Dokumentets dato: | 20-10-2009 |
Offentliggjort: | 27-10-2009 |
SKM-nr: | SKM2009.637.SR |
Journalnr.: | 09-094810 |
Referencer.: | Ligningsloven |
Dokumenttype: | Bindende svar |
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke udløses skat, hvis man i en andelsboligforening vedtager, at andelshaverne kan foretage ekstraordinære indskud, eksempelvis som beskrevet i SKM2009.108.SR, og man senere beslutter at udbetale indskuddet til andelshaverne igen.
Spørgsmål
Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke udløses skat, hvis man i en andelsboligforening vedtager, at andelshaverne kan foretage ekstraordinære indskud, eksempelvis som beskrevet i SKM2009.108.SR , og man senere beslutter at udbetale indskuddet til andelshaverne igen, eksempelvis ved at modregne indskuddet med de lån, som andelsboligforeningen har ydet til finansiering af indskuddet, og andelshaverne i den forbindelse ikke får en gevinst?
Svar
Nej
Det forudsættes, at det udbetalte indskud er helt identisk med det indbetalte indskud og udbetales til kurs 100.
Beskrivelse af de faktiske forholdSpørger er andelshaver i en andelsboligforening og har gennem lang tid forsøgt at sælge lejligheden. Spørger ønsker derfor at foreslå andelsboligforeningen en mulighed, som kan gøre boligerne mere økonomisk attraktive og dermed nemmere at sælge:
Forslaget er, at der laves frivillige ekstraordinære indskud svarende til andelshaverens andel af andelsboligforeningens gæld. Indskuddene skal finansieres ved udstedelse af gældsbreve til andelsboligforeningen, som i den beskrivelse, der ligger til grund for det bindende svar i SKM2009.108.SR .
Det vil sige, at gældsbrevene forrentes, som andelsboligforeningens gæld, og den renteindbetaling der sker til andelsboligforeningen modsvares af en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften. Der opkræves og betales således renter til andelsboligforeningen, og andelshaverne hæfter personligt for gælden til andelsboligforeningen. Der er derved tale om reelle gældsforhold.
Baggrunden for spørgsmålet er, at andelshaverne kan komme i en situation, hvor lånene skal indfries igen. Det kan eksempelvis være i en situation, hvor boligen skal sælges, og en køber ikke ønsker at overtage boligen med det ekstraordinære indskud og en lav boligafgift, men i stedet ønsker at overtage boligen med det oprindelige indskud og i stedet betale en højere boligafgift.
I en sådan situation vil andelshaveren kunne bede andelsboligforeningen om at modregne indskuddet i gælden til andelsboligforeningen. En anden situation kunne være ved misligholdelse af gældsbrevet til andelsboligforeningen. I en sådan situation kunne andelsboligforeningen undgå tab ved at lave modregning i indskuddet.
Som beskrevet i det stillede spørgsmål forudsættes det, at udbetalingen af indskuddene ikke giver andelshaveren en økonomisk gevinst, idet der er tale om udbetaling af det samme beløb, som er indbetalt. Der er således ikke tale om udbetaling af opsparede reserver i foreningen, og andelshaverens indskud i foreningen efter tilbagebetalingen af det ekstraordinære indskud, vil være det samme som før det ekstraordinære indskud.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstillingIfølge Ligningsvejledningen S.G.20.3.3 Eventuel dispensation for beskatning ved afståelse af blandt andet andelsbeviser fremgår det, at der kan gives dispensation for beskatning, hvis motivet for afståelsen ikke er båret af de motiver som søges undgået ved hovedreglen i ligningsloven §16 B stk. 1. Gives denne dispensation, skal fortjeneste ved afståelsen behandles efter aktieavancebeskatningsloven.
Da der som beskrevet ikke forudsættes nogen avance, bør tilbagebetalingen derfor ikke udløse en skattebetaling.
SKATs indstilling og begrundelse
Lovgrundlag
Skattepligtige er ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 6 andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.
Bestemmelserne i ligningsloven §§ 16 A og 16 B er omskrevet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Der er ifølge forarbejderne primært tale om omredigering af bestemmelserne. Ændringen har virkning fra indkomståret 2010. Ny paragrafhenvisning er anført i parentes efter hver bestemmelse.
Ifølge ligningsloven § 16 A, stk. 1 skal der ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer….. (uændret)
Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier, friandele og samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabets endeligt opløses. (fra 2010 § 16 A, stk. 2, nr. 1)
Ifølge stk. 2 kan Told- og Skatteforvaltningen tillade, at beløb, der udloddes i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation, fritages for beskatning efter reglerne i stk. 1. (fra 2010 stk. 2, nr. 2, litra b.)
Af ligningsloven § 16 B fremgår, at afstår en aktionær eller andelshaver aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsret til sådanne værdipapirer til det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, medregnes afståelsessummen i den pågældendes skattepligtige indkomst. (uændret, dog er "almindelig" udgået)
Ifølge stk. 2. kan Told- og Skatteforvaltningen tillade, at afståelsessummer fritages for beskatning efter stk. 1. (fra 2010 stk. 2, nr. 6)
Til kapitalindkomsten medregnes ifølge personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 4 skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, stk. 2, nr. 1-3, stk. 3, nr. 1 og 2, og stk. 4 og 5, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a. Og efter stk. 1, nr. 5a medregnes skattepligtig gevinst, fradragsberettiget tab samt skattepligtige afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B ved afståelse af medlemsbeviser i foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, bortset fra investeringsforeninger.
Ifølge personskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 959 af 19. september 2006) § 4 a, stk. 1, medregnes udbytter efter ligningsloven § 16 A fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, 2e eller 4…
Ifølge personskatteloven § 4, stk. 1, litra 5a medregnes afståelsessummer efter ligningsloven § 16 B fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 til kapitalindkomsten.
Praksis
En andelsboligforening er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 6.
Medlemmer af en andelsboligforening er som udgangspunkt omfattet af ligningslovens bestemmelse om udlodning. En udlodningsbetragtning kan dog kun anlægges i de tilfælde, hvor medlemmerne får et gode af økonomisk værdi.
Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 1.
Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses for omfattet af ligningsloven § 16 A, selv om der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, jf. TfS 1993.131.ØLD, TfS 1984.57.LSR, TfS 1988.454.LSR og TfS 1994.299.LR.
Ifølge aktieavancebeskatningsloven § 16 A, stk. 2, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at udlodningsbeløbene fritages for beskatning som almindelig indkomst mod at fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.
Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er ligningsloven § 16 A nyaffattet. Reglen om dispensation fremgår af den nyaffattede ligningsloven § 16 A, stk. 3, nr. 2. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010, dog tidligst for aktier som afstås den 22. april 2009 eller senere.
Normalt vil tilladelse forudsætte, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Det forudsættes således, at der er sket en vis aktivitetsindskrænkning og ikke blot et mindre eller midlertidigt frasalg af driftsmidler eller lign.
Ved vurderingen af om aktiviteten er indskrænket, kan der henses til koncernens samt aktionærernes samlede forhold, herunder om aktiviteten er afhændet til købere, som i forhold til koncernen og aktionærerne er fremmede.
Dispensationen baseres på en samlet vurdering af sagens omstændigheder, hvorved der endvidere henses til om kapitalnedsættelsen sker kort tid efter aktivitetssalget (indenfor cirka 1 1/2 år), om udlodningen nogenlunde svarer til de midler, der er indkommet ved salget, samt om der fortsat er en ikke uvæsentlig aktivitet i selskabet (koncernen).
Endelig er det en forudsætning for dispensation efter ligningsloven § 16 A, stk. 2, at nedskrivningen berører aktionærerne forholdsmæssigt lige meget, således at deres aktionærmæssige indflydelse på selskabet ikke forrykkes. Når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - eventuelt i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, da dispensationsadgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation.
Dispensation i et tilfælde som det foreliggende vil alene tjene til, at der i forbindelse med nedskrivningen opnås fradrag for aktiernes anskaffelsessum efter de almindeligt gældende aktieavancebeskatningsregler.
Afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab medregnes efter ligningsloven § 16 B, stk. 1, til den skattepligtige indkomst på samme måde som udbytte. Det er hele afståelsessummen, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages.
Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab.
Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se TfS 1987, 453 DEP. Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. ligningsloven § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter ligningsloven § 16 B, stk. 2, TfS 1988, 326 DEP.
Told- og Skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke skal ske beskatning af afståelsessummen efter ligningsloven § 16 B, stk. 1, men at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
Dispensation kan gives, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i ligningsloven § 16 B, stk. 1.
Ligningsloven § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der for personer beskattes fuldt ud, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.
Ifølge ligningsloven § 16 B, stk. 1, jf. personskatteloven § 4 stk. 1, nr. 5a, skal aktiernes afståelsessum medregnes i kapitalindkomsten, når der er tale om tilbagesalg til udstedende selskab, der er skattepligtig efter selskabsskatteloven § 1, 1, nr. 6.
Som bestemmelserne er formuleret, ses der ikke at være mulighed for at give en delvis dispensation. Der vil derfor ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, blive lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet anvendes som et alternativ til udlodning. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.
Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier i selskabet. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.
I TfS 1986, 449 DEP gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.
I SKM2008.525.SKAT gav SKAT afslag på en anmodning om dispensation efter ligningsloven § 16 B, stk. 2. Der var ansøgt om dispensation ved tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, som skete i forbindelse med en omvendt lodret skattepligtig fusion. Da aktionæren i forbindelse med aktiesalget ophørte med at eksistere, gav det efter SKAT's opfattelse ikke nogen mening at vurdere, om selve aktionæren reelt havde opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet. Efter SKAT's opfattelse var det derfor nødvendigt at bedømme aktionærindflydelsen på grundlag af en samlet vurdering af koncernens og aktionærens forhold, og da aktionærindflydelsen i det aktieudstedende selskab fuldt ud bevaredes indenfor koncernen, var betingelserne for dispensation efter SKAT's opfattelse ikke opfyldt.
I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af aktieavancebeskatningsloven, herunder eventuelt af aktieavancebeskatningsloven § 18. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.
Begrundelse
Efter det oplyste er der tale om en påtænkt disposition, og andelsboligforeningen har endnu ikke vedtaget aftalegrundlaget vedrørende det ekstraordinære indskud.
Det kan på det foreliggende grundlag ikke vurderes, hvordan en udbetaling/tilbagebetaling af det ekstraordinære indskud skattemæssigt skal placeres. En udbetaling af et (ekstraordinært) indskud fra en andelsboligforening vil enten være en udbetaling af en del af andelsboligforeningens formue/egenkapital, og dermed omfattet af ligningsloven § 16 A eller kunne sidestilles med tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, og dermed være omfattet af ligningsloven § 16 B.
Det er uden betydning for den skattemæssige behandling af udbetalingen, hvad det udbetalte beløb anvendes til. Det har således ikke nogen betydning for en eventuel beskatning af udbetalingen, at den sker til nedbringelse/modregning af andelshaverens gæld til andelsboligforeningen.
Efter både ligningsloven § 16 A og § 16 B sker der beskatning af den fulde udbetaling, dvs. uafhængig af en eventuel anskaffelsessum. Der er dog efter begge bestemmelser mulighed for dispensation, således at udbetalingen beskattes som ved salg.
Told- og Skatteforvaltningen kan efter ligningsloven § 16 A, stk. 2 give dispensation, således at udlodningen sidestilles med salg, såfremt der er tale om en generel kapitalnedskrivning begrundet i andelsboligforeningens forhold.
Da udbetalingen ikke sker som følge af andelsboligforeningens forhold, og udbetalingen ikke vil være generel for alle andelshavere, vil der ikke kunne gives dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.
Hvis udbetalingen er omfattet af ligningsloven § 16 A vil hele udlodningen til andelshaveren derfor være skattepligtig kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 4.
Ligningsloven § 16 B omfatter tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab. Bestemmelsens formål er at forhindre, at udbytte omkvalificeres til aktieavance. I nærværende sag, er der tale om udlodning/tilbagebetaling af et ekstraordinært indskud. Dette kan ikke sidestilles med tilbagesalg af aktier og dermed ændret indflydelse i selskabet, da tilbagebetalingen af et ekstraordinært indskud ikke ændre andelsshaverens ret i forhold til andelsboligforeningen, da andelshaveren fortsat vil have sin boligret.
En forudsætning for dispensation efter ligningsloven § 16 B er, at der sker tilbagesalg at samtlige aktier, og ikke kun delvis. Hvis udbetalingen af det ekstraordinære indskud er omfattet af ligningsloven § 16 B, vil der ikke kunne gives dispensation, idet det ikke er hele indskuddet, der tilbagebetales/udloddes.
Hele udbetalingen vil derfor være skattepligtig, som kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 5a.
SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares NEJ.
Det er ved besvarelsen forudsat, at andelsboligforeningens vedtægter giver mulighed for de omtalte dispositioner.
Skatterådets afgørelse og begrundelseSkatterådet tiltræder SKAT indstilling og begrundelse.