Højesteret tiltrådte på denne baggrund, at sælgeren, advokaten og revisoren ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at de derfor var erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab. Thrane-sagens præmisser vedrørende såvel ansvarsgrundlaget som erstatningsansvarets fordeling mellem de typiske aktørgrupper har efterfølgende dannet grundlag både for en omfattende retspraksis og for indgåelse af et meget stort antal forlig.

Overordnet er det SKAT's opfattelse, at erstatningsbetalinger, afholdt som følge af ansvarspådragende adfærd ved deltagelse som sælgers rådgivere i handel med overskudselskaber, er afholdt som følge af omstændigheder, der indebærer, at udgifterne hertil ikke er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelse af sædvanlig advokatvirksomhed. Udgifterne har derfor ikke karakter af et fradragsberettiget driftstab. SKAT har henvist til, at statsskattelovens § 6 ikke indeholder udtrykkelig hjemmel til at fradrage driftstab, men efter fast retspraksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt, jf. Ligningsvejledningen 2007, Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.5. Den i retspraksis udviklede driftstabslære beskrives ofte således, at et tab - herunder et tab som følge af erstatningsbetaling - er fradragsberettiget, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed, jf. herved Ligningsvejledningen 2007, Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.9. For så vidt angår sidstnævnte betingelse viser retspraksis, at de dispositioner - og dermed den risiko - der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv vurdering som efter en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed.

I nærværende sammenhæng indebærer dette ifølge SKAT, at det forhold, at de faktiske dispositioner i forbindelse med selskabets rådgivning måtte være sædvanlig advokatvirksomhed, blot er udtryk for, at den ene del af dette dobbelte "adfærdskrav" er opfyldt. Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt, at selskabets "objektive adfærd " er et sædvanligt led i almindelig advokatvirksomhed. Selskabets subjektive forhold - selskabets kendskab til overdragelsens karakter - skal også afspejle en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normal advokatvirksomhed. SKAT har henvist til, at i betænkning nr. 1221 af 1991 vedrørende det skattemæssige driftsomkostningsbegreb (driftsomkostningsbetænkningen) er sammenhængen mellem den naturlige driftsrisiko og den skattepligtiges subjektive forhold belyst, jf. side 116:

"Bedømmelsen af, om ansvar for retsbrud der pådrages under den løbende drift kan anses for udslag af en naturlig driftsrisiko, synes i væsentlig grad at være præget af moralske overvejelser omkring, hvordan man bør drive virksomhed, og hvilke risici der sædvanligvis løbes, når man bærer sig fornuftigt ad. Som almindelig regel gælder det, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed) gående fra hændelig til forsæt."

Både retspraksis og landsskatteretspraksis viser ifølge SKAT, at en sådan vurdering af den skattepligtiges subjektive adfærd foretages i alle tilfælde, hvor den skattepligtige har haft indflydelse på den risiko, hvis realisering har udløst tabet. Praksis viser således, at der ved vurderingen af, om et tab er opstået som et udslag af en sædvanlig driftsrisiko, ses nøje på karakteren af skatteyderens dispositioner.

SKAT har henvist til, at Højesteret netop - i både Thrane-sagen og en lang række øvrige sager - har vurderet og karakteriseret advokaternes og revisorernes adfærd og deltagelse i selskabstømmersagerne. De medvirkende advokater og revisorer er ifølge Højesteret erstatningsansvarlige, fordi de har medvirket til en selskabshandel, der ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og dermed altså alene var skattemæssigt begrundet, og advokaterne har som følge af deres accept af den ikke ubetydelige risiko for skattevæsenets tab i forbindelse med dispositionen på uforsvarlig måde tilsidesat skattevæsenets interesser. Det er denne handlemåde, som efter SKAT's opfattelse er uforenelig med fradragsret for erstatningsbetalinger afholdt som følge af de uforsvarlige dispositioner. En sådan adfærd er så afvigende fra sædvanlig driftsmæssig adfærd for en advokatvirksomhed, at tabene ikke kan siges at være udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved drift af advokatvirksomhed. Højesterets karakteristik af - blandt andet - advokaternes adfærd indebærer efter SKAT's opfattelse en vurdering af adfærden som udtryk for en sådan grad af bevidsthed i relation til handlemåden, at det er udelukket efterfølgende at påvise undskyldelige forhold, der kunne illustrere, at enhver "kan komme til" at handle på denne måde.

SKAT har bemærket, at der i disse sager netop ikke er tale om fejl som følge af en forglemmelse eller uopmærksomhed i øvrigt. Advokaterne er tværtimod kun dømt erstatningsansvarlige i tilfælde, hvor de har været - eller burde have været - klar over de omstændigheder i forbindelse med salget, der begrunder, at Højesteret beskriver dispositionerne som ikke forretningsmæssigt sædvanlige samt i betydelig grad risikable i forhold til overskudsselskabets eneste kreditor, nemlig skattemyndighederne. I dette tilfælde, hvor selskabet har erkendt erstatningsansvar i den pågældende sag ved at indgå forlig, må der anlægges en helt tilsvarende vurdering af selskabets handlemåde.

SKAT har henvist til, at Landsskatteretten i tre afgørelser fra 2003 har taget stilling til spørgsmålet om rådgiveres adgang til at fradrage erstatningsomkostninger afholdt i forbindelse med selskabstømmersager, jf. herved SKM2003.111.LSR , samt to utrykte afgørelser. I afgørelsen SKM2003.111.LSR tog Landsskatteretten stilling til en sag om et advokatselskabs fradragsret for en erstatning pådraget ved rådgivning af en sælger af et overskudsselskab. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde fradragsret med den begrundelse, at

"salget af overskudsselskabet, der førte til selskabstømningen, ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Retten finder endvidere, at den erstatning, selskabet har betalt som følge af rådgivningen i forbindelse med salget af overskudsselskabet, må anses for at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden."

I de to utrykte kendelser afsagt den 7. maj 2003, fastslog Landsskatteretten, at der ikke var fradragsret for erstatningsomkostninger pålagt revisorer i forbindelse med rådgivning ved salg af overskudsselskaber, da salget ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og de pålagte erstatninger måtte anses at falde uden for de naturlige rammer af revisionsvirksomheden. Kendelserne af 7. maj 2003 blev indbragt for domstolene, men sagen er senere hævet af revisionsvirksomheden.

Landsskatteretten baserer i afgørelserne vurderingen af tabets driftsmæssige karakter på Højesterets vurdering af sælgernes og disses rådgiveres adfærd og handlemåde i selskabstømmersagerne.

Afgørelserne er fulgt op af Skatterådets afgørelse trykt i SKM2006.311.SR . I sagen betalte indehaverne af et advokatfirma erstatning ifølge et forlig om ansvaret som rådgiver for sælgeren af et overskudsselskab. I afgørelsen fandt Skatterådet med henvisning til Thrane-dommen og til afgørelsen trykt i SKM2003.111.LSR , at rådgivningen ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at der derfor ikke var fradragsret for erstatningen.

Det er SKAT's opfattelse, at der ikke i nærværende sag er grundlag for at nå et andet resultat end i de nævnte afgørelser.

SKAT har i øvrigt bemærket, at selskabets forsikringsselskabs eventuelle vurdering af selskabets adfærd ikke er præjudicerende for Landsskatterettens vurdering af selskabets dispositioner i relation til spørgsmålet om driftstabsfradrag.

Det er SKAT's opfattelse, at også erstatningsretlige synspunkter udelukker selskabets fradragsret for erstatningsbetalingerne. Dansk erstatningsret bygger på det udgangspunkt, at skadevolderen skal yde fuld erstatning for det individuelle økonomiske tab, der er foranlediget ved de skader, som den pågældende er ansvarlig for, jf. eksempelvis A. Vinding Kruse, Erstatningsretten, 5. udgave, side 339. Dette udtrykkes ofte på den måde, at skadelidte økonomisk skal stilles, som om skaden ikke var sket. Dette vil skattemyndighederne ikke blive, såfremt selskabet indrømmes fradragsret for den erstatning, der er betalt. Erstatningen til skattemyndighederne vil ganske enkelt blive delvist tilbagebetalt selskabet, hvis de opnår fradragsret for erstatningsbetalingen. SKAT har bemærket, at Vestre Landsret i dommen trykt i SKM2004.139.VLR har givet skattemyndighederne medhold i dette synspunkt i en sag vedrørende en sælgers fradragsret for tab på en regresfordring mod køberen af det tømte selskab. Vestre Landsret udtalte i dommen, at fradragsret ville hindre skattemyndighederne i at blive holdt skadesløse, og dette udelukkede fradragsretten. Synspunktet gør sig tilsvarende gældende i relation til rådgiveres erstatningsbetalinger.

SKAT (ved Kammeradvokaten) har den 3. juli 2008 sendt yderligere en udtalelse til Landsskatteretten. SKAT har henvist til, at på baggrund af sagens faktiske omstændigheder er det SKAT's opfattelse, at der må anlægges en helt tilsvarende vurdering af selskabets handlemåde, som den Højesteret har anlagt over for advokaterne og revisorerne i Thrane-sagen. Det er derfor fortsat SKAT's opfattelse, at selskabet ved sin medvirken til en selskabshandel, der ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, men alene var skattemæssigt begrundet, og ved at acceptere den ikke ubetydelige risiko for, at skattevæsenet ville lide tab som følge af dispositionen, på uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser. Selskabets handlemåde er efter SKAT's opfattelse uforenelig med fradragsret for erstatningsbetalinger afholdt som følge af de uforsvarlige dispositioner.

Til det, at køberen ifølge overdragelsesaftalens punkt 8.2 skulle stille en garanti for 20 % af den skyldige selskabsskat på 3.335.501 kr., har SKAT bemærket, at dette vilkår på ingen måde var egnet til at sikre, at skattevæsenet ville modtage hel eller delvis betaling af den udskudte skat, hvilket selskabet burde have indset. Det fremgår af overdragelsesaftalens punkt 8.2, at garantien eller et deponeret beløb ville kunne frigives pr. 1. april 1993, ca. 6 måneder efter salget, og at frigivelsen alene var betinget af, at det solgte overskudsselskab på dette tidspunkt ikke var i betalingsstandsning eller begæret konkurs. Som følge af garantiens udformning kunne køberen således uden videre pr. 1. april 1993 frit disponere over det deponerede beløb, som køberen fik overført til sit eget selskab. SKAT har derfor bestridt, at sælgersiden, herunder sælgernes rådgivere, reelt gjorde noget for at sikre, at skattevæsenets tilgodehavende blev betalt.

Det er SKAT's opfattelse, at fradrag efter kursgevinstloven er udelukket, dels som følge af almindelige skatteretlige grundsætninger eller principper, dels som følge af de erstatningsretlige betragtninger, som SKAT tidligere har redegjort for. Vestre Landsret lagde i dommen trykt i SKM2004.139.VLR , tilsvarende vægt på både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter i sin begrundelse for, at et regreskrav mod selskabstømmeren ikke kan danne grundlag for et i henhold til kursgevinstloven fradragsberettiget tab. Dommen støtter således SKAT's anbringender i begge henseender.

SKAT har henvist til, at det fremgår af kursgevinstlovens § 3, at selskaber skal medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og i forarbejderne til kursgevinstloven er det anført, at statsskattelovens § 4-6 ikke længere har "nogen selvstændig betydning for selskabet, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel".

Efter SKAT's opfattelse indebærer dette imidlertid ikke, at en fradragsret, der isoleret set følger af kursgevinstlovens regler, ikke kan afskæres, når fradragsretten strider mod almindelige skatteretlige regler eller principper, der ikke vedrører behandling af kursgevinster og kurstab, og når fordringen er opstået ved dispositioner, der efter deres karakter ligger uden for varetagelsen af selskabets interesser.

Efter SKAT's opfattelse er der således ikke med kursgevinstlovens regler gjort op med tilfælde, hvor der opstår en regelkonflikt mellem på den ene side lovens bestemmelser og på den anden side almindelige skatteretlige principper/regler, som er generelt gældende, og som ikke (specifikt) vedrører den skattemæssige behandling af kursgevinster/-tab.

Hvis der gives SKAT medhold i, at karakteren af den adfærd, som selskabet har udvist i forbindelse med erstatningsansvarets opståen, udelukker, at de heraf følgende erstatningsbetalinger kan anses for fradragsberettigede driftstab, må der foretages en vurdering af, om det har været hensigten med kursgevinstlovens bestemmelser at afskære en anvendelse af de almindelige skatteretlige regler, der gælder i øvrigt. Det er således SKAT's anbringende, at der - når den på baggrund af grundlæggende skatteretlige principper udviklede driftstabslære udelukker fradragsret for tab opstået som følge af egen adfærd i form af uforsvarlig tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser - ikke er holdepunkter for, at hensigten med kursgevinstlovens regler har været, at loven skal "vinde" denne regelkonflikt. Kursgevinstloven må anses for udtømmende på den måde, at et kurstab ikke kan være fradragsberettiget og en kursgevinst ikke skattepligtig, såfremt dette ikke følger af kursgevinstlovens regler. Dette udelukker imidlertid ikke, at et kurstabsfradrag kan være afskåret som følge at overordnede, retlige principper, som ikke (specifikt) vedrører beskatningen at kursgevinster og tab.

Den i retspraksis udviklede driftstabslære bygger på det princip, at et tab opstået som følge af egne dispositioner, der ligger uden for rammerne af en sædvanlig varetagelse af den pågældende virksomhed, ikke kan påvirke indkomstopgørelsen til gunst for den skattepligtige. Det er af SKAT gjort gældende, at dette er udtryk for et grundlæggende skatteretligt princip, der tilsvarende er en overordnet forudsætning bag kursgevinstlovens regler. Det er således SKAT's anbringende, at det ikke med kursgevinstloven har været hensigten at fravige dette grundlæggende skatteretlige princip, der heller ikke fremgår at statsskattelovens § 6, men som alligevel utvivlsomt anvendes som det afgørende kriterium ved vurderingen at, hvorvidt et driftstab er fradragsberettiget. Dette princip er udtryk for, at kun tab, der har erhvervsmæssig karakter, kan påvirke en erhvervsmæssig virksomheds indkomstopgørelse. Det er af SKAT gjort gældende, at kursgevinstlovens regler om generel beskatning for selskaber på samme måde hviler på en forudsætning om, at selskabets fordringer og gæld er "erhvervsmæssige" forstået på den måde, at de er erhvervet som led i en sædvanlig varetagelse af selskabets virksomhed. Svigter denne forudsætning, svigter også baggrunden for den generelle skattepligt for selskaber. I modsat fald ville selv erstatningsbetalinger, der skyldes en skatteyders forsætlige overtrædelse af strafsanktioneret lovgivning, kunne indebære et skattemæssigt fradrag, hvis der var tale om, at et selskab sammen med en anden skadevolder blev pålagt et solidarisk erstatningsansvar, og den anden skadevolder ikke var betalingsdygtig.

En adfærd, der af Højesteret karakteriseres som medvirken til en unormal forretningsmæssig disposition indebærende en uforsvarlig tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, kan efter SKAT's opfattelse ikke siges at være foretaget som et led i en sædvanlig varetagelse af et advokatselskabs interesser. Fradragsret i den foreliggende situation vil derfor stride mod et grundlæggende skatteretligt princip, som også kursgevinstloven bygger på.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har i brev af 13. maj 2005 nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 udgør 150.671,00 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden om, at selskabet har fradragsret for selvrisikobeløbet gjort gældende, at rådgivningen der har udløst erstatningskravet, er udøvet som en naturlig del af selskabets virksomhed, der var drift af advokatvirksomhed. Det forhold, at en rådgivning kan udløse et erstatningskrav, er en naturlig driftsrisiko i enhver virksomhed, og opstår der et tab, er det udtryk for et driftstab, der er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6a.

Repræsentanten har videre i brev af 26. november 2007 bemærket, at der i den konkrete aftale af 2. oktober 1992, punkt 8.2., netop er indgået aftale om, at der er en forpligtelse for køberen til at stille garanti for 20 % af de udskudte skatter som sikkerhed for opfyldelsen af denne forpligtelse, alternativt at der deponeres et beløb af tilsvarende størrelse, som sikkerhed derfor.

Endvidere har repræsentanten anført, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der ikke er tale om et fradragsberettiget tab efter driftstabsbetragtningerne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det subsidiært gældende, at der er fradragsret i henhold til kursgevinstlovens § 3, idet selskabet har haft et regreskrav mod såvel det købende selskab, som har forårsaget tabet, samt mod sælgerne. Grundet insolvens hos begge disse parter har det ikke været muligt at gennemføre regreskravet, og der er derfor tale om et tab på en fordring, som er omfattet af reglerne i kursgevinstlovens kapitel 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fradrag for erstatninger kan opnås efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som et driftstab, hvis dispositionerne i forbindelse med den erstatningspådragende rådgivning kan anses som sædvanlige i forhold til driften af virksomheden, og hvis dispositionerne kan anses som et udslag af en naturlig driftsrisiko i virksomheden.

Landsskatteretten skal herefter henvise til, at forliget er indgået efter de principper, der følger af Thrane-dommen (Højesterets dom af 24. november 1999 gengivet i TfS 1999, 897 H) og Skjern Bank-dommen (Højesterets dom af 20. december 2001 gengivet i SKM2002.302.HR - som henviser til principperne i Thrane-dommen). Deraf følger, at det kan lægges til grund,

Endvidere skal Landsskatteretten henvise til,

Det skal bemærkes, at det faktum, at der i overdragelsesaftalen af 2. oktober 1992, punkt 8.2., er indgået aftale om, at der er en forpligtelse for køberen til at stille garanti for 20 % af de udskudte skatter som sikkerhed for opfyldelsen af skattebetalingsforpligtelsen, alternativt at der deponeres et beløb af tilsvarende størrelse, som sikkerhed derfor, ikke kan ændre ved Landsskatterettens opfattelse af, at selskabet ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko samt at selskabet på en uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser.

Landsskatteretten finder, at selskabets medvirken til salget af overskudsselskabet, hvor købesummen blev betalt med selskabets egne midler, og hvor der var en nærliggende risiko for, at den skyldige skat i overskudsselskabet ikke ville blive betalt, ligger uden for rammerne af en normal og sædvanlig varetagelse af advokatvirksomhed. Udgifterne til erstatningen er derfor ikke udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved advokatvirksomhed, og udgifterne er ikke fradragsberettiget som driftstab efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Landsskatteretten bemærker, at Vestre Landsret ved dom af 27. februar 2004, SKM2004.139.VLR , ikke godkendte fradrag for tab på et regreskrav mod en selskabstømmer, idet Landsretten lagde vægt på både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter.

Selskabets medvirken til selskabshandlen og i den forbindelse ulovlig selvfinansiering og manglende omsorg for overskudsselskabets kreditor, skattevæsnet, anses ikke - jf. ovenfor - for at være et led i sædvanlig drift af advokatvirksomhed, og erstatningen kan ikke fratrækkes med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Under henvisning til Vestre Landsrets dom af 27. februar 2004 kan der herefter ikke med hjemmel i kursgevinstlovens § 3, indrømmes kurstabsfradrag for et afledet regreskrav.

Landsskatteretten stadfæster således skattecentrets afgørelse.