Dokumentets metadata

Momspligtens indtræden ved deponering af en del af købspris - fradrag for købsmoms af fællesomkostninger - fradrag for købsmoms ved opførelse af prøvehuse

Beløb deponeret i et selskabs pengeinstitut udgjorde ikke betaling for selskabets leverancer, da selskabet ikke havde opnået råderet over beløbene på deponeringstidspunktet. Fradragsretten for fællesomkostninger skulle beregnes ud fra en omsætningsfordeling. Der var fradrag for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter.

Sagen drejer sig om 1) momspligtens indtræden ved deponering af en del af købsprisen, 2) fradrag for købsmoms af fællesomkostninger og 3) fradrag for købsmoms ved opførelse af prøvehuse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen om moms af deponeringer.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen om fradrag for købsmoms af fællesomkostninger.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen om fradrag for moms af prøvehuse.

Sagens generelle oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) blev etableret og registreret den 1. juli 2005. I august 2006 ændrede selskabet navn. Selskabets aktiekapital ejes af moderselskabet H2 A/S.

Den forelagte sag omhandler forskellige momsspørgsmål i forbindelse med opførelsen af 123 projekterede sommerhuse på en 95.000 m2 stor grund, der er en del af et større projekt.

Købere af sommerhusene kan vælge mellem 4 forskellige typer huse, ligesom køberen vælger den grund i projektet, som huset ønskes bygget på. Der betales en samlet pris for grund og hus begyndende ved 1,9 mio. kr. Herudover kan købes flere supplerende pakker bestående af møbler, belysning, gardiner, dyner, B&O-produkter m.m.

Selskabet påbegynder først byggeriet af et givet hus, når der foreligger en kontrakt underskrevet af begge parter, hvorfor momslovens almindelige regler og ikke de særlige byggemomsregler finder anvendelse. Selskabet skal således svare moms af byggeentreprisen, men ikke af salget af grunden, idet sidstnævnte er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om salg af fast ejendom.

Ifølge selskabets oplysninger blev der i første regnskabsår indgået 15-20 kontrakter om levering af sommerhuse og grunde. Pr. 1. marts 2007 var opførelsen af husene endnu ikke påbegyndt, hvorfor der heller ikke var sket levering.

Som omtalt blev selskabet registreret den 1. juli 2005. Da selskabet har valgt kalenderåret som regnskabsår, løber selskabets 1. regnskabsår fra den 1. juli 2005 til den 31. december 2006, dvs. over 18 måneder. Selskabet har efterfølgende valgt at omlægge regnskabsåret, således at 1. regnskabsår løber fra den 1. juli 2005 til den 30. september 2006, dvs. over 15 måneder.

1. Moms af deponeringer

Sagens oplysninger

Af punkt 8.2 - 8.12 i en af de fremlagte købsaftaler fremgår følgende:

"8.2 Købesummen berigtiges således:

8.3 Ved købers underskrift på købsaftalen eller senest syv dage herefter, deponeres kontant på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank, i sælgers navn, jf. nedenfor pkt. 8.6: kr. 150.000.

8.4 Senest 14 dage efter begge parters underskrift på købsaftalen stilles uigenkaldelig anfordringsgaranti via anerkendt pengeinstitut for restkøbesummen på de vilkår og med den ordlyd, som fremgår af vedhæftede bilag (...): kr. 2.450.000.

KØBESUM I ALT: kr. 2.600.000.

8.5 Original bankgaranti skal fremsendes til sælgers advokat.

8.6 Bankgarantien erstattes automatisk af kontant deponering i sælgers pengeinstitut, på den dertil oprettede deponeringskonto i sælgers navn, senest pr. overtagelsesdagen.

8.7 Såfremt denne forpligtelse ikke overholdes, og deponering først finder sted efter overtagelsesdagen, skal garantibeløbet forrentes fra overtagelsesdagen, og indtil frigivelse finder sted med diskontoen plus 3 %.

8.8 Sælgers advokat, der berigtiger handlen, har ret og pligt til at frigive købesummen, til sælger, når endeligt skøde er tinglyst uden præjudicerende retsanmærkninger, og når køber har underskrevet afleveringsprotokollen, dog tidligst på overtagelsesdagen. Eventuelle forbehold eller angivelse af mangler i den underskrevne afleveringsprotokol medfører ikke adgang til at tilbageholde garantibeløbet/det deponerede beløb helt eller delvist.

8.9 Såfremt køber ikke ønsker at underskrive afleveringsprotokollen, indhentes der en sagkyndig erklæring i henhold til ABT 93 § 46 om, hvorvidt ejendommen er egnet til ibrugtagning. Såfremt den sagkyndige erklærer, at ejendommen er egnet til ibrugtagning, frigives garantisummen/det deponerede beløb. Den sagkyndige træffer afgørelse om fordeling af omkostningerne til den sagkyndige.

8.10 Renter af de ovenfor nævnte beløb tilfalder sælger fra overtagelsesdagen.

8.11 I tilfælde af at der ikke foreligger endeligt skøde på overtagelsesdagen, f. eks. som følge af manglende udstykning, er sælger berettiget til at få frigivet deponerede beløb med tillæg af renter, hvis sælger stiller bank- eller forsikringsgaranti, som ifølge sit indhold garanterer køber, at køber får tinglyst endeligt skøde uden præjudicerende retsanmærkninger eller alternativt får tilbagebetalt det frigivne beløb med tillæg af renter, hvis ikke køber får tinglyst endeligt skøde uden præjudicerende retsanmærkninger.

8.12 Køber er gjort bekendt med og accepterer, at der kan gå nogen tid efter overtagelsesdagen, før der kan foreligge endeligt tinglyst og anmærkningsfrit skøde, idet udstykningen af hovedejendommen, delarealet og ejendommen kan være tidskrævende."

Selskabets repræsentant har den 9. september 2008 fremsendt en oversigt til Landsskatteretten over modtagne deponeringer. Det fremgår blandt andet af oversigten, at i 3 tilfælde ud af 6 er deponeringsbeløbet frigivet til køber som følge af sælgers forsinkelse med afleveringen.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at momspligten for beløb, der i henhold til købsaftalens pkt. 8.3 deponeres på en dertil indrettet deponeringskonto, ikke indtræder på det tidspunkt, hvor beløbene indsættes på kontoen, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Der er således ikke sket hel eller delvis betaling ved de foretagne deponeringer. Der er herved lagt vægt på, at det af købsaftalens punkt 8.3 fremgår, at der deponeres et kontant beløb på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank og i sælgers navn. Af den fremlagte deponeringskvittering fra banken fremgår, at beløbet er indsat på en spærret konto, og at beløbet frigives i henhold til deponeringsbestemmelserne i købsaftalens pkt. 8.8 - 8.11.

Af EF-domstolens dom i sagen Antonio Jorge, sag C-536/03, fremgår følgende af præmisserne 25-26:

"Det følger heraf at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen, undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19 stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelse af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlende brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget."

For at medregne et beløb som en del af omsætningen skal der således foreligge en omstændighed, som udløser afgiftens forfald. Det vil sige, at der skal være sket levering mod vederlag. Det lægges derfor til grund, at der skal være tale om en faktisk gennemførelse af transaktioner, før der er tale om omsætning. Dette kan være levering, fakturering eller betaling.

Dommen må desuden forstås således, at det er i strid med momsordningen at tage hensyn til transaktioner, som endnu ikke er gennemført og muligvis ikke vil blive gennemført. Der er i købsaftalens punkt 8 en række betingelser, som skal være opfyldt for at deponeringen frigives. Disse betingelser er suspensive. Det vil sige, at der er mulighed for at handlen ikke gennemføres.

Når disse betingelser er suspensive, vil deponeringen ikke være en betaling, jf. momslovens § 23, stk. 3. Deponeringerne skal derfor ikke medtages som en omsætning ved beregningen af en delvis fradragsret. Der er dermed ikke sket levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I udtalelse af 12. oktober 2007 til Landsskatteretten har skattecentret blandt andet bestridt, at selskabet har opnået råderet over beløbet ved deponeringen.

Skattecentret har desuden nedlagt den subsidiære påstand, at hvis Landsskatteretten måtte komme til det resultat, at momspligten er indtrådt på deponeringstidspunktet, skal de deponerede beløb fordeles forholdsmæssigt på henholdsvis leveringen af momsfritagne byggegrunde og momspligtige byggeydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og § 4, stk. 1. Der skal herefter alene beregnes moms af den del af deponeringsbeløbet, som forholdsmæssigt svarer til de momspligtige leverancer vedrørende byggeriet.

Det fremgår af købsaftalen mellem køber og sælger, at der er en samlet pris for ejendommen, jf. købsaftalens punkt 8.1. Der leveres derfor en samlet pakke bestående af en momsfritaget grund og momspligtig opførelse af et sommerhus. Det fremgår endvidere af købsaftalens punkt 8.3, at der vedrørende den samlede leverance skal deponeres et beløb på en deponeringskonto i sælgers navn. Deponeringsbeløbet er ikke fordelt på de forskellige leverancer, hvorfor deponeringsbeløbet vedrører såvel momspligtige som momsfritagne leverancer.

Til brug for beregning af den forholdsmæssige andel af deponeringsbeløbet af henholdsvis momspligtige og momsfrie leverancer kan fordelingen passende tage sit udgangspunkt i den budgetterede fordelte omsætning, der er beskrevet i sagsfremstillingen.

Renten tilfalder først sælger fra overtagelsesdagen, jf. købsaftalens pkt. 8.10. Dette har den betydning, at aftalegrundlagets suspensive betingelser ikke længere kan gøres gældende, når renten tilfalder sælger, hvorfor levering, fakturering og betaling sker på dette tidspunkt, nærmere karakteriseret som overtagelsesdagen, jf. momslovens § 23, stk. 1-3.

Hvis Landsskatteretten måtte komme til det resultat, at momspligten er indtrådt på deponeringstidspunktet, har skattecentret endvidere nedlagt påstand om, at der skal afregnes 25 % i salgsmoms af den forholdsmæssige andel af deponeringerne, som kan henføres til levering af varer og ydelser vedrørende byggeri af sommerhuse, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33.

Momsen udgør ikke 20 % af det deponerede beløb som hævdet af selskabet, idet momssatsen udgør 25 %. Det må på grundlag af sagens faktiske forhold antages, at parterne i henhold til købsaftalerne har forudsat, at der ikke skal beregnes moms af deponeringerne. Købsaftalens punkt 8.3 vedrørende deponeringen indeholder således ikke oplysning om, at der skal beregnes moms af enten hele eller dele af deponeringsbeløbet på 150.000 kr. Selskabet har heller ikke løbende beregnet eller angivet moms af deponeringerne, hvorfor det må antages, at selskabet har forudsat, at der ikke skulle afregnes moms af deponeringerne.

Skattecentrets påstand er i overensstemmende med gældende praksis som beskrevet i afsnit G.1 i Momsvejledningen 2007-3, Leverancer mod betaling af penge, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

"I SKM2002.81.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, hvornår beregningen af moms er 20 % eller 25 %, når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning. Præciseringen sker efter, at Landsskatteretten i en række kendelser har taget stilling til momsbeløbets størrelse i henhold til § 27, stk. l, jf. § 33. (...) Leverancen er momspligtig, men parterne har oprindelig forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til §§ 8, 13 eller 34. Der skal afregnes 25 % i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR , SKM2001.149.LSR , SKM2001.456.LSR , SKM2005.265.LSR samt SKM2005.278.ØLR . (...)"

Under den forudsætning, at Landsskatteretten kommer til det resultat, at momspligten er indtrådt på deponeringstidspunktet, og at alene en forholdsmæssig andel af deponeringsbeløbet er momspligtigt, jf. ovennævnte pkt. 3.1.2, skal momsen af den momspligtige andel af deponeringsbeløbet beregnes med 25 % i henhold til momslovens § 27, jf. § 33.

Til selskabets henvisninger til TfS 1995, 66 Ø og SKM2006.593.SR i brev af 9. september 2008 bemærkede skattecentret i udtalelse af 23. oktober 2008, at de nævnte afgørelser ikke er relevante i den forelagte sammenhæng, idet spørgsmålet i begge sager var, om der var indgået en bindende aftale. Selskabet findes at have indgået bindende aftaler, men der er ikke sket indbetaling af kontante beløb til selskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet har nedlagt påstand om, at de foretagne deponeringer skal anses for betaling i henhold til momslovens § 23, stk. 3, hvorfor der skal afregnes moms af deponeringerne.

Beløbene må anses for momspligtige på det tidspunkt, hvor køber mister råderetten over beløbet, hvilket er på det tidspunkt, hvor beløbet indsættes på sælgers konto. Selskabet har derfor pligt til at afregne salgsmoms af beløbet på dette tidspunkt. Momsen var ikke opgjort på daværende tidspunktet, men svarer til 20 % af det modtagne beløb. Dette beløb skal følgelig indbetales.

Skattecentret har henvist til EF-domstolens afgørelse i Antonio Jorge-sagen, C-536/03. Det kan imidlertid ikke udledes af dommen, at deponeringer skal holdes uden for momspligten. I Antonio Jorge-sagen tog EF-domstolen alene stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indregnes i brøken ved opgørelse af en virksomheds fradragsprocent. Der var i den sag tale om en værdi af igangværende arbejder, der hverken var betalt eller faktureret endsige havde en mulig køber.

Der er derved en lang række forhold, der afviger i forhold til den konkrete sag, nemlig 1) at selskabet bygger for fremmed regning, mens EF-dommen vedrørte byggeri for egen regning (efter dansk terminologi), 2) at selskabet har en køber, hvilket ikke var tilfældet i sagen for EF-domstolen, 3) at selskabets køber har indbetalt et beløb til en konto tilhørende selskabet, hvorimod entreprenøren i sagen ikke havde modtaget betalinger, og 4) at den forelagte sag omhandler momspligt af en konkret betaling. EF-domstolssagen gik alene på, om en opgjort, men hverken faktureret eller betalt værdi af igangværende arbejder skulle indgå i en fradragsprocent.

De bemærkninger, som EF-domstolen fremkommer med i Antonio Jorge-sagen, skal ses i lyset af den konkrete sag, hvor det var usikkert, om der nogensinde var en køber til projektet. En sådan usikkerhed er der ikke hos selskabet, hvor der allerede ligger underskrevne kontrakter på en række huse. 23 husnumre er således solgt i september 2007, jf. de røde markeringer på selskabets hjemmeside på daværende tidspunkt.

Danmark anerkender rent faktisk "værdien af egne arbejder" ved opgørelsen af en fradragsprocent i form af momspligt af eget arbejde. Der henvises til afsnit Q.1.4.5.6 i Momsvejledningen 2007-3, hvor det klart fremgår, at momsgrundlaget ved byggeri m.v. for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning. Dette ses i øvrigt også at være i overensstemmelse med præmis 27 i den nævnte dom.

Med hensyn til købernes betalinger til selskabet hersker der heller ikke tvivl om, at betalingerne sker inden for rammerne af et retsforhold, som vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. blandt andet Tolsma-dommen, sag C-16/93. Netop dette manglende retsforhold havde afgørende betydning i EF-domstolens afgørelse i Société thermale d'Eugénie-les-Bains, sag C-277/05, hvor et depositum ikke blev anset for momspligtigt i sin helhed.

For selskabet er der i modsætning hertil netop tale om en gensidig udveksling af ydelser. Der er desuden tale om, at indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet er direkte betinget af betaling af et depositum/en deponering, hvilket ikke var tilfældet i sagen ved EF-domstolen.

Det forhold, at EF-domstolen i præmis 20 og 21 netop fremhæver disse forhold, må tages som udtryk for, at EF-domstolen ville være nået til en anden konklusion, hvis forholdene havde været anderledes. Momspligt kan dermed netop indtræde, når deponeringen dækker over et retsforhold, og betalingen er en del af denne aftale.

Betalinger af den art, som køberne betaler til selskabet, udgør betalinger, som er omfattet af momslovens § 23, stk. 3. Momspligten herfor indtræder derfor på det tidspunkt, hvor køberen indbetaler beløbet til pengeinstituttet. Det har ingen betydning for fortolkningen af momslovens bestemmelser, om selskabet selv har beregnet moms af beløbet.

Det er dog ifølge selskabets oplysninger også praksis i andre byggefirmaer at beregne moms af deponeringer, uanset om disse indsættes på spærret konto eller ej. Regnskabsmæssigt anses deponeringerne af den omhandlede art også som forudbetalinger.

I brev af 9. september 2008 fremkom selskabets repræsentant med yderligere bemærkninger, idet der samtidig blev fremsendt en oversigt over datoer for modtagne deponeringer, deponerede beløb samt oplysning om annullerede deponeringer og udbetalingsdato for disse. Det fremgår af oversigten, at annulleringerne skyldes stor forsinkelse på aflevering af husene, hvorfor enkelte kunder har ønsket at annullere deres kontrakter.

Det blev endvidere gjort gældende, at der foreligger forudbetaling, selv om selskabet på grund af ekstraordinære omstændigheder og af hensyn til sit renomme har valgt at tilbagebetale en del af de deponerede beløb til kunder, som har ønsket at ophæve aftalen. Under sådanne omstændigheder er der tale om en forudbetaling, jf. også EF-domstolens dom af i BUPA Hospitals Ltd., sag C-419/02, præmis 48-50:

"48. Det nævnte (artikel 10) stk. 2's andet afsnit afviger fra denne kronologiske rækkefølge, idet det bestemmer, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået i pkt. 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

49. Denne konklusion bekræftes endvidere af bemærkningerne til forslaget til 6. direktiv (Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement 11/73, s. 13), hvori Kommissionen anførte, at såfremt der indgår afdrag inden afgiftspligtens indtræden, indebærer modtagelsen af disse afdrag, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til afgiftspligtens indtræden."

Det bemærkes i den forbindelse, at modtagelse af deponering uden forbehold i sig selv kan medføre, at der foreligger en bindende aftale mellem sælger og køber. Det synes derfor mærkværdigt, hvis sådanne deponeringer ikke samtidig skal anses for forudbetalinger, jf. TfS 1995, 66 Ø og SKM2006.593.SR .

Forelagt Landsskatterettens kontorindstilling til sagens afgørelse har selskabets repræsentant ved brev af 20. marts 2009 fastholdt sin påstand om, at deponeringer udgør forudbetalinger, idet der samtidig er fremsendt et notat udarbejdet af advokatfirmaet G1, hvori det konkluderes, at de modtagne deponeringer er at betragte som forudbetaling, hvorfor deponeringstidspunktet skal betragtes som leveringstidspunkt, således at momsen skal afregnes på dette tidspunkt, jf. momsloven § 23, stk. 3.

I notatet er henvist til købsaftalens punkt 8.2, 8.3 og 8.4, hvorefter der senest 7 dage efter købers underskrift på købsaftalen deponeres et kontantbeløb på 150.000 kr. på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank i sælgers navn.

Videre fremgår det, at der senest 14 dage efter begge parters underskrift på købsaftalen stilles uigenkaldelig anfordringsgaranti via anerkendt pengeinstitut for restkøbesummen på de vilkår og med den ordlyd, som fremgår af bilag til købsaftalen.

Den nævnte anfordringsgaranti erstattes automatisk af kontant deponering i sælgers pengeinstitut senest på overtagelsesdagen, jf. aftalens pkt. 6.

Det deponerede beløb, dvs. det oprindelig deponerede beløb på 150.000 kr., og den efterfølgende garantiindbetaling (restkøbesummen) frigives til sælger, når der er tinglyst endeligt anmærkningsfrist skøde, og køber har underskrevet afleveringsprotokollen, dog tidligst på overtagelsesdagen, jf. købsaftalens punkt 8.8, 1. pkt.

Det fremgår direkte af købsaftalen, at den deponerede kontante sum på 150.000 kr. udgør en integreret del af købesummen, jf. købsaftalens punkt 8.

Det fremgår ligeledes, at denne del af købesummen skal betales kontant, før levering finder sted, nemlig senest 7 dage efter købers underskrift på købsaftalen. Det er således aftalt med køber, at denne skal forudbetale en nærmere angiven del af købesummen, mod at sælger efterfølgende præsterer den aftalte ydelse på de i øvrigt aftalte vilkår. I forlængelse heraf bliver den deponerede købesum frigivet til sælger på de i købsaftalen anførte vilkår.

Det fremgår intet steds af parternes aftale, at beløbet på 150.000 kr. indbetales som sikkerhed for en efterfølgende betaling af hele købesummen, men derimod, at der før sælgers ydelse leveres, skal forudbetales 150.000 kr., idet denne betaling er en del af købesummens berigtigelse, jf. købsaftalen punkt 8.2 til 8.4.

Det er ikke tilfældet, at det deponerede beløb returneres til køber, der herefter indbetaler hele den aftalte købesum senest ved aflevering af sælgers ydelse. Betalingen kan derfor ikke karakteriseres som en deponering til sikkerhed for betalingen at købesummen, men derimod som en egentlig del af købesummen. Idet betaling finder sted, inden sælger leverer sin ydelse, må betaling kvalificeres som en forudbetaling.

Dette bekræftes af, at når selskabet umiddelbart op til aflevering af sin ydelse udsteder faktura for sin ydelse, fratrækker man det allerede forudbetalte beløb. Fakturaens saldo udgør således den aftalte købesum med fradrag af den allerede modtagne forudbetaling.

Det bemærkes, at ovennævnte fremgangsmåde er sædvanlig ved overdragelse af fast ejendom, altså en kontant deponering og indbetaling af restkøbesummen senest på overtagelsesdagen til frigivelse, når der foreligger endeligt, anmærkningsfrit skøde.

Det er oplagt, at enhver forudbetaling indeholder en risiko for, at den aftalte leverance ikke gennemføres som følge af købers eller sælgers misligholdelse eller andre årsager, der måtte indtræffe efter forudbetalingstidspunktet.

Skattecentrets og kontorets vurdering af sagen medfører, at momsloven § 23, stk. 3, er illusorisk. En forudbetaling vil altid indeholde som minimum én betingelse, nemlig at den aftalte ydelse efterfølgende præsteres.

Det vurderes som ukorrekt, at den blotte tilstedeværelse af betingelser for forudbetalingens frigivelse til sælger skulle medføre, at forudbetalingen ikke er at betragte som en forudbetaling i momslovens forstand og ikke en betaling til sikkerhed.

Som supplement hertil har klagerens repræsentant henvist til, at Momsvejledningen 2009-1 klart tilkendegiver i afsnit F, 1.3, at forudbetalinger enten kan være momspligtige eller være et "indlån":

"Beløb som deponeres hos ejendomsmæglere mv. til sikkerhed for salær og omkostninger betragtes som en forudbetaling for momspligtige ejendomsmæglerydelser, idet køberen betaler beløbet på sælgerens vegne. Beløbet skal principielt fuldt ud momsberigtiges i den momsperiode, hvori deponeringen har fundet sted. Der skal alene beregnes moms af den del af deponeringsbeløbet, som kan anses som forudbetalt.

Olieselskabers private kunder har mulighed for at indbetale et på forhånd aftalt månedligt beløb på en såkaldt oliekonto til dækning af olieleverancer. Der skal betales moms af betalinger, som helt eller delvis modtages inden leverancens afslutning."

Registrerede virksomheder, der modtager indskud fra kunder som forudbetaling for vareleverancer, skal svare moms af dette indskud i den periode, hvor betalingen finder sted, da indskud ikke kan anses som afdrag på lån eller foretaget i opsparingsøjemed.

"Hvorvidt et indskud faktisk er en forudbetaling eller udgør et låne- eller opsparingsforhold, skal afgøres ved f.eks. at vurdere, om der er oprettet lånedokumenter, forrentningsbetingelser mv., og om indskud ledsages af en efterfølgende vareleverance mv."

Det må herved konkluderes, at den hidtidige praksis har været at anse forudbetalinger som momspligtige. Som konsekvens heraf bør det anerkendes, at deponeringerne udgør reelle forudbetalinger.

SKAT Hovedcentrets bemærkninger

Forelagt Landsskatterettens kontors indstilling om stadfæstelse af skattecentrets afgørelse har SKAT udtalt, at det efter SKAT's opfattelse er uden for al tvivl, at det af køber indbetalte/deponerede beløb udgør en del af vederlaget for den faste ejendom og leverede byggeydelser, jf. købsaftalens pkt. 8, jf. særligt pkt. 8.2 vedrørende købesummens berigtigelse. Deponeringen skal derfor anses som forudbetaling efter momslovens § 23, stk. 3, hvorefter leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor betalingen sker.

Der er henvist til, at tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser, skal medregnes til momsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Bestemmelsen omfatter ud over tilslutnings- og oprettelsesafgifter også deposita.

Landsskatteretten fandt i sin kendelse, offentliggjort som SKM2001.36.LSR , at en delebilforenings indmeldelsesgebyrer og deposita var omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Beløbene skulle medregnes i momsgrundlaget, selv om de var indbetalt midlertidigt som sikkerhed for købers forpligtelser. I det omfang sådanne momsberigtigede beløb senere bliver betalt tilbage, f.eks. ved ophør af lejemål, kan der foretages regulering af virksomhedens momsgrundlag. Reguleringen er betinget af, at der udstedes kreditnota, se § 52, stk. 2.

Indgåelse af aftalen i den forelagte sag mellem køber og sælger er betinget af købers betaling af et depositum, jf. aftalens pkt. 8.3, hvorefter køber ved sin underskrift på købsaftalen eller senest syv dage herefter skal deponere 150.000 kr. kontant på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank og i sælgers navn.

Da der i alle tilfælde af forudbetalinger er en risiko for, at den leverance, som betalingen udgør en del af vederlaget for, af den ene eller den anden grund ikke gennemføres, kan det ikke følges, når skattecentret og Landsskatterettens kontor lægger til grund, at de omhandlede deposita ikke udgør vederlag i momslovens forstand på grund af det nærmere i købsaftalen fastsatte om sælgers misligholdelse, idet dette ikke kan anses for en suspensiv betingelse, men tværtimod må anses for en normal handelsbetingelse. Hvis skattecentrets og Landsskatterettens kontors opfattelse fandt fremme, ville det medføre, at der ikke var et anvendelsesområde for § 23, stk. 3, i det hele taget.

EF-domstolens dom i sagen António Jorge, sag C-536/03, er ikke relevant, da de faktiske forhold i sagen adskiller sig væsentlig fra omstændighederne i den forelagte sag. Af dommen fremgår det jo netop, at der i sagen for domstolen ikke var sket levering, herunder modtaget afdrag inden leveringen (forudbetaling), jf. dommens præmis 17 og 18.

Da deponeringen af beløbet vedrører såvel køb af grund som levering af byggeydelser, skal der ske fordeling af vederlaget mellem momsfrie varer og momspligtige ydelser, således at en forholdsmæssig del svarende til vederlaget for byggeydelser skal medregnes til selskabets momsgrundlag. Momsen beregnes af 80 % af forudbetalingen, jf. § 27, stk. 1, 2. pkt. Det tilføjes, at da byggegrunden de facto leveres før byggeydelserne, kunne man i stedet anse forudbetalingen for udelukkende at vedrøre byggegrunden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 3, at momspligten indtræder på betalingstidspunktet, hvis betaling helt eller delvist finder sted inden levering eller inden fakturaudstedelse.

Den bagvedliggende bestemmelse om momspligtens indtræden i 6. momsdirektivs artikel 10 lyder således:

"1. I det følgende forstås ved

a) afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt;

b) afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.

2. Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Uanset ovennævnte bestemmelser kan medlemsstaterne træffe afgørelse om, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder:

- enten senest ved udstedelsen af faktura eller af det dokument, der tjener som faktura, eller

- senest når vederlaget indgår, eller

- såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne eller det dokument, der tjener som faktura, udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

Spørgsmålet i sagen under dette punkt er, om de deponerede beløb kan anses for at udgøre betaling for selskabets leverancer, således at der er sket betaling inden levering og inden fakturering med den konsekvens, at der skal svares moms af deponeringsbeløbet på tidspunktet for deponeringen, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Idet momslovens bestemmelse om momspligtens indtræden ved betaling skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 10, er det afgørende for momspligtens indtræden, om vederlaget "er indgået" hos den momspligtige, hvilket må forstås således, at den momspligtige skal opnå råderet over beløbet. Da dette ikke er tilfældet, idet de deponerede beløb er anbragt på spærrede konti og kun frigives efter købsaftalens bestemmelser, skal selskabet ikke svare moms af de deponerede beløb på tidspunktet for deponeringerne.

Dermed stadfæstes skattecentrets afgørelse på dette punkt.

2. Fradrag for købsmoms af fællesomkostninger

Sagens oplysninger

I selskabets første regnskabsår indgik selskabet mellem 15 og 20 kontrakter om levering af sommerhuse med tilhørende grunde. Den 1. marts 2007 var der endnu ikke opført sommerhuse i henhold til de indgåede kontrakter, ligesom der ikke var sket levering.

Selskabet har derfor i de 4 angivelser, der dækker perioden fra den 31. december 2005 til den 30. september 2006, en salgsmoms på 0 kr. og en købsmoms på 3.584.453 kr.

Da selskabet både har salg af momspligtigt byggeri og momsfrie grunde, har selskabet afholdt såkaldte fællesudgifter, dvs. udgifter, der både vedrører momspligtige og ikke-momspligtige formål. Da der ikke havde været omsætning i selskabet i perioden, har selskabet beregnet den såkaldte delvise fradragsret for momsen af disse fællesudgifter på grundlag af budgettet. Efter budgettet var salg af grunde opgjort til at udgøre 36 % af omsætningen, medens salg af huse var sat til 64 %.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at fradragsprocenten for købsmoms af fællesomkostninger i selskabets 1. regnskabsår er 0 %, jf. § 38, stk. 1.

Da selskabet har haft både momspligtige og momsfrie aktiviteter, skal fradragsretten for omkostninger, der både vedrører de momspligtige og de momsfrie aktiviteter, beregnes ud fra en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 16, at der skal foretages en endelig opgørelse af fradragsretten, når et regnskabsår afsluttes. Fradragsprocenten er en opgørelse på grundlag af de faktiske transaktioner, som er bogført i hvert enkelt regnskabsår. Der er ikke mulighed for at anvende tidligere års fradragsprocent, idet der altid skal ske regulering efter regnskabsårets udløb.

I udtalelse af 12. oktober 2007 til Landsskatteretten har skattecentret endvidere bemærket, at neutralitetsprincippet ikke i sig selv kan føre til retlige løsninger, der udvider retten til fradrag for købsmoms ud over den fradragsret, som kan opnås og udledes ved en fortolkning af direktivernes bestemmelser og ordlyd.

Når 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, litra c, giver medlemsstaterne ret, men ikke pligt til at indføre andre bestemmelser vedrørende fradragsretten, vil en manglende implementering af en eller flere af disse bestemmelser ikke kunne føre til det resultat, at den manglende implementering er stridende mod neutralitetsprincippet. Tilsvarende gør sig gældende for proportionalitetsprincippet samt for det påberåbte vedrørende direktivkonform fortolkning, idet medlemsstaterne er tillagt en fakultativ ret til at indføre de bestemmelser, som de enkelte medlemsstater finder relevante. Den danske momslov strider derfor ikke mod den nævnte direktivbestemmelse.

Skattecentret har desuden henvist til Østre Landsrets dom refereret i TfS 1996, 588, hvoraf det følger, at momslovens regler om delvis fradragsret er i overensstemmelse med hovedprincippet i 6. momsdirektivs artikel 17, og at det forhold, at den fakultative undtagelsesbestemmelse alene er bragt i anvendelse på et begrænset område, ikke er i strid med EF-retten. Dommen må siges fuldt ud at støtte skattecentrets synspunkter vedrørende neutralitets- og proportionalitetsprincippet og spørgsmålet om direktivkonform fortolkning.

Der er i momsloven og den i medfør af loven udstedte bekendtgørelse ikke hjemmel til at anvende en skønnet fradragsret i opstartsåret i det tilfælde, hvor der i opstartsåret ikke er gennemført afgiftspligtige eller afgiftsfritagne leverancer, jf. momslovens § 38, stk. 1, og momsbekendtgørelsens § 16. Det fremgår således af Momsvejledningen 2007-3, afsnit J.2.1.1.1 , at for nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Efter regnskabsårets udløb foretages den endelige regulering. Det er på denne baggrund skattecentrets opfattelse, at den trufne afgørelse vedrørende fradragsret for fællesomkostninger er i overensstemmelse med gældende ret.

Til selskabets henvisning til afgørelsen refereret i TfS 1997, 73, har skattecentret bemærket, at afgørelsen omhandler en særregel for biler på gule plader, som sikrer, at der skal være en vis omsætning i virksomheden, før der gives fradragsret. Reglen begrænser alene fradragsretten for virksomheder, der ikke er omfattet af registreringspligten.

Hvis Landsskatteretten på trods af landsretsdommen i TfS 1996, 588 måtte komme til det resultat, at momsloven er i strid med 6. momsdirektivs bestemmelser vedrørende opgørelsesmetoden for fradragsretten, har skattecentret gjort gældende, at beregningsgrundlaget for fradragsretten skal ske på grundlag af det af virksomheden udarbejdede budget under den forudsætning, at der ikke er nogen omsætning i selskabet, der kan lægges til grund for beregningen af fradragsprocenten. Det udarbejdede budget må anses for at være det mest realistiske skøn, der kan lægges til grund for fordelingen mellem den momspligtige aktivitet og den momsfritagne aktivitet.

I skattecentrets udbydende udtalelse af 23. oktober 2008 er blandt andet anført, at konsekvensen af, at fradragsberegningen ifølge selskabets repræsentant ikke giver 0 på en matematisk regnemaskine, må blive, at man i stedet skal anvende et skøn ved opgørelsen af fradragsretten. Set i forhold til momslovens § 38, stk. 1, skal fradragsprocenten opgøres forholdsmæssigt mellem den momspligtige og momsfrie aktivitet i virksomheden. Da der ingen aktivitet har været, vil der ikke være nogen fradragsret. Det fremgår ikke af momslovens § 38, stk. 1, at der skal anvendes et skøn, hvis der ingen omsætning har været.

Implementeringen af EU-reglerne vedrørende delvis fradragsret er fakultative, og man har i Danmark valgt ikke at indføre muligheden for et skøn, når der er tale om opgørelse af fradragsretten for såkaldte fællesudgifter.

Til selskabets henvisning til EF-domstolens domme i sagerne Birgitte Breitsohl og Fini H, C-400/98 og sag C-32/03, har skattecentret anført, at der i de to sager er tale om fuld momspligtig virksomhed, hvorfor der er fuldt fradrag for omkostningerne, jf. momslovens § 37 stk. 1. Dette kan ikke sammenlignes med forholdene i selskabet, idet der her tale om både momspligtig og momsfri virksomhed, hvor fradragsretten for moms af indkøb beregnes efter en omsætningsfordeling. I Danmark har man valgt kun at implementere en omsætningsfordeling til opgørelse af den delvise fradragsret, når der er tale om både momspligtig og momsfri omsætning. Der er således ikke mulighed for at foretage en skønsmæssig opgørelse af fradragsretten.

Til repræsentantens henvisning til EF-domstolens domme i sagerne Marks & Spencer, C-309/06, og Centralen Proerty, sag C-63/04, i relation til neutralitetsprincippet, og sagen Idéal Tourisme, C-36/99, i relation til ligebehandlingsprincippet har skattecentret fastholdt, at principperne ikke han føre til retlige løsninger, der udvider retten til fradrag for købsmoms, ud over den fradragsret, som kan opnås og udledes ved en fortolkning af direktivernes bestemmelser og ordlyd.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet har ret til at udøve fradragsretten for fællesomkostninger på baggrund af et retvisende skøn.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at deponeringerne skal indgå i fradragsprocenten på det tidspunkt, hvor køber overfører deponeringen til selskabets konto uanset momslovens indtræden i henhold til momslovens § 23, stk. 3.

Til støtte for den principale påstand er anført, at selskabet efter omstændighederne og på baggrund af EF-domstolens praksis er berettiget til at opgøre fradragsprocenten for fællesomkostninger på den allerede anvendte måde, dvs. efter momslovens § 38, stk. 1, men under skyldig hensyntagen til, at selskabet ikke har udstedt fakturaer i perioden. Det af skattecentret opgjorte krav skal derfor nedsættes med 1.645.291 kr.

Det fremgår klart af den danske momslov, at det er hensigten, at en virksomhed, der både skal anvende det indkøbte til momspligtige og momsfritagne formål, har momsfradrag for indkøb, der forholdsmæssigt svarer til den momspligtige omsætning. Ordet omsætning må fortolkes i lyset af hensigten med bestemmelsen, nemlig at fastlægge fradraget efter forholdet mellem momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den bemyndigelse, som skatteministeren har fået i momslovens § 38, stk. 4, giver ikke ministeren mulighed for at tilsidesætte den ret, som selskabet har i medfør af selve momsloven. Bekendtgørelsen kan højst præcisere og uddybe. Formålet med lovens § 38, stk. 1, skal derfor indfortolkes ved anvendelse af bekendtgørelsen, hvilket giver selskabet ret til et forholdsmæssigt fradrag.

Det er korrekt, at selskabet ikke har en faktureret omsætning i det omhandlede regnskabsår. Der foreligger imidlertid kontrakter, der tydeligt viser, at der er indgået aftale om momspligtige transaktioner i perioden.

I artikel 17, stk. 5, i 6. momsdirektiv tilkendegives klart, at fradragsretten udøves på baggrund af forholdet mellem transaktionerne, ikke på baggrund af omsætningsbeløb. I artikel 173 i momssystemdirektivet er pro rata-satsen for fradraget beskrevet. Det fremgår, at fradrag kun er tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives fradragsberettigede transaktioner. Hensigten er således klart, at der skal være momsfradrag for de omkostninger, der vedrører de momspligtige transaktioner.

Retten til momsfradrag for omkostninger forud for momspligtige indtægter er gentagne gange fastslået af EF-domstolen, f.eks. i Rompelman-sagen, C-268/83, blev det i præmis 16 klart fastslået, at fradragsmekanismen er udformet sådan, at afgiftspligtige personer kan fradrage den moms, der er blevet pålagt varerne og tjenesteydelserne i det foregående omsætningstrin. Det fremgår videre af præmis 19, at det af momssystemets særegenheder kan udledes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer dermed, at momsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig.

Selv om der her ikke er uenighed om, hvorvidt selskabet udgør en afgiftspligtig person, er principperne fra Rompelman-sagen alligevel relevante, idet skattecentrets afgørelse udelukker, at selskabet kan oppebære den fradragsret, der tilkommer selskabet som afgiftspligtig person. Det altovervejende og bærende princip i momslovgivningen tilsidesættes, nemlig momsens neutralitet. Samme princip går igen i INZO-dommen, C-110/94, og i sagen Gabalfrisa SL m.fl., C-110/98 og C-147/98. I sidstnævnte skulle EF-domstolen vurdere, om der var momsfradrag for aktiviteter forud for den normale gennemførelse af den økonomiske virksomhed. Det fremgår igen af præmis 43, at fradragsretten i henhold til artikel 17 udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Det fremgår videre, at denne ret umiddelbart omfatter hele det momsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Domstolen fortsætter i præmis 44:

"Det bemærkes endvidere, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den merværdiafgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles merværdiafgiftssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig."

I Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, vurderede EF-domstolen igen fradragsretten for moms i en virksomhed, der indkøbte investeringsgoder, men som aldrig oppebar indtægter. Domstolen fastslog, at der naturligvis er fradragsret for sådanne indkøb, idet en afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab, har ret til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for goder, der er leveret ham, eller for tjenesteydelser, der er udført for ham med henblik på investeringsarbejder, der skal anvendes som led i afgiftspligtige transaktioner.

Hvor de ovennævnte domme primært er koncentreret omkring fradragsretten for omkostninger i virksomheder med "rene" momspligtige aktiviteter, nærmere Midland Bank-sagen, C-98/98, se de forelagte omstændigheder. Det særligt interessante i denne sag er forholdet til 6. momsdirektivs artikel 17. Domstolen fastslår nemlig klart i præmis 22, at fradragsretten bevares, når den én gang er opstået, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner. Det må på ovennævnte baggrund sluttes, at det aldrig har været lovgivers hensigt, at loven skulle fortolkes på den skete måde. De mange domme fra EF-domstolen viser klart, at hensynet til momsens neutralitet skal indfortolkes i loven.

At EF-domstolen flere gange har ændret opfattelse netop for at sikre ligestilling mellem virksomheder med ens aktiviteter ses blandt andet i dommen om Gregg & Gregg, C-216/97. Domstolen valgte her reelt at omstøde en tidligere dom, idet domstolen lod en konkret momsfritagelse omfatte fysiske personer og ikke blot juridiske personer, hvilket ellers havde været den klare afgrænsning efter den første dom vedrørende Bulthuios-Griffioen, sag C-453/93.

En række domme fra EF-domstolen viser også, at domstolen i sin fortolkning af direktiver har en klar tendens til at fortolke under hensyntagen til såvel proportionalitets- som neutralitetsprincippet. Netop proportionalitetsprincippet var genstand for prøvelse i Ampafrance, C-177/99. Domstolen fastslog her meget klart, at for at en fællesskabsretsakt om merværdiafgiftssystemet kan anses for at være forenelig med proportionalitetsprincippet, skal dens bestemmelser være nødvendige for gennemførelsen af det særlige formål, der forfølges hermed, og mindst muligt påvirke sjette direktivs mål og principper. Netop dette princip er søgt gennemført i momsdirektivet, og fortolkningen bør ske i lyset heraf.

I Linneweber, C-453/02, skulle EF-domstolen eksempelvis vurdere omfanget af momsfritagelsen for spil. Domstolen fastslog i præmis 41, at i henhold til fast retspraksis skal den fortolkning, som domstolen foretager af en fællesskabsretlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 234 EF, belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Heraf følger, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og har bestået, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen.

Den fortolkning, som danske myndigheder skal udøve, bør ligeledes ske ud fra samme principper. Fortolkningen af momslovens § 38, stk. 1, bør følgelig ske ved at "belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes". Det er imidlertid ikke sket. Skattecentret har alene truffet afgørelse ud fra en streng ordlydsfortolkning og er nået til et resultat, som det aldrig har været intentionen, der skulle nås, jf. også EF-domstolens praksis ovenfor. Det må i øvrigt også være i SKAT's interesse, at en virksomhed får den ret, som tilkommer selskabet efter momsdirektivet, så danske virksomheder bliver stillet neutralt for momsen i relation til de omkostninger, der helt eller delvist relaterer sig til momspligtige aktiviteter.

Det er gjort gældende over for skattecentret, at fortolkningen af momslovens § 38, stk. 1, er en opstramning af praksis. Der har hidtil altid været anvendt en skønnet fradragsret i opstartsåret. Dette er bekræftet over for os af medarbejdere, der har været på udbetalingskontrol i sådanne virksomheder gennem tiden. En praksisændring kan kun have fremadrettet virkning.

Til skattecentrets henvisning til dommen om AL Finans i TfS 1996, 588 har selskabets repræsentant bemærket, at denne sag adskiller sig væsentlig fra den forelagte, hvorfor dommen ikke i sig selv kan tages til indtægt for, at momslovens § 38, stk. 1, er ufravigelig. I dommen vedrørende AL Finans havde sagsøger desuden ikke påberåbt sig anvendeligheden af principperne for fortolkning af momsdirektivet (formålsfortolkning), hvorfor der ikke blev taget højde herfor ved domsafsigelsen. Dommen bærer derved præg af at være afsagt på et tidspunkt, hvor der i Danmark kun var ringe opmærksomhed over for fortolkningen af direktiver. Told- og Skattestyrelsen begyndte først at indfortolke dommene i sin praksis og sine afgørelser i slutningen af i 1990'erne med afgørelserne i TfS 1998, 772 og TfS 1999, 854.

Den daværende Told- og Skattestyrelse har i øvrigt selv fraveget momslovens bestemmelser om fradragsret i en anden konkret sag, TfS 1997, 73, hvilket er fremført over for skattecentret, som tilsyneladende ikke kan oplyse, hvorfor det i den pågældende situation var muligt at fravige momslovens § 41, stk. 4, ud fra en formålsfortolkning, mens det i den konkrete situation ikke er muligt at fravige momslovens § 38, stk. 1.

Det har aldrig har været lovgivers (fællesskabsrettens) intention, at en virksomhed som selskabet skulle nægtes en fradragsret, der så klart tilkommer selskabet i medfør af momsdirektivet og EF-retten i øvrigt. Ved den fortolkning, der anvendes af skattecentret, bliver spørgsmålet om fradragsret i en virksomhed overladt til tilfældighederne i år, hvor der ikke sker fakturering. Det kan både være i opstartsperioder, i "mellemår", hvor aktiviteter omlægges/projekteres, og i ophørsperioder. At det aldrig har været hensigten med lovgivningen, fremgår med al tydelighed af Højesterets dom i TfS 2005, 393, Fini H. På baggrund af præmisserne i den forudgående dom fra EF-domstolen fastslog Højesteret, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for afgiftspligtig med ret til at fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb.

Denne fortolkning fra EF-domstolen og Højesteret vil imidlertid blive tilsidesat, hvis skattecentrets afgørelse fastholdes. I lighed med omstændighederne i Fini H er der for selskabet tale om omkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed, og der er hverken hensigt om svig eller misbrug. Selskabet har søgt at opgøre fradragsretten ud fra et så retvisende skøn som muligt.

Afslutningsvis har selskabets repræsentant gjort opmærksom på, at EF-domstolen i blandt andet sagerne Bosco, C-162/91, Maierhofer, C-315/00, og Stenholmen, C-320/02, meget klart har udtalt, at fællesskabsretlige bestemmelsers betydning skal vurderes ud fra deres indhold, kontekst og målsætninger. Det har aldrig været hensigten, at der skal ske dobbelt momspålæggelse. En fastholdelse af skattecentrets afgørelse vil føre til et resultat, der er stik imod intentionerne med bestemmelsen. Selskabet bør følgelig under hensyntagen til princippet om momsneutralitet gives medhold i, at fradragsretten kan opgøres på den af selskabet anvendte måde. Det af skattecentret opgjorte krav bør følgelig nedsættes med 1.645.291 kr.

Selskabets repræsentant har til støtte for den subsidiært nedlagte påstand om, at deponerede beløb skal indgå i fradragsprocenten på det tidspunkt, hvor køber overfører deponeringerne til selskabets konto anført, at dette bør gælde, uanset om momspligten i henhold til momslovens § 23, stk. 3, indtræder, når betalingen indgår på selskabets deponeringskonto eller på et senere tidspunkt.

Dermed vil selskabet i sit første regnskabsår alene have momspligtig omsætning, idet deponeringen vedrører det kommende byggeri. Fradragsprocenten udgør dermed 100 %, hvorfor skattecentrets krav bør nedsættes til 0 kr. Begrebet omsætning bør således fortolkes, så det også omfatter deponeringer, der indsættes på sælgers konto, når renter fra sådanne deponeringer tilkommer.

I præmis 23 i afgørelsen i Cimber Air, C-382/02, fastslog EF-domstolen, at fritagelserne i momsloven er selvstændige, fællesskabsretlige begreber, der må placeres i den generelle sammenhæng i den fælles momsordning. Samme må gøre sig gældende for begrebet omsætning, som anvendes i momssystemdirektivets artikel 174.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant i udtalelse af 9. september 2008 blandt andet bemærket, at skattecentrets beregning af fradragsretten giver 0, hvorfor der ikke er anerkendt momsfradrag for nogen del af købsmomsen i selskabet. Beregning af fradragsretten på en matematisk lommeregner giver imidlertid ikke 0, men resultatet "NaN", som betyder, at der ikke opstår et tal. Konsekvensen heraf må nødvendigvis være, at det fremkomne regnestykke ikke er anvendeligt i forhold til udøvelse af momsfradrag for fællesomkostninger i selskabet. I stedet må anvendes et skøn, der giver det rette resultat, hvorved der tages højde for, at selskabet rent faktisk har været beskæftiget og afholdt omkostninger til brug for såvel de momspligtige og momsfrie aktiviteter.

Ved skønnet anvendes den af selskabet udøvede fradragsret, da den giver det mest korrekte resultat, som sikrer momsens neutralitet uden at give selskabet en ubegrundet fradragsret. Et skøn er dog kun nødvendigt, såfremt Landsskatteretten ikke anerkender synspunktet i punkt 1 om, at de modtagne deponeringer udgør forudbetalinger. Anerkendes det i overensstemmelse med lovgivningen, at der er tale om forudbetalinger og dermed omsætning, er det naturligvis de deponerede beløb, der skal indsættes i brøken.

Der er endvidere henvist til EF-domstolens domme i Brigitte Breitsohl, C-400/98, som indebærer, at myndighederne skal tillade fradrag, uanset at det på tidspunktet for første afgiftsangivelse er en realitet, at den påtænkte økonomiske virksomhed, som er forbundet med de momspligtige transaktioner, ikke vil blive gennemført.

I sagen Marks & Spencer, C-309/06, benytter EF-domstolen i flere af præmisserne lejligheden til at tage fat i neutralitetsprincippet. Således kan princippet om neutralitet påberåbes af en afgiftspligtig person til anfægtelse af en national bestemmelse eller dennes anvendelse (præmis 34).

I sagen om Centralan Property Ltd., C-63/04, fastslår EF-domstolen i præmis 50, at fradragsretten i henhold til præmis 17-20 udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Dommens præmis 51 lyder:

"Som Domstolen gentagne gange har fastslået, tilsigter fradragsordningen helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig."

En nægtelse af fradragsret for selskabet er også i strid med ligebehandlingsprincippet. Som eksempel herpå kan nævnes den belgiske sag Idéal Tourisme, C-36/99. Det er efter dommen klart i strid med ligebehandlingsprincippet, at virksomheder med udelukkende momspligtige aktiviteter kan opnå fradragsret uden at have oppebåret en omsætning, når en tilsvarende virksomhed med både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ikke kan opnå tilsvarende fradrag, så længe de ikke har haft en omsætning.

Som tidligere fremført tilsidesættes momslovens bestemmelser gang på gang i praksis ud fra en formålsfortolkning eller for at tilgodese visse erhverv. Seneste skud på stammen er den netop offentliggjorte SKAT-meddelelse, jf. SKM2008.553.SKAT .

Der er derfor intet til hinder for, at Landsskatteretten anerkender, at pro rata-satsen kan opgøres under hensyntagen til aktiviteterne i selskabet som helhed, således som disse er skønnet af selskabet.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

SKAT har indstillet, at skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Stk. 1. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, fremgår følgende:

"Stk. 5. For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.

Medlemsstaterne kan dog:

a) give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

b) påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes

d) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i første afsnit anførte regel for samtlige goder og tjenesteydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner

e) fastsætte, at såfremt den merværdiafgift, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er af ringe størrelse, skal den ikke tages i betragtning."

Af 6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1 og 3, fremgår følgende:

"Stk. 1. Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:

Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.

(...)

Stk. 3. Den pro rata-sats, som foreløbig er gældende for et år, er den sats, der beregnes på grundlag af transaktionerne i det foregående år. Såfremt et sådant grundlag ikke foreligger eller ikke er tilstrækkeligt oplysende, fastsættes en foreløbig pro rata-sats skønsmæssigt af den afgiftspligtige person under administrationens kontrol. Medlemsstaterne kan dog opretholde de for tiden gældende regler.

Fastsættelsen af den endelige pro rata-sats, der for hvert år beregnes i løbet af det følgende år, medfører en berigtigelse af de fradrag, der er foretaget på grundlag af de foreløbige pro rata-satser."

På baggrund af den klare ordlyd i momslovens § 38, stk. 1, og den tilsvarende klare ordlyd i de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, jf. artikel 19, stk. 1, og 3, tiltræder Landsskatteretten skattecentrets afgørelse om, at selskabets fradrag for moms af fællesomkostninger skal beregnes ud fra en omsætningsfordeling, jf. ligeledes EU-domstolen i præmisserne 25-26 i sagen Antonio Jorge, C-536/03, og Østre Landsret i TfS 1996, 588. Det af selskabet fremførte kan på denne baggrund ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder endvidere ikke grundlag for at tiltræde selskabets subsidiære påstand om, at de foretagne deponeringer skal indgå i omsætningen på deponeringstidspunktet, jf. rettens bemærkninger herom ovenfor under pkt. 1.

Dermed stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

3. Fradrag for moms af prøvehuse

Sagens oplysninger

I forbindelse med gennemførelsen af projektet har selskabet opført 3 prøvehuse, der ikke var solgt inden opførelsen eller på tidspunktet for skattecentret afgørelse. Selskabet har taget fuldt fradrag for momsen af køb til brug for opførelsen af de tre prøvehuse, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Spørgsmålet er, om prøvehusene er opført med henblik på salg, således at der skal svares moms og tages fradrag efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, eller om opførelsen er sket i salgsfremmende øjemed, hvorefter der er fradrag for købsmomsen efter momslovens almindelige fradragsregler.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har fradrag for momsen af omkostninger ved opførelsen af tre prøvehuse, hvorfor selskabets købsmoms nedsættes med 1.939.162 kr.

Husene er opført med salg for øje, hvorfor husene er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, om salg af fast ejendom. Efter momslovens § 37, stk. 1, er der kun fradrag for momsen af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at de tre huse på hjemmesiden for projektet er markeret med blåt, hvilket refererer til, at potentielle købere kan kontakte selskabet vedrørende disse huse. Det er desuden muligt at slå en pris op på husene, hvorimod der ikke er nogen tilsvarende markering på de huse, der allerede er solgt.

Selskabet har desuden i forbindelse med sin budgetlægning for projektet medtaget alle 123 sommerhuse og grunde, herunder også de tre prøvehuse, som en indtægt. Da husene ikke er holdt uden for budgettet, vurderes det, at selskabet ikke har taget stilling til, at husene aldrig skulle sælges.

I sin udtalelse af 12. oktober 2007 har skattecentret desuden anført, at hvis Landsskatteretten måtte komme til det resultat, at der er fradragsret for udgifter til opførelse af prøvehusene, er det skattecentrets opfattelse, at prøvehusene er opførelse af et gode, som anvendes til brug for både momspligtige og ikke-momspligtige leverancer. Fradragsretten skal derfor opgøres efter momslovens § 39, stk. 1, jf. § 38, stk. 1. Af Momsvejledningen 2007-3, afsnit J.2.2 , om fast ejendom i relation til § 39 fremgår følgende:

"§ 39 fastsætter særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmomsen af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller private formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. principperne i § 37.

Efter § 39, stk. 1, kan købsmoms vedrørende opførelse af bygninger og tilbygninger, der anvendes til brug for både den momsregistrerede virksomhed og til andet, fradrages med den andel af byggeomkostningerne, som skønnes at vedrøre den momsregistrerede virksomhed efter i § 37."

Østre Landsret kom i SKM2007.236.ØLR frem til, at de lokaler, som virksomheden havde opført, ikke udelukkende blev anvendt til aktiviteter, for hvilke momsen kunne fradrages. Virksomhedens fradrag skulle derfor opgøres efter reglerne i momslovens § 38 stk. 1, hvorved virksomheden ikke blev stillet anderledes end andre virksomheder, der har såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter.

I brev af 23. oktober 2008 har skattecentret præciseret sin opfattelse af prøvehusene således, at virksomheder, der sælger biler, møbler m.v., skal afregne moms, når demonstrationsmodellerne sælges og har fradrag ved købet i henhold til de almindelige regler. At byggevirksomheder sælger deres prøvehuse, når husene ikke længere er aktuelle, betyder, at husene er opført med videresalg for øje, hvorfor de almindelige momsregler for opførelse af huse med videresalg for øje finder anvendelse. Dette underbygges af, at selskabet har sat et af prøvehusene til salg, idet selskabet har vurderet, at denne hustype ikke længere er salgbar.

Skattecentret finder, at husene er opført med salg for øje, idet disse er selvstændigt matrikulerede og egnede til beboelse. Dette underbygges endvidere af, at husene er opbygget med isolering, installationer til el, vand og varme samt muligheden for tilslutning til kloak, vand m.v. Der er ikke tale om, der er opført en skal, der er helt uegnet til beboelse.

Hvis Landsskatteretten kommer frem til, at der er fradrag for omkostninger til opførelse af prøvehusene, bør fradragsretten opgøres efter momslovens § 39, stk. 1, jf. § 38, stk. 1, om delvis fradragsret. Selskabet har både salg af momspligtige byggeleverancer og momsfrie grunde. Ved fremvisning af prøvehusene vises grundene også frem. Der er således tale om salg af en samlet pakke, bestående af et hus og en grund.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har fuld fradragsret for købsmomsen i forbindelse med opførelsen af de tre prøvehuse, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Prøvehusene er ikke opført med henblik på salg, men i salgsfremmende øjemed. Det var ikke intentionen ved opførelsen, at husene skulle sælges, og det er fortsat ikke intentionen. Undtagelsen i fradragsretten i momslovens § 37, stk. 1, for momsfritagne leverancer, herunder salg af fast ejendom, finder ikke anvendelse. Der må derfor være fuld fradragsret.

Om der er momsfradrag for prøvehuse, bør alene bygge på betragtninger om selskabets intentioner med opførelsen og husets funktion i perioden herefter (2-3 måneder). Vælger selskabet på et tidspunkt efter opførelsen af prøvehusene at sælge disse, kan det ikke påvirke den fradragsret, som selskabet udøvede på opførelsestidspunktet, ud over forpligtelsen til regulering, jf. momslovens § 43.

At fradragsretten skal udøves på baggrund af den første og umiddelbare transaktion, understøttes af EF-domstolens præmisser i sagen BLP Group, C-4/94. EF-domstolen skulle her vurdere, om der var momsfradrag for omkostninger, der knyttede sig til salg af kapitalandele. Det primære formål med salget var at skaffe midler til brug for de momspligtige aktiviteter i form af afdrag på gæld. EF-domstolen afviste momsfradrag med den klare begrundelse, at man skal se på den første transaktion ved vurdering af fradragsretten. De afledte konsekvenser, som den første transaktion medfører, er uden betydning.

Dette gælder naturligvis helt på samme måde for selskabet, der har opført prøvehuse for at anvende disse til demonstrationsformål og ikke med salg for øje. Det er derfor det generelle spørgsmål om momsfradrag for prøvehuse, der er under prøvelse. Selskabet har forsøgt at få et svar fra skattecentret på, om de generelt anerkender momsfradrag for prøvehuse. Skattecentret har imidlertid afvist at besvare dette spørgsmål.

Prøvehusene blev i sin tid opført med henblik på, at potentielle kunder mere realistisk kunne skabe sig et billede af, hvorledes det endelige færdigbyggede sommerhus ville blive. Omkostninger til opførelse af prøvehusene adskiller sig derved ikke fra virksomheder, som afholder omkostninger til diverse prøver og demo-modeller.

På "byggesiderne" i enhver større avis findes således også jævnligt prøvehuse, som potentielle kunder kan besøge netop for at danne sig et indtryk ud over det, som billedmateriale kan efterlade. Der findes eksempelvis også byg & bo-udstillinger i Jylland, hvor hensigten alene er, at de forskellige husfirmaer kan fremvise deres kunnen og formåen og de nyeste trends.

Nogle husfirmaer vælger at sætte husene til salg samtidig med, at de fungerer som prøvehuse, mens andre alene anvender disse som prøvehuse. Der findes således flere steder i Danmark varige prøvehuse. Der er altså tale om en meget anvendt måde at fremvise sine huse på.

Den efterfølgende hensigt med prøvehusene, dvs. om husene senere sælges, er uden betydning for fradragsretten. I sagen Lennartz, C-97/90, udtalte EF-domstolen i præmis 35 eksempelvis:

"(...) en afgiftspligtig person, som anvender goder til økonomisk virksomhed, på tidspunktet for erhvervelsen af disse goder har ret til at fradrage den indgående afgift efter reglerne i artikel 17, uanset i hvor ringe omfang goderne anvendes til erhvervsformål. En regel eller en administrativ praksis, som pålægger en generel begrænsning af fradragsretten i tilfælde af begrænset, men dog faktisk erhvervsmæssig anvendelse, er en fravigelse af det sjette direktivs artikel 17 (...)."

Det afgørende moment for indrømmelse af fradragsretten er således, hvilken hensigt den afgiftspligtige person havde på selve anskaffelsestidspunktet. Det er uden betydning, om selskabet eventuelt senere vælger at sælge prøvehusene, hvilket dog ikke er hensigten indtil videre. Det er tilstrækkeligt, at husene i sin tid er opført som led i gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner.

Afgørende i vurderingen af fradragsrettens indtræden er også, at den afgiftspligtige person handler som en afgiftspligtig, jf. EF-domstolens tilkendegivelser i præmis 35 i Birgitte Breitsohl, C- 400/98. Domstolen anførte her, at

"Det bemærkes, at det er den afgiftspligtige persons erhvervelse af goder eller tjenesteydelser, når denne handler som afgiftspligtig, der er afgørende for anvendelsen af merværdiafgiftsordningen og dermed fradragsreglerne."

Skattecentret har i sin afgørelse anført, at det fremgår af selskabets hjemmeside, at der er en pris for prøvehusene, og at selskabet i sit budget har medtaget en indtægt for alle 123 sommerhuse. Husene findes derfor opført med salg for øje, selv om de i en periode bliver anvendt til fremvisning.

Skattecentret bekræfter herved selv, at prøvehusene har været anvendt til fremvisning. Det er således ikke anfægtet, at prøvehusene rent faktisk har været eller stadig anvendes med henblik på at øge salget af byggeprojekterne. Det synes ikke at være i overensstemmelse med den anførte retspraksis ved EF-domstolen, hvis det forhold, at prøvehusene på sigt sættes til salg, har nogen indflydelse på fradragsretten.

Prøvehusene er for indeværende år fortsat ikke til salg. Uanset om prøvehusene efterfølgende sættes til salg, eller om det bliver lagt til grund, at husene er sat til salg på hjemmesiden, er dette uden betydning, da det er en begivenhed, som i givet fald indtræffer efterfølgende. I den anførte afgørelse i sag C-97/90 fastslog EF-domstolen netop, at et gode, som var erhvervet med sigte på privat anvendelse, efterfølgende ikke kunne inddrages i den økonomiske virksomhed med fradragsret til følge. Det modsatte forhold må derfor klart finde anvendelse under sagens omstændigheder.

Endelig har selskabets repræsentant bemærket, at EF-domstolens anførte retspraksis skaber en berettiget forventning om, at der ved indkøb af varer og ydelser, hvorved den erklærede hensigt er, at omkostningerne afholdes i nær tilknytning til den afgiftspligtige virksomhed, indrømmes fradragsret.

Skat, Hovedcentrets udtalelse

Efter at have været forelagt Landsskatterettens kontors indstilling om at ændre skattecentrets afgørelse, således at selskabet har delvis fradragsret for udgifter til opførelse af prøvehuse, har SKAT udtalt, at SKAT ikke har bemærkninger hertil.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

På baggrund af de forelagte oplysninger lægges det til grund, at de omhandlede tre prøvehuse oprindeligt er opført med henblik på anvendelse i salgsfremmende øjemed og muligvis med henblik på efterfølgende salg.

Idet Landsskatteretten er enig med selskabets repræsentant i, at fradragsretten i henhold til EF-domstolens praksis skal fastlægges på baggrund af den anvendelse, som prøvehusene skulle tjene på det tidspunkt, hvor opførelsen af prøvehusene fandt sted, og hvor udgifterne blev afholdt, har selskabet fradrag for købsmomsen af prøvehusene i kraft af husenes anvendelse som salgsfremmende foranstaltning, jf. eksempelvis EF-domstolens afgørelser i sagerne Lennartz, C-97/90, og Birgitte Breitsohl, C-400/98.

Da selskabet har såvel momspligtige aktiviteter i form af salg af byggeentrepriser som momsfritagne aktiviteter i form af salg af byggegrunde, og da Landsskatteretten finder, at prøvehusene har tjent til at fremme salget af det samlede projekt, har selskabet delvis fradragsret for købsmoms i forbindelse med husenes opførelse, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dermed ændres den påklagede afgørelse på dette punkt.