Dokumentets metadata

Skattefri tilførsel af aktiver - forudgående balancetilpasning

Højesteret tiltrådte, at en overførsel af afgørelseskompetencen efter fusionsskattelovens § 15 c (dagældende) fra Ligningsrådet til Skatteministeriet og ministeriets efterfølgende udlægning af kompetencen til Told- og Skattestyrelsen indebar, at Told- og Skattestyrelsen også havde kompetencen til at tilbagekalde en afgørelse, der tidligere var truffet af Ligningsrådet.Højesteret fandt ikke, at en tilbageførsel af udestående debitorer i henhold til en kautionsforpligtelse for det indskydende selskab kunne medføre, at de udestående debitorer ikke blev anset for reelt at være skudt ind i det modtagende selskab, og tilbageførslen kunne derfor ikke anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c.Der var før tilførslen af aktiver optaget et lån, og låneprovenuet var forblevet i det indskydende selskab, mens tilbagebetalingsforpligtelsen var overført til det modtagende selskab. En sådan "balancetilpasning" må anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c, således som denne bestemmelse skal fortolkes i lystet af fusionsdirektivet, jf. EF-Domstolens dom af 15. januar 2002 i sag C-43/00, Andersen & Jensen. Højesteret tiltrådte derfor, at der ikke havde været hjemmel til at give tilladelse til den skattefri tilførsel af aktiver.Højesterets flertal tiltrådte, at skattemyndighederne derfor som udgangspunkt havde været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen. Der fandtes ikke at være grundlag for at fravige dette udgangspunkt, idet Højesteret navnlig henviste til, at der ikke efter fusionsskattelovens forarbejder var grundlag for at fastslå, at § 15 c skulle forstås i overensstemmelse med praksis efter virksomhedsomdannelsesloven, samt idet de oplysninger, der var indeholdt i ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, måtte anses for misvisende.Skatteministeriet blev på den baggrund frifundet.

Parter

H1 Holding A/S
(advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Peter Blok, Børge Dahl, Jytte Scharling, Thomas Rørdam og Michael Rekling.

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 2. afdeling den 3. august 2006.

Påstande

Appellanten, H1 Holding A/S, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

For Højesteret har H1 Holding ikke gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 28. april 2003 er ugyldig som følge af, at styrelsen har begået sagsbehandlingsfejl.

Højesterets begrundelse og resultat

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at det i 2003 - efter at afgørelseskompetencen efter fusionsskattelovens § 15 c var overført fra Ligningsrådet til Skatteministeriet, og ministeriet havde udlagt kompetencen til Told- og Skattestyrelsen - lå inden for Told- og Skattestyrelsens kompetence at træffe afgørelse om tilbagekaldelse af Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998.

Tilførslen af aktiverne til det nye selskab omfattede fordringer mod virksomhedens debitorer på ca. 3 mio. kr. Efter aftalen med BB, der skulle indtræde som aktionær i det nye selskab, påtog H1 Holding A/S sig at kautionere for disse fordringer, og i henhold til denne kautionsforpligtelse tilbageførtes i 1999 nødlidende fordringer for et samlet beløb på 649.910 kr. Denne tilbageførsel i henhold til kautionsforpligtelsen af en del af de tilførte fordringer mod virksomhedens debitorer indebærer ikke, at de tilbageførte fordringer ikke reelt var tilført det nye selskab, og kan ikke anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Told- og Skattestyrelsen var derfor ikke berettiget til at tilbagekalde tilladelsen af 29. juni 1998 med henvisning til denne tilbageførsel.

Reglerne i fusionsskattelovens § 15 c om "tilførsel af aktiver" mellem danske selskaber skal forstås i overensstemmelse med de tilsvarende regler herom i Rådets direktiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE's eller SCE's vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater (90/434), og det er ved EF-domstolens dom af 15. januar 2002 i sag C-43/00, fastslået, at direktivets artikel 2, litra c) og i), skal fortolkes således, "at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i direktivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab."

I den foreliggende sag er der foretaget en opdeling af låneprovenu og tilbagebetalingspligt, som herefter må anses for at være i strid med forbuddet mod kontantvederlag og grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Der har derfor ikke været hjemmel til at give tilladelsen af 29. juni 1998.

Fire dommere - Børge Dahl, Jytte Scharling, Thomas Rørdam og Michael Rekling - udtaler herefter:

Da tilladelsen er meddelt uden hjemmel i loven, tiltræder vi, at skattemyndighederne som udgangspunkt har været berettiget til at tilbagekalde den.

Loven om skattefri virksomhedsomdannelse gjaldt alene for ejerens omdannelse af en personlig virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab (lovens § 1, stk. 1) og for et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab (lovens § 1, stk. 3). § 15 c i fusionsskatteloven har et langt bredere anvendelsesområde end § 1, stk. 3, i virksomhedsomdannelsesloven ved at tillade udskillelse også til et fremmed selskab. Der er ikke i forarbejderne til § 15 c, jf. L 20, Folketingstidende 1991-92, tillæg A, sp. 514 f, anført noget om, at den nye bestemmelse skal forstås i overensstemmelse med praksis efter virksomhedsomdannelsesloven, men anført, at "tilførsel af aktiver" og "en gren af en virksomhed" er defineret som i fusionsdirektivets artikel 2, litra c) og i). Der er derfor efter vores opfattelse ikke holdepunkt for at anse praksis efter virksomhedsomdannelsesloven for videreført med fusionsskattelovens § 15 c. Det bemærkes herved, at der efter virksomhedsomdannelseslovens §2, stk. 1, litra b), kun var krav om, at mindst 75 pct. af vederlaget skulle ydes i form af aktier eller anparter i selskabet.

Det var i ansøgningen anført, at "H2 Maskinfabrik A/S stifter pr. 1/10-1998 et nyt driftsselskab ved at tilføre hele den nuværende virksomhed bortset fra en forventet overskydende likvid beholdning'". Dette udsagn må efter indholdet af punkt 9 i hensigtserklæringen, der ikke blev sendt til skattemyndighederne forud for tilladelsen, anses for misvisende, og indholdet af punkt 9 fremgik ikke af de indsendte regnskabsoplysninger.

Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder vi, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse fra udgangspunktet, hvorefter en ulovlig tilladelse kan tilbagekaldes.

Vi stemmer herefter for at stadfæste landsrettens dom.

Dommer Peter Blok udtaler

Forud for den ændring af fusionsskatteloven i 1992, ved hvilken bl.a. lovens § 15 c blev indsat, var spørgsmålet om "tilførsel af aktiver" for visse situationers vedkommende reguleret i § 1, stk. 3, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Ved anvendelsen af denne bestemmelse var det i praksis accepteret, at likvide midler blev holdt uden for tilførslen af aktiverne til det modtagende selskab, og at dette også kunne ske i forbindelse med såkaldt "balancetilpasning", dvs. optagelse af et lån, hvor gældsforpligtelsen bliver overført til det modtagende selskab, mens låneprovenuet forbliver i det indskydende selskab, jf. TfS 1984.409 LR, TfS 1984.435 SD og LV 1991, afsnit E.H.2.1 (s. 448).

Ved gennemførelsen af fusionsskattelovens § 15 c blev det i bemærkningerne til denne bestemmelse bl.a. anført, at "de tilfælde, der er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3, vil være omfattet af de foreslåede regler om tilførsel af aktiver". Dette måtte efter min opfattelse efterlade det indtryk, at hidtidig praksis vedrørende adgang til balancetilpasning blev opretholdt, og dette indtryk bestyrkedes af afgørelsen TFS 1993.30 LR om et tilfælde, hvor det tillades, at hele egenkapitalen forblev i det indskydende selskab. Den 20. november 1996 traf Ligningsrådet i den sag, som senere blev forelagt for EF-domstolen, en afgørelse, hvorefter balancetilpasning blev anset for stridende mod § 15 c, stk. 2, men denne afgørelse blev ikke offentliggjort. Afgørelsen er således uomtalt i LV 1997, afsnit S.D.3.1 (s. 146 f), hvor det anføres, at overskydende likviditet kan forblive i det indskydende selskab, uden at det i denne forbindelse omtales - således som det ellers havde været nærliggende - at det dog ikke kan tillades at foretage balancetilpasning. Skattemyndighedernes - i hvert fald i forhold til praksis efter virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3 - ændrede holdning til dette spørgsmål blev først offentliggjort ved afgørelsen TFS 1999.297 LR, jf. LV 1999, afsnit S.D.3.2 (s. 207).

På denne baggrund finder jeg, at H1 Holding og selskabets revisor, statsautoriseret revisor KF, ved ansøgningen i april 1998 til Ligningsrådet om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver og ved modtagelsen af tilladelsen i juni 1998 havde gode grunde til at antage, at den påtænkte balancetilpasning ikke var i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, og således ikke var til hinder for, at tilladelse blev meddelt.

Sammenhængende hermed er der efter min opfattelse ikke noget grundlag for at antage, at selskabet og dets revisor bevidst tilbageholdt oplysningen om, at en balancetilpasning ville blive foretaget. Ansøgningen var bl.a. vedlagt regnskab for H2 Maskinfabrik for 1996-97 og en oversigtsbalance pr. 1. oktober 1998 for såvel det indskydende som det modtagende selskab. Heraf fremgik dels en meget betydelig stigning i såvel den likvide beholdning som i gæld til pengeinstitut, dels at den forøgede likvide beholdning skulle forblive i det indskydende selskab, mens den forøgede gæld skulle overføres til det modtagende selskab, og det måtte på denne baggrund anses for nærliggende, at det var hensigten at foretage en balancetilpasning ved låneoptagelse. KF har forklaret, at hensigtserklæringen af 27. april 1998, hvoraf balancetilpasningen udtrykkelig fremgår, ikke blev indsendt til Ligningsrådet, fordi han var af den opfattelse, at erklæringen ikke indeholdt relevante oplysninger, som ikke fremgik af ansøgningen, og der er efter min opfattelse ikke noget grundlag for at betvivle rigtigheden af denne forklaring. Jeg finder heller ikke, at udsagnet i ansøgningen om, at det var hensigten at stifte et nyt driftsselskab "ved at tilføre hele den nuværende virksomhed bortset fra en forventet overskydende likvid beholdning", kan anses for misvisende.

Efter en samlet vurdering af de foran anførte omstændigheder finder jeg, at Told- og Skattestyrelsen ikke har været berettiget til efter mere end 4 års forløb at tilbagekalde tilladelsen af 29. juni 1998 med den begrundelse, at der i forbindelse med tilførslen af aktiver var foretaget en balancetilpasning ved låneoptagelse.

Jeg stemmer herefter for at tage H1 Holdings påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i k e n d e s f o r r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 Holding A/S betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.