Dokumentets metadata

Lønsumsafgift - grundlag for betaling af afgift i uddannelsesinstitution

Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, der kan henføres til udviklingsprojekter, der udføres i forbindelse med lønsumsafgiftsfritagne aktiviteter, samt at spørger skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, der kan henføres til udviklingsprojekter, der udføres i forbindelse med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Skatterådet kan dog ikke bekræfte, at lønsummen som medgår til spørgers leverancer til andre institutioner inden for samme ministerområde i alle tilfælde vil være lønsumsafgiftsfri.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en selvejende statslig uddannelsesinstitution, der tilbyder videregående uddannelser indenfor flere uddannelsesområder.

De udbudte uddannelser er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der opkræves i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og herudover modtages taxametertilskud fra staten vedrørende de lovregulerede uddannelser. De lovregulerede uddannelser er alt andet lige også fritaget for lønsumsafgift i medfør af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2.

Spørger har herudover forskellige momspligtige aktiviteter, f.eks. kantinesalg, salg af kopikort, salg af bøger og salg af konsulentydelser, administrationsydelser, arbejdsudleje og IT-ydelser.

Spørger har endvidere et vist samarbejde/samhandel med andre dels undervisningsinstitutioner også omfattet af forvaltnings- og offentlighedsloven og dels andre undervisningsinstitutioner om levering af lærerkraft/undervisningsydelser til disses brug for levering af undervisningsydelser til 3. mand.

Som led i undervisningsaktiviteterne gennemføres en række helt eller delvist tilskudsfinansierede projekter med relation til undervisningsaktiviteterne. Tilskuddene modtages uden krav om modydelse fra tilskudsgiver. Tilskud modtages fra Undervisningsministeriet, andre ministerier, EU og private virksomheder.

Spørger har indtil udgangen af 2008 været fritaget for betaling af lønsumsafgift som følge af, at over 50 % af institutionens driftsudgifter er dækket via offentlige tilskud. Lønsumsafgiftsloven er ændret med virkning fra 1. januar 2009, således at visse af spørgers aktiviteter nu er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Det er spørgers opfattelse af spørgsmål 1-7 alle skal besvares med et "ja".

Det er vores opfattelse, at lønsummen vedrørende tidsforbruget til (tilskudsfinansierede) udviklingsprojekter relateret til de lønsumsafgiftsfrie undervisningsaktiviteter skal anses som afholdt til brug for denne økonomiske aktivitet, og at lønsummen derfor ikke skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det er vores opfattelse, at lønsummen vedrørende tidsforbruget til (tilskudsfinansierede) udviklingsprojekter relateret til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter skal anses som afholdt til brug for denne økonomiske aktivitet, og at lønsummen derfor skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Der er i momsmæssig henseende tale om transaktioner som i medfør af momslovens § 9 falder uden for momslovens anvendelsesområde. Transaktionerne anses således ikke i momsmæssig henseende for levering af varer/ydelser mod vederlag, og er derfor ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 9 fastslår således, at de omhandlede undervisningsydelser ikke anses for en afgiftspligtig levering. Dette betyder, at leverancerne falder uden for momslovens anvendelsesområde, og aktiviteten derfor ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13. Aktiviteten kan således ikke anses for at være en leverance mod vederlag.

Landsskatteretten har i SKM2001.262.LSR tilkendegivet, at udtrykket "levering af ydelser mod vederlag" skal fortolkes ens i moms- og lønsumsafgiftsloven. Landsskatteretten har herefter truffet afgørelse om, at der ikke skal betales lønsumsafgift af leverancer af varer/ydelser, der i momsmæssig henseende ikke er levering mod vederlag.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke skal betales lønsumsafgift af lønsummen vedrørende tidsforbruget til de nævnte transaktioner.

Det er vores opfattelse, at købers anvendelse af ydelserne er uden betydning for sælgers afgiftspligt i henhold til lønsumsafgiftspligten, når ydelsen ikke kan anses for levering mod vederlag.

Underleverancerne er efter gældende praksis fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. Momsvejledning 2009-1, afsnit D.11.3.1 , "Underleverandører".

Det er vores opfattelse, at underleverancerne lønsumsafgiftsmæssigt skal behandles efter det for køber gældende regelsæt, idet leverancerne er uomgængeligt nødvendige for gennemførelse af købers undervisningsaktiviteter og momsmæssigt sidestilles hermed.

Da køber anvender de indkøbte undervisningsydelser til brug for uddannelser fritaget efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, skal spørger ikke medregne lønsummen vedrørende underleverancerne til afgiftsgrundlaget.

Jf. bemærkningerne under punkt 5.

Uddannelserne er omfattet af fritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2. Undervisningsministeriet yder taxametertilskud til uddannelserne vedrørende elever fra EØS-lande. Elever fra ikke-EØS-lande skal selv betale et beløb svarende til taxametertilskuddet for at kunne følge undervisningen/uddannelsen. Deltagerbetalingen er ifølge Undervisningsministeriet ikke omfattet af begrebet indtægtsdækket virksomhed.

Det er vores opfattelse, at den lønsumsafgiftsmæssige behandling alene skal afgøres ud fra om uddannelsen er omfattet af de i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2 nævnte uddannelser, og at det derfor er uden betydning, om den enkelte deltager selv betaler eller om "deltagerbetalingen" sker via taxametertilskud fra staten.

Lovgrundlaget

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006) fremgår det, at:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, fremgår det, at:

"Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter vedrørende

1) folkeoplysende voksenundervisning og frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde, daghøjskoleundervisning og folkeuniversitetsvirksomhed, jf. afsnittene I, II a og III i folkeoplysningsloven, samt amatørsport i øvrigt,

2) undervisning ved folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler, når der hertil modtages statstilskud,

3) undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse, når der hertil modtages statslige tilskud,

4) specialundervisning i et dagbehandlingstilbud eller et anbringelsessted i henhold til folkeskolelovens § 22, stk. 5,

5) formidlingsvirksomhed ved Videnspædagogiske Aktivitetscentre, der er omfattet af Undervisningsministeriets tilskudsordning for Videnspædagogiske Aktivitetscentre,

6) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom,

7) persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet,

8) museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven,

9) gymnasial undervisning,

10) undervisning på musikskoler omfattet af musikloven,

11) almen voksenuddannelse omfattet af lov om almen voksenuddannelse og

12) arbejdsmarkedsuddannelser og enkeltfag optaget i en fælles kompetencebeskrivelse omfattet af lov om arbejdsmarkedsuddannelser m.v., danskuddannelse omfattet af lov om danskuddannelse til voksne udlændinge m.fl., særlige kompetencegivende voksenuddannelser omfattet af lov om erhvervsrettet grunduddannelse og videregående uddannelse (videreuddannelsessystemet) for voksne, erhvervsrettet uddannelse omfattet af lov om åben uddannelse (erhvervsrettet voksenuddannelse) m.v., deltidsuddannelser omfattet af universitetsloven, åben uddannelse omfattet af lov om videregående kunstneriske uddannelsesinstitutioner under Kulturministeriet og maritime uddannelser omfattet af lov om maritime uddannelser."

Af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) fremgår det, at:

"Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

...

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Af momslovens § 9 fremgår det, at:

"Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår det, at:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Praksis

EF-domstolen fandt i sagen C-434/05 (Horizon College), at en uddannelsesinstitutions leverancer til en anden uddannelsesinstitution i form af at stille lærere til rådighed, under visse omstændigheder kunne anses som levering i nær tilknytning til undervisningen. Lærerne skulle undervise under den købende institutions ansvar. Alene det forhold, at lærere blev stillet til rådighed, udgjorde ikke i sig selv en undervisningsydelse, heller ikke selvom leverandøren af ydelsen var en uddannelsesinstitution (præmis 22-23). Ydelsen kunne derimod under visse betingelser anses som en momsfri ydelse i nær tilknytning til den undervisning, som den købende institution leverede. Det var en betingelse, at leverandøren selv var en uddannelsesinstitution (præmis 34). Det var endvidere en betingelse, at ydelsen ikke var et mål i sig selv, men et middel til på bedst mulig måde at udnytte hovedydelsen, dvs. undervisningsydelsen (præmis 30). Denne betingelse kunne anses for opfyldt, hvis der var midlertidig mangel på kvalificerede undervisere i visse undervisningsinstitutioner og leveringen af lærere fra andre skoler kunne gøre det muligt, at de studerende fik den modtagende undervisningsinstitutions undervisning under de bedst mulige betingelser. Endvidere fremgår af præmis 39-41, at ydelsen skulle være uomgængeligt nødvendig for hovedydelsen, altså at ydelsen ud fra en konkret vurdering skulle være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtog, ville have en tilsvarende værdi. Endelig var det en betingelse (præmis 41-44), at leverancerne ikke hovedsageligt havde til formål at give leverandøren yderligere indtægter i direkte konkurrence med handelsforetagender, der skal svare moms.

Praksis for momsfritagelse af undervisning mv. fremgår nærmere af momsvejledningen 2009-1 afsnit D.11.3.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet vedrører forholdet om uddannelsesinstitutionen skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, som kan henføres til aktivitet med helt eller delvist tilskudsfinansierede udviklingsprojekter i forbindelse med lønsumsafgiftsfrie undervisningsaktiviteter.

Spørger har helt eller delvist tilskudsfinansierede udviklingsprojekter i forbindelse med sine momsfritagne uddannelsesaktiviteter. Spørgers momsfritagne undervisningsaktiviteter mod vederlag er som udgangspunkt lønsumsafgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørgers uddannelsesaktiviteter, der ikke er leveret mod vederlag er ikke lønsumsafgiftspligtige efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det er en forudsætning i det stillede spørgsmål 1, at udviklingsprojekterne leveres i forbindelse med undervisning, der efter bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2 er undtaget fra samme bestemmelses stk. 1.

Udviklingsprojekter, der udføres i forbindelse med spørgers ikke afgiftspligtige undervisning mod vederlag, hvor undervisning er undtaget fra afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, kan efter samme bestemmelse tilsvarende ikke anses for omfattet af afgiftspligten, da undervisningen og udviklingsprojekterne, der udføres af institution i forbindelse hermed ikke kan udskilles fra hinanden.

Det er oplyst ved anmodningen om bindende svar, at spørger modtager de omhandlede tilskud uden krav om modydelse. Det lægges derfor til grund, at tilskuddene ikke er vederlag for leverancer.

Spørger vil ikke skulle betale afgift af lønsum, som kan henføres til udviklingsprojekter, der af spørger ikke udføres som led i undervisning mod vederlag, da lønsummen vedrørende undervisning og projekter i forbindelse hermed, ikke omfattes af lønsumsafgiftspligten allerede fordi aktiviteterne ikke er mod vederlag jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares ja, hvorved Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, der kan henføres til udviklingsprojekterne, der udføres i forbindelse med lønsumsafgiftsfritagne aktiviteter.

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet vedrører forholdet om uddannelsesinstitutionen skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, som kan henføres til spørgers egne aktiviteter med helt eller delvist tilskudsfinansierede udviklingsprojekter i forbindelse med lønsumspligtige undervisningsaktiviteter, herunder kursusaktiviteter.

Det er en forudsætning for det stillede spørgsmål, at udviklingsprojekterne leveres i forbindelse med undervisning, der er lønsumsafgiftspligtig.

Udviklingsprojekter, der udføres i forbindelse med spørgers afgiftspligtige undervisning mod vederlag, hvor undervisning er omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal efter samme bestemmelse tilsvarende anses for omfattet af afgiftspligten, da den afgiftspligtige undervisning og udviklingsprojekterne, der udføres af institution i forbindelse hermed, ikke kan udskilles fra hinanden.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares ja, hvorved Skatterådet bekræfter, at spørger skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, der kan henføres til udviklingsprojekterne, der udføres i forbindelse med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Ad spørgsmål 3

Med spørgsmålet ønsker spørger afdækket, om denne skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, som kan henføres til salg af ydelser til andre offentlige institutioner indenfor institutionens eget ministerområde.

Det følger af momslovens § 9, at leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde ikke betragtes som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det ligger i spørgsmålet, at spørger får betaling for de til andre institutioner leverede ydelser.

Spørger argumenterer for, at leverancerne ikke er omfattet af lønsumsafgiftsloven allerede fordi leverancerne ikke er udtryk for leverancer mod vederlag efter momslovens § 9, og der ved fastlæggelsen af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven skal anlægges samme fortolkning af hvornår der foreligger levering mod vederlag.

Hertil skal det bemærkes, at det er korrekt, at landsskatteretten i SKM2001.262.LSR har tilkendegivet, at udtrykket "levering af ydelser mod vederlag" skal fortolkes ens i moms- og lønsumsafgiftsloven.

Ydelser, der omfattes af momslovens § 9, betragtes ikke som afgiftspligtige leveringer, men momsloven herunder også momslovens § 9, finder ikke anvendelse på de af spørger foretagne leverancer, hvis ikke de også efter momslovens anvendelsesområde måtte anses for leverancer mod vederlag.

Momslovens § 9 er derfor ikke afgørende ved fastlæggelsen af hvilke leverancer, som for at være omfattet af samme bestemmelse netop er foretaget mod vederlag, der er omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven.

Momslovens § 9 finder ikke anvendelse i forbindelse med fastlæggelsen af det afgiftspligtige område efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det afgørende for lønsumsafgiftspligten er, at de i bestemmelsen nævnte virksomheder for det første leverer varer og ydelser mod vederlag, og for det andet at disse leverancer er fritaget for afgift efter de fra momslovens § 13, stk. 1 opremsede bestemmelser.

Henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 betyder, at den undervisning som omtales i lønsumsafgiftsloven fastlægges efter samme kriterier som efter momsloven.

De af spørgers leverancer, der er afgiftspligtige efter momslovens § 4, og hvor ydelserne ikke er omfattet af momsfritagelserne i momslovens § 13, er ikke omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Dette ændres ikke ved at spørger efter momslovens § 9 ikke skal lægge moms på salget.

Såfremt de af spørger foretagne leverancer, er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3 (undervisning), nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20 eller som anden økonomisk virksomhed, er leverancerne omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 medmindre de specifikt er fritaget efter samme bestemmelses stk. 2 og stk. 3.

Det kan derfor ikke bekræftes, at spørgers leverancer til andre institutioner indenfor samme ministerområde ikke er lønsumsafgiftspligtige allerede af den årsag, at de er omfattet af momslovens § 9. Det indstilles derfor, at skatterådet besvarer spørgsmålet med et nej.

Ad spørgsmål 4

Med spørgsmålet ønsker spørger bekræftet, at besvarelsen af spørgsmål 3 er uafhængig af, hvorvidt køber anvender ydelserne til for dennes lønsumsafgiftsfrie undervisningsaktiviteter.

Som det fremgår af begrundelsen for svaret til spørgsmål 3, så anses leverancer til andre institutioner under samme ministerområde, som leverancer mod vederlag.

De afgiftspligtige virksomheder efter lønsumsafgiftsloven fastlægges som de virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

For spørgers leverancer mod vederlag af varer og ydelser, der ikke er omfattet af afgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, bliver disse allerede af den grund ikke lønsumsafgiftspligtige.

For spørgers leverancer mod vederlag af varer og ydelser, der er omfattet af afgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, vil det skulle vurderes om disse er omfattet af fritagelsen fra afgiftspligten i samme bestemmelses stk. 2.

Af de oplyste forhold fremgår det, at det momsfrie salg til andre institutioner består i salg af lærerkraft/undervisning. Hvorvidt salget også kan indeholdes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, der giver momsfritagelse for levering af varer og ydelser med nær tilknytning til den i samme bestemmelse momsfritagne undervisning er ikke til bedømmelse. Der er i praksisafsnittet henvist til EF-domstolens dom C-434/05 Horizon College, hvor EF-domstolen nærmere behandler ydelser med nær tilknytning til undervisning.

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 forudsættes det derfor, at spørger reelt udfører leverancer, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde, da de er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I den forbindelse skal det afgøres om købers anvendelse af disse ydelser har betydning for afgiftspligten.

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, at afgiftspligten ikke omfatter virksomhedens aktiviteter vedrørende de i samme bestemmelse opregnede aktiviteter.

Det salg af undervisning, som det er forudsat opfylder betingelser for at blive momsfritaget som varer og ydelser med nær tilknytning til momsfritaget undervisning, må anses for at vedrøre samme art af undervisning, som den leveres i nær tilknytning til.

Det medfører, at købers anvendelse af ydelserne har betydning for om spørgers leverancer omfattes af lønsumsafgiftspligten eller er fritaget efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2.

Det indstilles derfor, at skatterådet svarer nej, og derved ikke kan bekræfte spørger i, at købers anvendelse af ydelserne ikke har betydning for fastlæggelsen af lønsumsafgiftspligten i spørgers virksomhed.

Ad spørgsmål 5

Med spørgsmålet ønsker spørger bekræftet, at spørger ikke skal betale lønsumsafgift af sit momsfrie salg af lærerkraft/undervisning, hvor ydelserne anvendes til brug for undervisning undtaget fra afgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2.

Det indstilles ud fra samme begrundelse som under spørgsmål 4, at skatterådet svarer ja, og derved bekræfter, at spørger ikke er lønsumsafgiftspligtig af salget, når det anvendes til brug for lønsumsafgiftsfritagne aktiviteter.

Ad spørgsmål 6

Med spørgsmålet ønsker spørger bekræftet, at spørger skal betale lønsumsafgift af sit momsfrie salg af lærerkraft/undervisning, hvor ydelserne anvendes til brug for undervisning omfattet af afgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftsloven.

Det indstilles ud fra samme begrundelse som under spørgsmål 4, at skatterådet svarer ja, og derved bekræfter, at spørger er lønsumsafgiftspligtig af salget, når det anvendes til brug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Ad spørgsmål 7

Med spørgsmålet ønsker spørger bekræftet, at denne ikke skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen, som kan henføres til spørgers salg af undervisning til udenlandske studerende, der går på spørgers udbudte uddannelser, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2.

Det fremgår af ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, at afgiftspligten ikke omfatter virksomhedens aktiviteter bl.a. vedrørende de i bestemmelsens nr. 1 til 12 opregnede uddannelser.

Allerede af den grund, at uddannelserne efter det oplyste er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er spørger ikke afgiftspligtig af denne aktivitet. Det har ingen betydning for afgiftsfritagelsen efter nævnte bestemmelse, hvor betalingen for den studerende kommer fra.

Det indstilles derfor, at Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal betale lønsumsafgift af lønsummen, som kan henføres til spørgers salg af undervisning til udenlandske studerende, der går på spørgers udbudte uddannelser, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.