) har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Han har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Driftsvirksomheden i H1 blev oprindeligt påbegyndt og udviklet af klageren og B i interessentskabsform. G1 A/S, som var en af virksomhedens kunder, investerede i virksomheden samtidig med, at H1 A/S (herefter selskabet) blev stiftet i 1996. Herefter var G1 A/S, klageren, B og C ejere af selskabet.

Ifølge aktionæroverenskomst af 20. august 1996 har aktionærerne forkøbsret til køb af aktier i selskabet på nærmere angivne vilkår.

I forbindelse med uenighed om driften og udviklingen af H1 A/S mellem G1 A/S på den ene side og klageren og B på den anden side, blev det aftalt, at G1 A/S skulle sælge sine aktier, såfremt klageren og B kunne finde en ny investor.

Man fandt herefter 2 nye investorer, G2 Family Trust og G3 Family (herefter de 2 trusts). I den forbindelse stiftede klageren og B hver deres 100 % ejede holdingselskab, HH1 ApS og HH2 Ventures ApS (herefter holdingselskaberne). Det blev aftalt, at de 2 trusts skulle udlåne 7,5 mio. kr. til holdingselskaberne til finansiering af aktiekøbet fra G1 A/S. Holdingselskaberne skulle herefter sælge aktierne til de 2 trusts for 10 mio. kr. Dette ville udløse en avance på 2,5 mio. kr. Lånet skulle tilbagebetales umiddelbart efter.

Der er fremlagt en fuldmagt af 15. december 1999 - underskrevet af klageren og B på egne vegne og på vegne af holdingselskaberne hvoraf fremgår:

"Umiddelbart før indgåelsen af denne aftale har A og B stiftet to holdingselskaber under navnene HH1 ApS (HH1) under stiftelse og HH2 Ventures ApS (HH2) under stiftelse. A har tegnet den fulde anpartskapital i HH1 og B har tegnet den fulde anpartskapital i HH2.

HH1 og HH2 er stiftede alene med det formål at erhverve direkte fra G1 A/S dennes aktier i H1 A/S.

G1 A/S har tilkendegivet, at man alene ønsker at forhandle med A og B personligt, og G1 A/S har givet B og A en option til at erhverve disse aktier indenfor en given periode.

HH1 og HH2 aftaler hermed med B og A, at disse fortsætter forhandlinger med G1 A/S i egne navne, men at aktierne erhverves af HH1 og HH2 direkte fra G1 A/S.

HH1 og HH2 foranlediger således den købesum, der måtte blive aftalt, betalt direkte til G1 A/S."

Af Aftale om køb af aktier af 30. december 1999 fremgår blandt andet

"...

Indgås følgende aftale vedrørende et salg af G1 A/S aktier H1 A/S med virkning pr. den 31. december 1999, såfremt de nedennævnte betingelser alle er opfyldt den 1. februar år 2000. G1 A/S har placeret ejerskabet af aktiekapitalen i H1 A/S i det af G1 A/S helejede datterselskab G1 Reklame ApS.

Aktiekapitalen i H1 A/S udgør dags dato nominelt i alt kr. 500.000,00 som ejes 50 % af G1 A/S.

A og B ejer tilsammen 47 % af aktiekapitalen, samt har eksklusiv forkøbsret til de resterende 3 % som i dag ejes af C. Forudsætningsvis for denne aftales indgåelse og gennemførelse gælder at G1 A/S's salg af aktier ikke er omfattet af den i aktionæroverenskomsten almindeligt fastsatte gensidige forkøbsret. Dette bekræftes af C og A og B på vedlagte erklæring.

Parterne er nu enedes om, at A/B køber G1 A/S' aktiekapital i H1 A/S med virkning pr. den 31. december 1999.

...

Købesummen kr. 7.500.000,- berigtiges kontant senest tirsdag den 1. februar 2000. Er købesummen ikke indbetalt kontant senest den 1. februar 2000 annulleres aktiekøbet i sin helhed.

..."

Ved låneaftale af 31. december 1999 lånte holdingselskaberne 7.500.000 kr. af de to trusts til brug for betaling af købesummen til G1 A/S. Beløbet blev overført til HH1 ApS' konto i Den Danske Bank d. 5. januar 2000, og samme dag videreoverført til G1 A/S.

Ved aftale af 18. maj 2000 solgte holdingselskaberne de nominelt 250.000 kr. aktier i H1 A/S til de to trust for 10 mio. kr. Ifølge aftalen skulle købesummen berigtiges ved modregning i det udbetalte lån på 7,5 kr. og kontant betaling på 2,5 mio. kr.

De 2,5 mio. kr. blev udbetalt til klageren og B personligt. Det er oplyst, at pengene blev videreoverført til holdingselskaberne så snart klageren og B havde erfaret at have modtaget dem - dog således at de beholdt i alt 500.000 kr., som blev kvalificeret som udbytte.

Af klageren og Bs selvangivelser for indkomståret 1999 fremgår køb af G1 A/S' aktier samt lån fra de to trusts. Ved selvangivelserne for indkomståret 2000 er aktiekøbet og lånet tilbageført over kapitalforklaringen. Holdingselskaberne har selvangivet aktieavancer vedrørende de pågældende aktier med hver 1,25 mio. kr.

Den 9. februar 2001 er H1 A/S fusioneret med H2 Holding A/S med virkning pr. 1. januar 2000. Fusionen blev gennemført med skattemæssig succession efter reglerne i fusionsskatteloven.

Ved afgørelser af henholdsvis 10. februar 2003 og 19. december 2003 har skattemyndighederne ændret parternes skatteansættelser, således at klageren og B er anset for købere og sælgere af de pågældende aktier. Da klageren og B også havde de oprindelige ejerandele i H1 A/S, blev fortjenesten - på grund af FIFO-princippet og gennemsnitsmetoden - opgjort til i alt 5,8 mio. kr.

Der er enighed om, at klageren og B skatteretligt skal anses for at have købt aktierne af G1 A/S og solgt dem til de 2 trusts. Der ønskes imidlertid omgørelse således at aktierne anses for købt og solgt af holdingselskaberne.

Skatteforvaltningens afgørelse

Tilladelse til omgørelse er nægtet.

Der henvises til SKM2003.470.LR og Meddelelse fra Ligningsrådet af 31. august 2000, offentliggjort i Skat 2000.655.

En anmodning om omgørelse kan gå ud på en fuldstændig omgørelse, eller at der alene skal ske vilkårsændringer (reparationsomgørelse).

Det er forudsat i cirkulære til skattestyrelsesloven nr. 116 af 1. juli 1999, pkt. 7.1, at parterne, når der tillades omgørelse, skattemæssigt skal stilles, som om dispositionen aldrig havde været foretaget. Er der tale om fuldstændig omgørelse af overdragelse af for eksempel en virksomhed eller fast ejendom, skal parterne efter tilbageoverdragelsen så vidt muligt være stillet, som om overdragelsen aldrig havde fundet sted. Dette gælder dog kun i forhold til omstændighederne på overdragelsestidspunktet, dvs. parterne skal tilbageføre alle aktiver og passiver, samt hvad der i øvrigt måtte være et direkte led i den oprindelige overdragelsesaftale mellem parterne indbyrdes, jf. pkt. 3.2 i Skat 2000.655.

Endvidere skal der, som led i reetableringen af forholdene, foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode. Ved at reetablere status på det oprindelige overdragelsestidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende underaftaler og personlig virksomhed i den mellemliggende periode. Det følger også af afsnit 2.2 i Skat 2000.655, at fuldstændig omgørelse indebærer, at parterne bliver forpligtet til at levere de modtagne ydelser tilbage - skattemæssigt ubetinget. I SKM2002.122.LR blev tilladelse givet under de af repræsentanten oplyste forhold, herunder tilbagelevering af aktierne, samt tilbagebetaling og forrentning af købesummen. I procesvejledningen 2003 fremstår det som et valg, om parterne ønsker en fuldstændig eller en reparationsomgørelse. Det følger af eksemplet i sidste afsnit i pkt. 3.2 i Skat 2000.655, at der ikke er tale om vilkårsændringer, hvor vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndigheden har vurderet som rette indkomstmodtager.

Reparationsomgørelse

Forudsætningerne for en reparationsomgørelse er ikke til stede, idet ændring af dispositionen - købet af 30. december 1999 - ikke er faktisk mulig. Det følger af Ligningsrådets prærnisser i TfS 1993.310, at omgørelse ikke kunne gennemføres mellem andre end de oprindelige parter. Herefter kan anmodningen om reparationsomgørelse ikke imødekommes, idet ændring af aftaleparterne fra klageren og B til selskaberne, eller ændring af vilkåret i § 9, ikke ses mulig mellem andre end de oprindelige parter - her G1 samt klageren og B. Vilkårsændringer efter civilretten er bl.a. betingelser i aftalen - herunder eksempelvis prissætningen/optionskursen - og ikke aftaleparterne. Ovennævnte praksis taler for, at parterne i en civilretlig disposition ikke kan udskiftes, medmindre dette sker ved en fuldstændig omgørelse med efterfølgende indgåelse af en ny civilretlig aftale mellem de nye parter.

Ved vurderingen af om købet af 30. december 1999 kan ændres civilretligt i dag, må der tages udgangspunkt i den på tidspunktet for dispositionens indgåelse gældende civilret - her Aktionæroverenskomsten - og gældende priser. Ved afgørelsen i SKM2003.470.LR er der kun taget stilling til, at den efterfølgende ændring af dispositionen ikke skal foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft.

Det følger af aktionæroverenskomstens § 3 at øvrige aktionærer havde forkøbsret til aktierne, såfremt tredjemand udenfor aktionærkredsen havde afgivet et tilbud. Det følger af § 3.2, at selskabets bestyrelse skulle underrettes om tredjemands købstilbud. Bestyrelsen skulle videregive tilbuddet til de øvrige forkøbsberettigede aktionærer. Det følger af § 3.4, at bestyrelsen - i det omfang aktierne ikke blev overtaget af de hidtidige aktionærer - så vidt muligt skulle hindre, at aktierne kom på fremmede hænder. Til dette formål kunne bestyrelsen inden 3 uger forlange, at aktierne blev tilbudt til en af bestyrelsen godkendt køber. Det følger af § 3.5, at såfremt aktierne ikke blev overdraget til andre aktionærer, eller en af bestyrelsen godkendt køber inden 6 uger efter købstilbuddets modtagelse, kunne aktierne frit sælges til tredjemand.

Aktionæroverenskomsten bestemmelser og frister for videresalg kunne ikke efterleves på tidspunktet for overdragelsen i 1999, hvorfor klageren og B udnyttede forkøbsretten. En efterfølgende civilretlig ændring af dispositionen, er ikke faktisk mulig, idet aktionæroverenskomstens dagældende bestemmelser ikke ville kunne efterleves i dag. Ifølge den nugældende aktionæroverenskomst - der ikke er forskellig fra den fremlagte - er det stadig ikke muligt, at ændre dispositionen uden forudgående opfyldelse af de handlinger og frister, som er anført i aktionæroverenskomsten.

Afgørelsen vedrørende etableringskonti ændrer ikke på, om det civilretligt kan lade sig gøre at ændre dispositionen i andre situationer. Endvidere tillægges det ikke betydning, at personerne ud fra en praktisk synsvinkel ikke ønsker at foretage en fuldstændig omgørelse, når forholdene i øvrigt taler for, at omgørelsen principielt skal foretages som en fuldstændig omgørelse.

Fuldstændig omgørelse

Ved vurderingen er købsaftalen af 30. december 1999 og salgsaftalen af 18. maj 2000 inddraget. Derimod er der ikke henset til fuldmagten af 15. december 1999, da denne ikke var en del af købsaftalen, eller det ulovlige aktionærlån på 7,5 mio. kr., da det ikke består på omgørelsestidspunktet.

Det følger af pkt. 2,2 i Skat 2000.655, at tilbagelevering af modtagne ydelser som regel vil være udelukket i skattesager, hvor armslængdevilkår anvendes. Tilbageførelsen af transaktionerne vil her være faktisk umuligt, og dermed udelukkes fuldstændig omgørelse.

De efterfølgende handler mellem G1 og holdingselskaberne og mellem holdingselskaberne og de to Trusts, anses ikke for en direkte del af de oprindelige overdragelsesaftaler, og tillægges således ikke principiel betydning ved omgørelsen.

En fuldstændig omgørelse af købet af 30. december 1999 og salget af 18. maj 2000 anses efter en konkret vurdering ikke for faktisk mulig. I den skitserede omgørelse er der opstillet en række forudsætninger og tilbagebetalingskrav, der alle skal opfyldes i forbindelse med omgørelsen. Disse forudsætninger - der omfatter tilbageførelse af 2 mio. kr. fra klageren og B til deres respektive selskaber, tilbagebetaling af udbytte på 250.000 kr. til hver af klageren og B, tilbagebetaling af udbytteskat og bindende forhåndsbesked vedrørende indgåelse af nye aftaler med samme indhold som de oprindelige overdragelsesaftaler - kræver hver for sig selvstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C og bindende forhåndsbesked efter skattestyrelseslovens § 20 A. Ved inddragelse af disse uafhængige dispositioner i omgørelse af aktiehandlerne ses der kompenseret for indtægter/tilskud og udbytter og skatter, der ikke vedrører en reetablering af status mellem parterne indbyrdes, men mellem selskaberne og skattemyndigheden. Alene af disse grunde kan anmodningen om fuldstændig omgørelse ikke imødekommes.

Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM2002.122.LR ses ikke sammenlignelig med nærværende sag, da afgørelsen ikke vedrører tilbagelevering af uafhængige dispositioner, herunder skattefri udbytter og aktier.

Endvidere anses beskrivelsen ikke for enkel og overskuelig. Såfremt fuldstændig omgørelse var faktisk mulig, ville en regnskabsmæssig vurdering føre til, at den seneste handel af 1. maj 2000 skal tilbageføres først, da lånet ikke kan omfattes af omgørelsen. De to Trusts samt klageren og B stilles herefter som om, handlen ikke var foretaget. Ifølge advokatens anmodning skal tilbagebetalingen udgøre 2,5 mio. kr., svarende til nettoprovenuet ved handlen. Der fremstår herefter en åben post på 7,5 mio. kr., der ikke tilbagebetales parterne imellem. Den efterfølgende nye handel vedrører som tidligere nævnt ikke nærværende omgørelsesforhold. Parterne stilles således ikke som om, handlen ikke var foretaget.

Endvidere giver den anførte tilbagebetaling af deklareret udbytte ikke selvstændig mening. Det ville være klageren og B, der skulle tilbagebetale beløbet til de respektive selskaber og ikke omvendt.

Betingelser

På trods af, at forudsætningerne for en skattemæssig omgørelse ikke ses at være til stede, vurderes de 5 betingelser for omgørelse, jf. skattestyrelseslovens § 37 C.

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Det er oplyst, at G1 A/S ikke ønskede at handle med andre end eksisterende aktionærer personligt, på grund af forretningsmæssige forhold. Dette fremgår også af fuldmagten. Af aktionæroverenskomsten fremgår, at forkøbsretten er knyttet til andre aktionærer. Endvidere er det oplyst, at der sideløbende blev forhandlet med en mulig køber (G2 Family Trust og G3 Family Trust). Den civilretlige disposition - købsaftalen af 30. december 1999 - kan således ikke anses for båret af hensynet til at spare skat, men derimod med henblik på et videresalg. Betingelse nr. 1 må derfor anses for opfyldt vedrørende købet.

Imidlertid har klageren og Bs selskaber videresolgt aktierne, jf. aftale af 18. maj 2000, uden selskaberne forud herfor havde erhvervet adkomst til aktierne. Denne aftale må anses for i overvejende grad at være båret af skattespekulative hensyn, idet beskatning af aktieavancen er lavere hos selskaberne end hos personerne. Endvidere har klageren og B indskudt nettoprovenuet i deres selskaber, hvorved skatten af aktieprovenuet bliver udskudt. Betingelse nr. 1 kan derfor ikke anses for opfyldt vedrørende salget.

Der henvises til Ligningsrådets afgørelse af 23. september 2003 offentliggjort i SKM2003.422.LR .

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige.

Købet udløser ikke i sig selv nogen former for skat. Det er salget, der udløser beskatning. Med henvisning til Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.657.LR anses betingelsen for opfyldt.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Ved selvangivelserne for indkomståret 1999 har klageren og B aktiveret en yderligere aktiebeholdning vedrørende aktierne i H1 A/S samt en yderligere gældspost. Ifølge selvangiverne for indkomståret 2000 er aktier og gæld reguleret over kapitalkontoen. Det var således ikke umiddelbart muligt - ud fra selvangivelserne alene - at konstatere, at købet af 30. december 1999 var forsøgt annulleret hos personerne via kapitalkontoen. Dette blev først klarlagt, da sagsmaterialet blev indsendt. I forbindelse med skatteforvaltningens behandling af selvangivelserne, har revisor fremsendt dokumenter i august 2001, herunder blandt andet en ikke underskreven allonge af 30. december 1999 (senere er det oplyst, at G1 A/S ikke ville underskrive allongen, da der var tale om salg til andre end eksisterende aktionærer). Efterfølgende har revisor fremsendt en fuldmagt af 15. december 1999 og forklaret, at der er handlet aktier i henhold til fuldmagten. Revisors erklæring om, at fremsendelse af allongen var en fejlekspedition, ændrer ikke på det faktum, at allongen blev fremsendt som dokumentation for de faktiske forhold. De civilretlige dispositioner, der nu ønskes omgjort, har været fordrejet over for myndighederne, idet der ved selvangivelserne er tilkendegivet et personligt aktiekøb, og efterfølgende har man forsøgt at ændre den civilretlige aftale med ikke gyldige dokumenter. Aftaler og dokumenter ses således ikke at være lagt klart frem for myndighederne i forbindelse med sagsbehandlingen af skatteansættelsen. Betingelse nr. 3 anses ikke for opfyldt. Der henvises til SKM2003.422.LR og SKM2002.403.LR .

4. De privatretlige virkninger af den ændring, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Der er i anmodningen inddraget flere forudsætninger vedrørende uafhængige dispositioner, hvorved der skabes tvivl om de civilretlige virkningers omfang og karakter, og hvorvidt ændringen af aktiehandlerne er faktisk mulig. Disse forudsætninger kan ikke anses for enkle forhold. Endvidere består H1-aktien ikke på omgørelsestidspunktet. Betingelse nr. 4 kan ikke umiddelbart anses for opfyldt.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde denne.

Den fremsendte erklæring mellem klageren og B og G1 A/S af 28. april 2003, ses kun at vedrøre den foreslåede reparationsomgørelse, og ikke en fuldstændig tilbagelevering, som beskrevet af advokaten. Den efterfølgende indsendte erklæring af G1s advokat af 4. november 2003 ses ikke nærmere at henvise til hvilken omgørelsesmodel, der kan tiltrædes.

Erklæring fra de to Trusts af 1. oktober 2003 vedrører ikke en tiltrædelse af en fuldstændig omgørelse, som beskrevet af advokaten, herunder tilbagelevering af aktierne mod et tilbagebetalt vederlag. Erklæringen ses således ikke anvendelig i relation til den skatteretlige omgørelse.

Endvidere er anmodningen ikke vedlagt en tiltrædelse fra G1 A/S' skatteansættende myndighed.

Betingelse nr. 5 kan ikke anses for opfyldt.

Det følger af procesvejledningen 2003 afs. O side 3, at det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til omgørelse principalt således, at holdingselskaberne anses for at have købt og solgt aktierne i H1 A/S i stedet for klageren og B, og subsidiært således, at G1 A/S ikke anses at have solgt aktierne i H1 A/S og at klageren og B følgende ikke anses at have solgt aktierne.

Klageren og B ønsker mulighed for med skattemæssig virkning, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, at omgøre den privatretlige disposition (eller de privatretlige dispositioner), hvorefter G1 A/S solgte aktierne til dem, og hvorefter de videresolgte aktierne til de to udenlandske investorer. I stedet ønsker klageren og B at omgøre dispositionen, således at G1 A/S anses for at have solgt aktierne direkte til holdingselskaberne, som herefter anses at have videresolgt aktierne til de to udenlandske investorer.

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C er det afgørende, at en skatteyder foretager en "efterfølgende ændring af en disposition", og det er for så vidt underordnet, om ændringen teknisk kan rubriceres som en reparationsomgørelse eller en fuldstændig omgørelse. Civilretligt er der ikke noget til hinder for ændring af dispositionen. Inden for tingsretten er det afgørende blot, at der er en sammenhængende og ubrudt adkomstrække, og G1 A/S samt alle senere aftaleerhververe (G2 Trust og G3 Trust) har samtykket i, at adkomstrækken ændres, således at klageren og B udskiftes med Holdingselskaberne. En sådan civilretlig omdisposition bringer i øvrigt faktum i overensstemmelse med det skriftlige materiale i sagen (på nær aktieoverdragelsesaftalen af 30. december 1999, hvor det er anført, at klageren og B erhverver aktierne). Samtidig er de faktiske pengestrømme i sagen i overensstemmelse med, at holdingselskaberne direkte erhvervede aktierne af G1 A/S. En omgørelse indebærer således ingen yderligere tiltag, og kan gennemføres uden komplikationer.

Skatteforvaltningen har gjort gældende, at der ikke kan ske omgørelse, idet ovennævnte udgør en reparationsomgørelse. En reparationsomgørelse er imidlertid ikke mulig ifølge skatteforvaltningen, jf. notat offentliggjort i Skat 2000.655. Lovens ordlyd taler imidlertid blot om en efterfølgende ændring af en disposition, og det er ikke muligt med henvisning til bemærkningerne i et offentliggjort notat - og med henvisning til en teknisk sondring mellem reparationsomgørelse og fuldstændig omgørelse - at afskære muligheden for omgørelse, når lovens ordlyd klart giver mulighed herfor. For at anskueliggøre notatets begrænsede retskildemæssige værdi henvises endvidere til, at notatet opstiller kravet om god tro, selvom et krav herom er forladt.

Der henvises til Ligningsrådets afgørelser offentliggjort i SKM2001.657.LR , SKM2002.122.LR med kommentar i SR-Skat 2002.154, SKM2003.470.LR og SKM2003.476.LR .

Ledetråden synes at være, at en skatteyder har krav på omgørelse, hvis vedkommende opfylder lovens ordlyd og de fem opstillede kriterier. Herved sker der i praksis en ønskelig fornuftig balance i forhold til, at realitetsgrundsætningen udelukkende kan påberåbes af skattemyndighederne, og at en skatteyder i en uheldig situation i stedet må henvises til at benytte omgørelsesinstituttet. Der henvises i den forbindelse til bemærkningerne på side SM 165 i Revision og Regnskabsvæsen 2000, hvor professor, dr.jur. Jan Pedersen i en kommentar gennemgår denne problemstilling.

Skatteforvaltningen har henvist til TfS 1993.310 LR og vurderet, at der i nærværende sag ikke kan ske omgørelse, idet holdingselskaberne ikke var part i den oprindelige aktieoverdragelsesaftale af 30. december 1999. Det forekommer imidlertid klart, at der i en situation som beskrevet i den nævnte afgørelse ikke kan ske omgørelse, idet den ene af ansøgerne på ingen måde har haft forbindelse til den oprindelige overdragelsesaftale og heller ikke senere har overtaget rettigheder eller forpligtelser fra den oprindelige part. I denne sag har samtlige oprindelige parter derimod tiltrådt anmodningen om omgørelse, hvilket adskiller sagen fra situationen i afgørelsen.

Skatteforvaltningen har endvidere henvist til, at den mellem parterne aftalte aktionæroverenskomst er til hinder for, at der kan foretages reparationsomgørelse. Det siger imidlertid sig selv, at uanset modstående bestemmelser i en aftale kan parterne hertil altid i enighed ændre en aftale.

Parterne opfylder de fem opstillede betingelser i den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C.

1. Dispositionen var ikke i overvejende grad båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Den samlede disposition - G1 A/S' overdragelse af aktierne til klageren og B, og videresalget af aktierne til de nævnte købere - er utvivlsomt ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, men er en hel sædvanlig og hyppigt forekommende forretningsmæssig transaktion. Skatteforvaltningens henvisning til SKM2003.422.LR er derfor baseret på et forkert faktum. Der henvises til SKM2002.122.LR .

2. Dispositionen har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

De indgåede aftaler vedrørende aktierne erhvervet af G1 A/S har utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger for klageren og B, der er væsentlige. På grund af det såkaldte FIFO-princip står klageren og B for at skulle betale et meget betydeligt og uforholdsmæssigt stort beløb i aktieavancebeskatning, hvorimod der alene sker en beskatning af 2,5 mio. kr., hvis G1 A/S med det samme solgte aktierne til holdingselskaberne.

3. Dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

Sagen er blevet lagt klart frem for myndighederne, herunder i forbindelse med klagerens og Bs selvangivelser for 1999. Skatteforvaltningen har hæftet sig ved en uunderskrevet allonge, som ved en fejl fra revisors side blev sendt til skatteforvaltningen i forbindelse med gennemgang af selvangivelserne. Der henvises til revisor NMs redegørelse af 2. december 2003, som bekræfter, at der var tale om en ren fejlekspedition, og at det under det første møde med skatteforvaltningen blev understreget, at allongen ikke var underskrevet, og derfor ikke kan tillægges nogen betydning. At sagen først er detaljeret klarlagt ved fremsendelse af materiale til skatteforvaltningen, bør endvidere ikke bevirke en afvisning af muligheden for omgørelse, idet lovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, må antages at skulle anvendes i situationer, hvor skatteyderen bevidst har søgt at skjule forholdet. Der har udelukkende været tale om, at klageren og B har haft en fejlagtig opfattelse af de skattemæssige forhold. Der henvises til Tommy V. Christiansen i JUS 2003.43.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige.

De civilretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige. Særligt henset til anmodningen om reparationsomgørelse, der blot vil medføre, at sagens formalitet kommer til at svare til sagens indre realitet. Med hensyn til anmodningen om fuldstændig omgørelse, er der fremlagt diagrammer, som enkelt og klart viser virkningerne af omgørelsen, herunder pengestrømme i forbindelse hermed.

H1 A/S er fusioneret med H2 Holding A/S. Dette udgør imidlertid ikke et problem for omgørelsen, idet fusionen blev gennemført med såvel skatteretlig som selskabsretlig succession, hvorfor aktierne fortsat er i behold og ikke kan anses for afstået.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.

G1 A/S har tiltrådt en omgørelse. Samtidig har G3 Trust og G2 Trust i Statements tiltrådt, at disse har erhvervet aktierne i H1 A/S direkte fra holdingselskaberne. Herefter har samtlige parter tiltrådt anmodning om reparationsomgørelse. Erklæringer om tiltrædelse til fuldstændig omgørelse, kan indhentes.

Der anmodes subsidiært om tilladelse til fuldstændig omgørelse. Den fuldstændige omgørelse foreslås gennemført således:

1. Aktieoverdragelsesaftalen af 18. maj 2000 annulleres i sin helhed, således at klageren og B optager et lån på 10 mio. kr., hvorefter der sker tilbagebetaling af købesummen på 10 mio. kr. samt tilbagelevering af aktieposten på nominelt 250.000 kr. i H1 A/S. Som led i dette skal der ske tilbageførsel af det beløb på i alt 2 mio. kr., som ved en fejl blev overført fra klageren og Bs personlige konti til deres respektive holdingselskaber i en urigtig formening om skyld (urigtig formening om fralæggelse af en berigelse). Klageren og B får herved en fordring på deres respektive holdingselskaber på hver 1 mio. kr. Samtidig skal udbytteskatten annulleres, idet der reelt set ikke oprindeligt er udbetalt udbytte fra holdingselskaberne. Eftersom overdragelsen sker mellem uafhængige parter, og idet der ikke er tale om nogen skattemæssig omgåelse, skal der ikke ske forrentning af købesummen, jf. Skatteaktuel Information 2000, 655, pkt. 3.2.
2. Aktierne er herefter i klageren og Bs besiddelse, hvorefter der kan gennemføres en fuldstændig omgørelse af den oprindelige aktieoverdragelsesaftale af 30. december 1999, således at denne aftale tillige annulleres i sin helhed. Annulleringen og omgørelsen gennemføres her konkret ved, at klageren og B giver aktierne tilbage til G1 A/S (dvs. til datterselskabet G1.1, der tidligere hed G1 Reklame Center ApS), og G1 A/S tilbagebetaler den oprindelige samlede købesum på 7,5 mio. kr. til klageren og B, der herefter i princippet har i alt 7,5 mio. kr. i kontante midler, og fordringer for i alt 2 mio. kr., hvorefter det optagne lån på 10 mio. kr. kan tilbagebetales, således at klageren og B fortsat har en gæld på 500.000 kr. til den eksterne långiver.
3. G1 A/S sælger herefter nominelt 125.000 kr. aktier i selskabet til hvert af de to holdingselskaber for en samlet købesum på 7,5 mio. kr. Denne overdragelse udløser ikke skat for G1 A/S, idet selskabet har ejet aktierne i mere end 3 år.
4. Holdingselskaberne overdrager herefter aktierne til henholdsvis G3 Trust og G2 Trust mod disses betaling af en købesum på 10 mio. kr. Holdingselskaberne har herefter en likvid beholdning på 2,5 mio. kr., som kan benyttes til at nedbringe den i pkt. 2 nævnte fordring på 2 mio. kr., og derudover udbetale udbytte på 500.000 kr. til klageren og B (idet de herefter kan nedbringe deres gæld til den eksterne långiver til 0 kr.). Denne overdragelse udløser beskatning af de to holdingselskaber i henhold til aktieavancebeskatningslovens regler, ligesom udbytteudlodningen til klageren og B medfører udbyttebeskatning.

Med den foreslåede model for en fuldstændig omgørelse, er det ikke selve lånet, der ønskes omgjort. En fuldstændig omgørelse skal heller ikke - som anført af skatteforvaltningen - nægtes, hvis der i forbindelse hermed skal ske tilbagebetaling af et lån. Uanset, at den fuldstændige omgørelse medfører tilbageførelse af bankoverførsler mv., er en fuldstændig omgørelse enkel og overskuelig. Tilbagebetaling af udbytteskat er i øvrigt ikke en del af omgørelsesanmodningen, men en konsekvens heraf. Det er endvidere helt sædvanligt at tilladelse til omgørelse nødvendiggør genoptagelse af andre indkomstår, der berøres af omgørelsen. Strengt taget er punkt 3 og 4 ovenfor ikke en del af omgørelsesanmodningen, og hvorvidt der efterfølgende anmodes om bindende forhåndsbesked, er ej heller en del af omgørelsesanmodningen, men en del af den efterfølgende proces.

Der henvises endvidere til SKM2005.76.VLR og TfS 2005.773.

Der er ikke grundlag for at nægte omgørelse med henvisning til en skærpende administrativ praksis. Dette grundsynspunkt er blandt andet fastslået af Ligningsrådet i SKM2003.476.LR , hvor Ligningsrådet tillod omgørelse, uanset at dette ikke var muligt ifølge bemærkningerne i Processuelle regler på ToldSkats område. Ifølge Ligningsrådet var det afgørelse, hvad der stod i loven, og ikke hvordan loven var administrativt indskrænket i den nævnte publikation. Tilsvarende har højesteret for nylig i SKM2006.629.HR taget stilling til omgørelsesinstituttet. I sagen havde SKAT opstillet en række betingelser for omgørelse, men da betingelserne gik ud over ordlyden i bestemmelsens stk. 1, nr. 2, var der ikke hjemmel til at nægte omgørelse. I nærværende sag er der på samme måde intet grundlag for at nægte en omgørelse, der ligger inden for lovens ordlyd, men som muligvis ligger uden for en skærpende praksis.

Det er i øvrigt ukorrekt, at der foreligger en sådan skærpende praksis. Det forekommer klart, at der ikke i TfS 1993.310 kunne ske omgørelse, idet den ene af de oprindelige aftaleparter ikke medvirkede til omgørelsen. I SKM2002.321.LR nægtede Ligningsrådet omgørelse, idet det pågældende selskab ikke længere eksisterede, hvilket ikke taler imod en omgørelse i nærværende sag. I SKM2006.133.VLR var betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke opfyldt. Der henvises til TfS 2005.773 og SKM2006.404.LSR . Der er praksis for, at omgørelsesinstituttet er brugbart på trods af det underliggende, civilretlige regelgrundlag. Der henvises til SKM2002.122.LR , SKM2003.470.LR og SKM2004.344.LR .

SKATs indstilling

Skat har indstillet afslaget på tilladelse til omgørelse stadfæstet.

Det er korrekt, at det ikke direkte fremgår af lovens ordlyd, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Det følger imidlertid af TfS 1993.310, at omgørelse ikke kan gennemføres mellem andre end de oprindelige parter. Denne afgørelse må anses for udtryk for administrativ praksis, fastsat forud for lovens tilblivelse og videreført, jf. bl.a. SKM2002.321.LR , hvorfra citeres: "...denne aftale kan kun ændres med tiltrædelse af de involverede parter." Denne administrative praksis skærper, at det kun er de oprindelige parter, der kan ændre en retsgyldig aftale, hvilket ses at være i overensstemmelse med civilretten, herunder aftaleloven. Såfremt den oprindelige retshandel, skal tillægges retsvirkninger for en ny part, skal der oprettes en ny selvstændig retshandel/aftale mellem de nye parter, efter civilretten - herunder købeloven og aftaleloven. Denne aftale kan imidlertid først indgås efter den oprindelige parts fortrydelse eller annullation af den oprindelige handel. Alternativt kan en ny part kun indtræde i stedet for den oprindelige part, hvis den aftale der indtrædes i er en "trepartsaftale" eller "efter ordre" aftale, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Omgørelse ses endvidere ikke faktisk mulig, ligesom betingelserne for omgørelse ikke findes opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter skatteforvaltningens afgørelser af henholdsvis 10. februar og 19. december 2003 lægges det til grund, at klageren og B som udgangspunkt skatteretligt skal anses for at have købt aktierne af G1 A/S og solgt dem til de 2 trusts.

Ifølge den på anmodningstidspunktet gældende skattestyrelseslovs § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29) kunne der - i det omfang en skatteansættelse hvilede på en privatretlig disposition - gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillagdes virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5 betingelser var opfyldt:

1. Dispositionen måtte ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2. Dispositionen skulle utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der var væsentlige.
3. Dispositionen skulle have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskedes tillagt skattemæssig virkning, skulle være enkle og overskuelige.
5. At alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltrådte omgørelsesanmodningen.

Bestemmelsen om omgørelse blev indsat i den tidligere skattestyrelseslov ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, som en lovfæstelse af den hidtidige administrative praksis, hvorefter omgørelse af hovedaktionærdispositioner under visse betingelser var blevet tilladt af Ligningsrådet eller de lokale ligningsmyndigheder, jf. SD-cirkulære 1986-22. Ifølge forarbejderne til loven var formålet med omgørelsespraksis at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige. Af forarbejderne fremgår videre, at en tilladelse til omgørelse indebærer, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen.

Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen.

Det forhold, at H1 A/S er fusioneret med H2 Holding A/S, anses endvidere ikke at være til hinder for en omgørelse, hvorefter holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne, idet fusionen skete efter aktiehandlerne.

Aktionæroverenskomstens bestemmelser om forkøbsret var ikke til hinder for, at G1 A/S oprindeligt solgte aktierne direkte til holdingselskaberne, og G1 A/S er indstillet på at ændre aftalen, således at holdingselskaberne anses som købere af aktierne.

Det anses herefter for praktisk muligt at ændre den pågældende privatretlige disposition, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.

Den oprindelige disposition - at klageren og B køber aktierne - er ikke båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, og de skattemæssige virkninger heraf har utvivlsomt været utilsigtede og væsentlige. Endvidere anses dispositionen at have været lagt tilstrækkeligt klart frem for myndighederne, ligesom de privatretlige virkninger af den ønskede ændring af dispositionen er enkle og overskuelige og tiltrådt af de skatteretligt involverede parter.

Herefter kan der gives tilladelse til omgørelse i overensstemmelse med repræsentantens principale påstand, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.

..."

Samme dag afsagde Landsskatteretten en tilsvarende kendelse vedrørende B.

Der er mellem parterne enighed om, at selskaberne HH1 ApS' og HH2 Ventures ApS' stiftelsesdokumenter er dateret den 15. december 1999, og at anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er sket inden for 8 uger efter den 15. december 1999.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaringer af A og B samt vidneforklaringer af VJ, NM, og SS.

A forklarede blandt andet, at han startede H1 A/S, et såkaldt webbureau, sammen med B i 1995. I 1996 fik de en henvendelse fra G1, som for 250.000 kr. blev medejer af halvdelen af selskabet. Han var den administrative chef og brugte omkring halvdelen af sin arbejdstid i selskabet. I 1999 var der i branchen en række virksomheder, der fusionerede. Han og B mente, det var nødvendigt for selskabets fremtid, at det konsolideredes, og mente det var en god idè at fusionere med et konkurrerende selskab. I efteråret 1999 fik de kontakt med H2 Holding A/S, som var interesseret i et samarbejde. I slutningen af oktober 1999 drøftede de spørgsmålet med G1, som ikke var umiddelbart interesseret i at deltage i en fusion, men som på den anden side heller ikke ville modsætte sig, at selskabet konsolideredes. Det endte med, at G1 sagde, at de kunne købe avisens andel af selskabet. Det var afgørende for G1, at selskabet fremover ville fortsætte samarbejdet med avisen, hvorfor G1 ville have en leverandøraftale. Han havde sideløbende kontakt med en gruppe investorer, som endte med at købe G1s aktier. Da han og B ikke ønskede at være personligt eksponeret, blev han og B enige om at stifte to holdingselskaber. Han er helt sikker på, at de underskrev stiftelsesdokumenter og fuldmagten den 15. december 1999. Han rettede i midten af december 1999 henvendelse til revisor for at høre, om han ville være revisor for de to selskaber. Revisor kan i den forbindelse have sagt, at det var en god idé at placere aktierne i selskaberne, som så ville blive beskattet. De drøftede ikke FIFO-principppet. De havde hver især på deres personlige konti 125.000 kr. HH1.1.dk er et binavn til HH1 ApS. Baggrunden for fuldmagten var at få dokumentation for, hvad de mundtligt havde aftalt. Forhandlingerne med G1 angik navnlig leverandøraftalen. Han så først aktieoverdragelsesaftalen under mødet med VJ den 30. december 1999. Han var meget presset, da han skulle sikre sig en aftale inden 1. januar 2000, og på grund af det tidspres, der var, før aftalen blev indgået, var der ikke tid til at indgå forhandlinger om en overdragelse af aktierne til de to selskaber. Det, han hæftede sig mest ved i forbindelse med underskrift af aftalen, var, hvorledes han og B hæftede. Han udarbejdede allongen den 31. december 1999 eller den 1. januar 2000 for at få G1 til at acceptere, at aktierne ikke var købt af ham og B, men af selskaberne. Han ville undgå, at han og B skulle komme til at hæfte overfor G1 eller långiverne. Han mener, han sendte allongen til G1 den 2. eller 3. januar 2000. Han talte nogle dage senere telefonisk med VJ, som ville kontakte sin rådgiver. Efterfølgende sagde VJ, at G1s advokat eller revisor ikke ville have, at han underskrev noget, der ændrede en aftale, der var indgået i det foregående regnskabsår, medmindre prisen blev forhøjet. Efter at have drøftet dette med B, meddelte han VJ, at de ikke ville gå med til en højere pris. Selv om allongen ikke blev skrevet under, er det hans opfattelse, at det er selskaberne, der overfor G1 er køber af aktierne, idet aftalen med G1 alene gav en forkøbsret for ham og B. Han har ikke betragtet allongen som et antedateret dokument. Det var ikke hans mening, at allongen skulle bruges over for nogen offentlige myndigheder. Han kan ikke huske, hvornår han gav banken besked om, at kontoen skulle fortsætte med selskabet som kontohaver, men det har nok været omkring årsskiftet 1999/2000. Han kan ikke forklare, hvorfor han til brug for sine personlige selvangivelser til revisor skulle have sagt, at aktierne var købt af ham personligt. Han var som sædvanligt for sent på den og afleverede sine papirer og lønsedler m.v. til revisor, som, to dage før selvangivelsen skulle indleveres, spurgte til aktierne. Han svarede revisor uden nærmere at tænke over eventuelle skattemæssige konsekvenser. Han var ikke involveret i udarbejdelsen af regnskabet. Han har givet revisor oplysninger om H1 A/S til brug for revisors udarbejdelse af B årsregnskab. Han fik fra revisor kopi af brevet af 9. maj 2001 fra skatteforvaltningen, hvorefter de på et møde i maj drøftede, hvorledes de skulle forholde sig i relation til henvendelsen og til udarbejdelsen af det første årsregnskab for HH1 ApS. Ved den lejlighed viste han aftalen til revisor og redegjorde for forløbet. Da realiteten var, at aktierne lå i selskabet, og da situationen havde ændret sig, idet pengene var lånt videre til H1 A/S, der havde haft likviditetsvanskeligheder, blev de enige om, at der skulle ske en efterregulering. De diskuterede ikke, hvorledes det regnskabsteknisk skulle ske. Han kan ikke forklare, hvorledes revisor fik kopi af allongen. Han kan ikke huske, om han fik kopi af det brev, hvori revisor skrev om allongen, ligesom han ikke husker at have set kopi af den yderligere korrespondance mellem revisor og skatteforvaltningen. Han kan ikke forklare, hvorfor revisor ved besvarelsen af skatteforvaltningens brev af 25. januar 2002 ikke gjorde opmærksom på, at allongen ikke var underskrevet. Han mener, at skatteforvaltningen af revisor fik de oplysninger, der var bedt om. Det var først under mødet med skatteforvaltningen den 31. maj 2002, han blev opmærksom på, at skattemyndighederne fandt, at allongen var et problem. Det var også på dette møde, han blev bekendt med, at skattemyndighederne ville anvende FIFO-princippet. Han mener ikke, at han på mødet skulle have sagt, at G1 ikke kunne godkende nye investorer. Når han ikke reagerede over referatet af mødet, var det, fordi han på det tidspunkt var repræsenteret af advokat. Han mener ikke, at B var involveret i korrespondancen med skattemyndighederne.

B forklarede blandt andet, at han er uddannet civilingeniør og arbejder som it-konsulent. Han forestod den daglige ledelse, programmeringsopgaver m.v. i H1 A/S. Forud for aktiekøbet var han involveret i den leverandøraftale, G1 havde betinget sig. Han underskrev den 15. december 1999 stiftelsesdokumentet for HH2 Ventures ApS og fuldmagten, som han betragtede som en intern aftale mellem ham og A. Han så først overdragelsesaftalen den 30. december 1999. Det var for ham meget vigtigt, at han ikke personligt skulle hæfte for beløbet på 7,5 mio. kr. Han tænkte ikke over, at overdragelsen skete til ham personligt. Han husker ikke i forbindelse med udarbejdelsen af regnskaber for 1999 at have haft drøftelser med revisor. Han afleverede noget materiale og fik herefter selvangivelser og regnskaber til underskrift. Han var ikke involveret i korrespondancen med skatteforvaltningen. Han mener, at han efter mødet den 29. maj 2002 af revisor og A blev orienteret om FIFO-princippet. Skattesagen mod ham hørte han først om ved skatteforvaltningens brev af 10. februar 2003. Såfremt skatteministeriet får medhold i denne sag, vil han gå personlig konkurs. HH2 Ventures ApS bruger han i sit virke som konsulent.

VJ forklarede blandt andet, at han i 1999 var ansat som direktør i G1. Han var tegningsberettiget i forening med SS, der også var direktør. Da han havde taget initiativ til internetudviklingen i G1, var han bestyrelsesformand i H1 A/S, som G1 havde investeret i for at få øget viden om internettet. I 1999 søgte G1, som havde investeret i en række selskaber, at stramme organisationen op, og ønskede at sælge blandt andet aktierne i H1 A/S. Spørgsmålet blev drøftet på en række bestyrelsesmøder, hvor også prisen blev drøftet. Der opnåedes forholdsvis hurtigt enighed om prisen på 7,5 mio. kr. Når han i sin e-mail den 14. december 1999 skrev, at det for G1 var uden betydning, om A og B selv finansierede købet eller lånte penge, var det fordi, han vidste, de ikke selv havde pengene, og fordi det afgørende for G1 var, at betalingen skete kontant, og at avisen fik en leverandøraftale. G1s advokat udarbejdede udkast til overdragelsesaftalen, som blev drøftet med A. Det var først efter den 30. december 1999, han hørte, at A og B havde hver et selskab. Hvis G1s krav om pris, konkurrenceklausul m.v. i øvrigt ville blive opfyldt, ville G1 ikke have modsat sig et salg til selskaberne. På et tidspunkt i januar eller februar 2000 rettede A, som han husker det, telefonisk henvendelse til ham og spurgte, om aftalen kunne laves om, så deres to selskaber kom til at stå som købere. Han sagde, han ville drøfte det med G1s advokat, som sagde, at en ændring hen over årsskiftet ville kræve, at der var indtrådt en væsentlig ændring, f. eks. en forhøjelse af prisen med 10 %. Det meddelte han A, som ville tale med B. Han hørte ikke umiddelbart noget fra A. På et senere tidspunkt afslog A at ville betale mere.

NM forklarede blandt andet, at han er statsautoriseret revisor, og at han for 1998 udarbejdede det første regnskab for A. Han har i sin tidsregistrering angivet en telefonsamtale med A i november eller december 1999, hvor A oplyste, at han og B ville kunne købe G1s aktier, som de forhåbentlig ville kunne sælge videre med gevinst. A spurgte, hvorledes der kunne forholdes skattemæssigt.

Vidnet sagde, at det af skattemæssige grunde, da skatteprocenten var lavere, ville være hensigtsmæssigt at placere investeringen i et selskab. Han talte ikke om FIFO-princippet, da han på det tidspunkt ikke havde kendskab til, at A allerede ejede aktier i H1 A/S. Når der i regnskabet for 1999 er anført aktier i H1 A/S pr. 31. december 1999 med 434.419 kr., var det på baggrund af oplysninger fra A i mailen af 28. juni 2000 om hans beholdning pr. denne dato til kursværdien, hvilket afspejles i den formueskattemæssige kursregulering. Samme metode er anvendt i regnskabet udarbejdet for B, som i december 1999 købte aktieposten på 125.000 kr. for 3.750.000 kr. Aktieposten blev, som det fremgår af regnskabet, reguleret i overensstemmelse med H1 A/S' indre værdi. På grund af travlhed op til fristen for indlevering af regnskaber var der ikke tid til at drøfte posteringerne. I forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for 2000 oplyste A, at aktierne erhvervet i 1999 var købt af hans selskab og ikke af ham personligt. Han spurgte A, som forklarede, at grunden til, at hans og Bs navne stod på kontrakterne, var, fordi G1 ville kunne holde sig til dem, men at det reelt var selskaberne, der var køberne. I formueopgørelsen pr. 31. december 2000 korrigeredes derfor den fejl, der blev begået i regnskabet for 1999, således at beholdningen blev angivet til en nominel beholdning på 65.000 kr., som imidlertid ikke havde nogen værdi. Han havde kun meget kortvarige drøftelser med B. I brevet af den 13. juni 2001 redegjorde han over for skatteforvaltningen for den fejl, der blev begået i forbindelse med regnskabet for 1999. Efter skatteforvaltningens brev af 22. august 2001 fik han en mappe med papirer fra A. En medarbejder kopierede forskellige papirer, som blev sendt til skatteforvaltningen. Han kan ikke huske, om der blev sendt kopi til A af deres breve til skatteforvaltningen. Når han i brevet af 17. februar 2002 ikke anførte noget om allongen, var det, fordi han lod den udgå, da den ikke var underskrevet. Forud for mødet med skatteforvaltningen den 29. maj 2002 talte han med A om, at medarbejderen fra skatteforvaltningen givet ville være interesseret i at fastholde, at aktierne var købt personligt på grund af FIFO-princippet. Under mødet oplyste A, at G1 kun ville sælge til ham og B personligt.

SS forklarede blandt andet, at han i slutningen af 1999 var ansat som direktør i G1. Det var hovedsageligt VJ, der var beskæftiget med aktieoverdragelsen i H1 A/S, som i det daglige blev ledet af A og B, som han opfattede som "nørdede idealister". Han og VJ havde begge en række forskellige arbejdsopgaver i de selskaber, G1 havde investeret i. De blev enige om, at organisationen skulle "slankes" med hensyn til arbejdsopgaver. VJ orienterede på bestyrelsesmøder om de forhandlinger, han havde vedrørende salget af aktieposten i H1 A/S. Han har underskrevet aftalen den 30. december 1999, men husker ikke nærmere herom, da der i samme tidsrum blev solgt en række andre aktiviteter.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det er en grundlæggende betingelse for omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29), at der ikke er en civilretlig hindring for den ønskede disposition. De sagsøgtes selskaber - HH1 ApS og HH2 Ventures ApS - eksisterede ikke og var heller ikke under stiftelse på overdragelsestidspunktet den 30. december 1999. Der foreligger derfor en civilretlig umulighed. De sagsøgte havde slet ikke tænkt på muligheden for at oprette selskaber med henblik på erhvervelse af G1s aktier på dette tidspunkt. Det må antages at være grunden til, at de sagsøgte selv købte aktierne af G1 i stedet for at lade deres selskaber gøre det. Det må også antages at være grunden til, at muligheden for, at HH1 ApS under stiftelse og HH2 Ventures ApS under stiftelse kunne opkøbe G1s aktier, slet ikke var genstand for drøftelse/forhandling. Det må således antages, at advokat A først efter overdragelsestidspunktet den 30. december 1999 er blevet opmærksom på, at det af skattemæssige grunde nok ville have været klogere, hvis overdragelsen af G1s aktier var sket til selskaber tilhørende de sagsøgte. I et forsøg på at opnå dette resultat har han udarbejdet stiftelsesdokumenterne og vedtægterne for de nye selskaber samt fuldmagten fra selskaberne. Det må lægges til grund, at dokumenterne er tilbagedateret til den 15. december 1999, hvilken dato ligger før overdragelsesdatoen, for at få det til at fremstå som en civilretlig mulighed, at de nye selskaber kunne erhverve G1s aktier. Efterfølgende - formentlig på et tidspunkt i januar 2000 - er stiftelsesdokumenterne fremsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til registrering. Tilbagedateringen til den 15. december 1999 har ikke været til hinder for, at advokat A kunne nå at overholde anmeldelsesfristen på 8 uger i henhold til anpartsselskabslovens § 11. Som et led i advokat As plan om at lave aftalen med G1 om, at overdragelsen skete til de sagsøgtes nye selskaber i stedet for til de sagsøgte selv, foretog han også overdragelse af sin egen personlige bankkonto til sit nye selskab HH1 ApS under stiftelse. Da stiftelsen af HH1 ApS som nævnt først kan antages at være sket efter overdragelsestidspunktet den 30. december 1999, selv om datoen i stiftelsesdokumenterne urigtigt var angivet til den 15. december 1999, er det klart, at overdragelsen af hans personlige bankkonto også først kan være sket efter den 30. december 1999. As personlige bankkonto i Danske Bank havde kontonummer .... Det fremgår af kontoudskrifter, at den pr. 31. december 1999 havde en saldo på 163.411 kr., og at den endnu på dette tidspunkt var registreret med "HH1.1.dk v/A" som kontoindehaver. Umiddelbart efter årsskiftet fik A ændret dette, således at den samme konto nu stod registreret med "HH1 ApS under stiftelse" som kontoindehaver. Det er på denne konto, at beløbet på 7½ million kr. blev indsat den 5. januar 2000 og samme dag blev udbetalt til G1 A/S. Forløbet blev alligevel ikke helt som planlagt af A. Det "strandede" i første omgang på G1s vægring ved - i januar 2000 - at underskrive den af A udformede og tilbagedaterede allonge til overdragelsesaftalen. Da aktieavancen skulle selvangives og beskattes, forsøgte de sagsøgte alligevel - i hvert fald i første omgang - at foregive, at det var deres selskaber og ikke dem selv, der havde købt G1s aktier, og at det derfor var selskaberne og ikke dem selv, der skulle beskattes af avancen ved videresalget af disse aktier. Først midt under behandlingen af skattesagen om avancebeskatning af de sagsøgte - hvor det stod klart for dem, at der ikke var udsigt til at slippe for personlig beskatning af avancen fremkom deres begæring om omgørelse i medfør af skattestyrelseslovens § 37 C.

Ifølge § 37 C, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse for omgørelse, at den faktisk gennemførte, oprindelige disposition, som ønskes ændret, ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Det er parterne enige om. Den faktisk gennemførte disposition ønsker de sagsøgte nu - via omgørelsesreglerne - ændret til en anden disposition. Det gøres gældende, at denne anden disposition "i overvejende grad" er båret af hensyn til at spare skat eller udskyde skatter eller afgifter." Faktisk er denne anden disposition ikke båret af noget andet formål end netop skattebesparelse, selv om de sagsøgte hævder noget andet. Tanken er jo, at de nystiftede selskaber blot skulle anvendes som en "mellemstation" i et kort øjeblik, inden G1s aktier blev videresolgt til de nye investorer, som de sagsøgte allerede havde en aftale med inden den 30. december 1999. Da de sagsøgte købte G1s aktier for 7½ million kr., havde de altså allerede en køber på hånden, som havde erklæret sig villig til at overtage G1s aktier for 10 millioner kr. For de sagsøgte har der ikke været nogen risiko for noget som helst, men derimod en sikkerhed for at "score" en gevinst - svarende til forskellen mellem beløbet på 7½ million kr., som de skulle betale til G1, og den pris på 10 millioner kr., som de nye investorer var villige til at betale. Det gøres gældende, at § 37 C, stk. 1, nr. 1, skal fortolkes således, at omgørelse ikke alene er udelukket, hvor den faktisk gennemførte disposition alene var båret af skattebesparelsesformål, men også når den ændrede disposition udelukkende er båret af skattebesparelsesformål. Det er således ikke via omgørelsesinstituttet muligt at erstatte en forretningsmæssigt begrundet disposition med en ny disposition, som er uden forretningsmæssig begrundelse og udelukkende har skattebesparelse som formål.

Ifølge § 37 C, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for omgørelse, at "dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne." Bestemmelsen sigter til den disposition, som nu ønskes omgjort. Betingelsen i § 37, C, stk. 1, nr. 3, er heller ikke opfyldt i denne sag. Den oprindelige disposition kan ganske vist udledes af de sagsøgtes selvangivelser for 1999. De sagsøgte forsøgte at dække over dispositionen og dens skattemæssige konsekvenser ved urigtigt at korrigere overdragelsen over kapitalforklaringen i deres selvangivelser for 2000 uden nogen nærmere forklaring. Derved - og ved den manglende selvangivelse af aktieavancen - tilkendegav de sagsøgte urigtigt, at den korrekte registrering i selvangivelsen for 1999 i virkeligheden var en fejl. De sagsøgtes "cover up" blev fuldendt, da skatteforvaltningen udtog deres selvangivelser til kontrol og bad om en forklaring. I stedet for at erkende, at "dispositionen", som de nu ønsker omgjort, rent faktisk var en overdragelse fra G1 A/S til dem selv personligt, hævdede de urigtigt, at der var sket overdragelse direkte fra G1 A/S til deres selskaber. Med den begrundelse forsøgte de i første omgang at slippe for den avancebeskatning, som er konsekvensen af overdragelsen af aktierne til dem. Tilmed forsøgte de - via deres revisor - at understøtte de urigtige oplysninger om den faktiske "disposition" ved at fremlægge en allonge om overdragelse af aktierne fra G1 til selskaberne. Der er tale om netop det urigtige og tilbagedaterede dokument, som advokat A forgæves havde forsøgt at få G1s direktør VJ til at skrive under på. Først da skatteforvaltningen pressede de sagsøgte ved at forlange at se den originale allonge med parternes underskrifter, tilstod de, at det faktisk aldrig var lykkedes at opnå en underskrift på dokumentet. Under retssagen er det så yderligere kommet frem, at dateringen på allongen i øvrigt slet ikke er rigtig, eftersom det først var i januar 2000 - og således ikke den 30. december 1999, som angivet på allongen - at advokat A præsenterede VJ for dokumentet og forsøgte at opnå hans underskrift. De sagsøgte har under sagen fremført indsigelser om begrænsninger i domstolsprøvelsen, for så vidt angår betingelsen i lovens § 37 C, stk. 1, nr. 3. Disse indsigelser er grundløse og klart uholdbare.

A og B har gjort gældende, at sagsøgerens nye anbringende om, at HH1 ApS og HH2 Ventures ApS slet ikke eksisterede den 30. december 1999, at det fremlagte stiftelsesdokument for HH1 ApS har en urigtig underskriftsdato den 15. december 1999, og at der derfor foreligger civil umulighed, ikke skal tillades fremsat. Sagsøgerens nye standpunkt er et rent postulat, som der ikke er belæg for i de fremlagte bilag. Tværtimod er selskaberne registrerede i CVR-registeret med stiftelsesdato den 15. december 1999, og selskabernes første regnskabsperiode er i de fremlagte regnskaber anført til 15. december 1999 - 31. december 2000. Der er fremlagt uomtvistelig tredjepartsbevis på, at de sagsøgte i de første dage i januar 2000 agerede med deres selskaber under stiftelse. Selv hvis Landsretten måtte nå frem til, at stiftelsesdokumenterne for henholdsvis HH1 ApS og HH2 Ventures ApS ikke kan anses for underskrevet før januar 2000 som påstået af sagsøger, forhindrer dette ikke en skatteretlig omgørelse. Det nye anbringende udgør et nyt bevistemateriale, og der er ingen særlige grunde, der gør det undskyldeligt, at sagsøger først fremkommer med sit anbringende i sit sammenfattende processkrift efter forberedelsens afslutning. Samtidig har det ikke været muligt for de sagsøgte at fremfinde 9 år gammelt materiale, der yderligere bestyrker, at selskabernes stiftelsesdokumenter rent faktisk blev underskrevet den 15. december 1999.

De har videre gjort gældende, at de sagsøgte opfylder kravet i § 37 C, stk. 1, nr. 1, om at den oprindelige disposition - overdragelsen af aktierne til de sagsøgte personligt - ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Det er ubestridt, at den oprindelige disposition ikke har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Som også anført i Landsskatterettens kendelser er det en vurdering af den oprindelige disposition, der er afgørende for, om betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Skatteministeriets anbringende om, at heller ikke den ændrede disposition - overdragelsen af aktierne til HH1 ApS og HH2 Ventures ApS - må have til hovedformål at spare eller udskyde skatter og afgifter, har hverken støtte i lovens ordlyd, forarbejder eller nogen anden retskilde og er heller ikke meningsfuld. Det er selve formålet med omgørelsesinstituttet, at man ved en omgørelse til en ændret disposition kan spare skat i forhold til en uhensigtsmæssig og utilsigtet skattemæssig konsekvens af en oprindelig disposition. Den ændrede disposition har det nødvendige, skattebesparende formål, der følger af at være instrumentet til at få ændret den oprindelige disposition og dens utilsigtede skattemæssige virkning. Omgørelsen kan ikke praktisk og meningsfuldt gennemføres på andre måder end som sket ved den ændrede disposition. Hertil kommer, at den ændrede disposition - overdragelsen af aktierne til HH1 ApS og HH2 Ventures ApS - ikke i overvejende grad var båret af skattebesparelsesformål, men på aftaletidspunktet overvejende havde som formål at begrænse den forretningsmæssige risiko ved aktieoverdragelsen.

Den oprindelige disposition har endvidere været lagt klart frem for myndighederne, og betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, således er opfyldt. Der er enighed mellem parterne om, at der er selvangivet korrekt for så vidt angår indkomståret 1999. Den ændrede selvangivelse for så vidt angår 2000 skete ikke i den hensigt at sløre dispositionen for myndighederne, men i den hensigt at skabe sammenhæng i to indbyrdes uforenelige transaktioner - de sagsøgtes køb af aktier i H1 A/S og deres holdingselskabers salg af samme aktier uden mellemliggende overdragelser fra de sagsøgte til holdingselskaberne. I et forsøg på at forene disse indbyrdes uforenelige transaktioner anså de sagsøgte det for den mest nærliggende betragtningsmåde, at det var holdingselskaberne, der havde købt og videresolgt aktierne, blandt andet under hensyn til de underliggende pengestrømme. Der var ikke indgående drøftelser mellem A og NM herom. De anså korrektionen for ukontroversiel, idet det ved selvangivelsen for 2000 blev angivet, at de sagsøgte alene ejede deres oprindelige aktieposter i H1 A/S på henholdsvis nom. 65.000 kr. og 170.000 kr. - hvilket var i overensstemmelse med de faktiske forhold, idet de aktier, der var erhvervet fra G1 A/S, var videresolgt til fondene i Liechtenstein - og avancen på aktierne blev selvangivet som oppebåret af holdingselskaberne. Dette var efter de sagsøgtes opfattelse også korrekt, idet sælger af aktierne var holdingselskaberne. Den måde, hvorpå de sagsøgte korrigerede deres kapitalforklaringer i 2000, er i øvrigt identisk med den måde, hvorpå A korrigerede sin kapitalforklaring for 1998-1999. Deraf fremgår, at det forhold, at ændringen ikke ledsagedes af en begrundelse i kapitalforklaringen, blot svarer til sagsøgtes revisors sædvanlige fremgangsmåde for optagelse af korrektioner. Fremsendelse af den uunderskrevne allonge til skatteforvaltningen er sket som led i revisors generelle hensigt om at oplyse sagen over for skattemyndighederne og ikke som led i et sløringsforsøg. De sagsøgte har efter bedste evne opfyldt enhver oplysningsforpligtelse i forbindelse med selvangivelse og kapitalforklaring samt loyalt efterkommet skatteforvaltningens materialeindkaldelser for indkomståret 1999. A var ikke opmærksom på den til skatteforvaltningen fremsendte, uunderskrevne allonge. Allongen har således ikke været led i et forsøg fra As side på at vildlede skattemyndighederne. Tilsvarende har NM redegjort for, hvorfor den uunderskrevne allonge blev fremsendt til skatteforvaltningen. For så vidt angår B gøres det gældende, at denne først ved skrivelse af 10. februar 2003 blev inddraget i skattesagen. B har således ikke medvirket til den sagsoplysning, der er sket for skatteforvaltningen ved korrespondancen i sommeren, efteråret og vinteren 2001/2002. Selv hvis Retten skulle være af den opfattelse, at dispositionen skulle være søgt sløret ved denne korrespondance, og at dette medfører, at dispositionen ikke kan anses for klart lagt frem for myndighederne, gælder dette ikke B, der ikke var inddraget i denne korrespondance.

Rettens begrundelse og resultat

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 15. januar 2009 fremsat et anbringende, som A og B har protesteret mod fremsættelsen af. Idet Skatteministeriet ikke har bestridt, at stiftelsesdokumenterne for HH1 ApS og HH2 Ventures Aps blev indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 8 uger efter den 15. december 1999, tillades anbringendet om, at der foreligger civilretlig umulighed, under henvisning til, at selskaberne HH1 ApS og HH2 Ventures ApS ikke eksisterede og heller ikke var under stiftelse på overdragelsestidspunktet den 30. december 1999, fremsat, jf. retsplejelovens § 358.

Ifølge udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for selskabet HH1 ApS er selskabet stiftet den 15. december 1999. Det er ubestridt, at stiftelsesdokumentet er sendt til registrering hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 8 uger efter den 15. december 1999. Det er ligeledes ubestridt, at forholdene er de samme for selskabet HH2 Ventures ApS. A og B har forklaret om tidspunktet for stiftelsen af selskaberne samt, at selskaberne blev skiftet på baggrund af et ønske om at fjerne hæftelsesansvaret fra dem personligt. Forklaringerne støttes af forklaringen fra revisor NM. Det fremgår af lånedokumentet mellem selskaberne under stiftelse og de to Trusts, at det er underskrevet og dateret den 31. december 1999. Det fremgår endvidere af de fremlagte kontoudskrifter, at As personlige konto er overført til selskabet omkring årsskiftet 1999/2000. Under disse omstændigheder finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger civilretlig umulighed.

Ifølge den tidligere skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 1, (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1) kan skatteministeriet, i det omfang, en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis blandt andet den betingelse, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter, er opfyldt. Der er hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne til denne holdepunkter for, at senere dispositioner end den disposition, der søges omgjort, er omfattet af betingelsen om, at dispositionen ikke må være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Der er mellem parterne enighed om, at den første disposition ikke er båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Betingelsen for, at der kan ske omgørelse af A og Bs disposition, jf. skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 1, findes herefter at være opfyldt.

Det følger af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. Det fremgår af A og Bs selvangivelser for indkomståret 1999, at der er foretaget køb af G1 A/S' aktier samt lånene fra de to trusts. Ved selvangivelserne for indkomståret 2000 er aktiekøbet og lånet tilbageført over kapitalforklaringen. HH1 ApS og HH2 Ventures ApS har i 2000 selvangivet aktieavancer vedrørende de pågældende aktier med hver 1,25 mio. kr. Herefter finder landsretten, at dispositionen har været lagt tilstrækkelig klart frem for myndighederne. Det findes ikke, efter revisor NMs forklaring om at den uunderskrevne allonge blev fremsendt til skatteforvaltningen ved en fejl fra hans side, godtgjort, at A havde til hensigt at sløre dispositionen. Betingelsen i skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3, findes herefter at være opfyldt.

Landsretten tager derfor A og Bs påstand om frifindelse til følge.

Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til A og 100.000 kr. til B til dækning af advokatomkostninger.

T h i k e n d e s f o r r e t

De sagsøgte, A og B, frifindes.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, skal betale sagens omkostninger til A og B med 100.000 kr. til hver.