Dokumentets metadata

Momsfritagelse for en golfklubs ydelser

En golfklubs salg til medlemmer m.v. af adgang til at udøve sport var ikke fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, idet salget ansås for at være sket med gevinst for øje. Da SKAT ved en tidligere afgørelse havde anerkendt momsfritagelse, skulle klubben alene svare moms med fremadrettet virkning.

Sagen drejer sig om, hvorvidt foreningen H1 (der er en golfklub) drives med gevinst for øje, og dermed om, hvorvidt klubben er omfattet af momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport og fysisk træning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse (dissens).

Sagens oplysninger

Foreningen H1 (herefter golfklubben eller klubben) har base på en ejendom tilhørende selskabet G1 A/S (herefter selskabet). Klubben lejer 3 golfbaner med øveanlæg af selskabet og sælger adgangen hertil til medlemmer mod kontingent og til ikke-medlemmer mod betaling af green-fee. Desuden afholder foreningen diverse turneringer.

Klubbens betaling for leje af golfbaner m.v. afregnes i henhold til nedenstående aftale med selskabet som en procentdel af klubbens indtægter. Via afregningsprocenten betales også for bogføring, udarbejdelse af regnskab, booking af tider og vedligeholdelse af hjemmeside mv. Klubben afholder ikke udgifter til drift og vedligeholdelse af golfbanerne.

Klubben har ikke opkrævet moms af indtægterne, da den har anset ydelserne for omfattet af momsfritagelse for visse ydelser leveret i tilknytning til udøvelsen af sport og fysisk træning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Af klubbens vedtægter vedtaget på den ekstraordinære generalforsamling den 27. april 2004 fremgår følgende:

"§ 1.

Navn og hjemsted:

Klubbens navn er H1 (...).

§ 2.

Formål:

Klubbens formål er at udbrede og fremme kendskabet til - og færdighed i golf (...)

Klubben skal være medlem af Dansk Golf Union (D.G.U.).

§ 3.

Medlemskreds

Klubben optager medlemmer fordelt på de i § 4 nævnte medlemsklasser.

Generalforsamlingen bemyndiger bestyrelsen om fornødent at begrænse tilgangen af aktive medlemmer.

Indmeldelse skal ske skriftligt til klubbens bestyrelse.

§ 4.

Medlemskategorier og kontingent:

Medlemmerne opdeles i følgende kategorier:

A. Voksne: "Medlemmer over 25 år".

B. Ungdomsspillere: "Medlemmer mellem 19-25 år".

C. Juniorer: "Medlemmer under 19 år".

D. Passive medlemmer

E. Hverdagsmedlemmer

Kontingentet fastsættes og betales efter aftale mellem golfklubbens bestyrelse og bestyrelsen for selskabet.

Udover klubkontingentet betaler medlemskategorierne A-E det til enhver tid gældende årskontingent til Dansk Golf Union.

Ethvert aktivt medlem, der er fyldt 25 år, er forpligtet til at betale et indskud på kr. 5.000,00 - fra 1. januar 2005 kr. 10.000,00.

Der er dog 2 undtagelser:

1. Enhver, der Pr. 01.09.1992 var noteret som aktionær i selskabet, har for hver aktie på nom. kr. 10.000,00, han da var noteret for, ret til 2 medlemskaber uden indskudsbetaling. Medlemmer af golfklubben pr. 01.09.1992, der også var aktionærer i selskabet på dette tidspunkt, kan overdrage deres aktie (aktier) eller anmelde personer i lige ret- og nedstigende linie, samt til deres ægtefælle/samlever på en aktie, således at der ikke ved disse personers indmeldelse i golfklubben kræves indskud. Aktierne giver således fortsat med ovennævnte begrænsning adgang til medlemskab for 2 personer over 25 år.

2. Personer, der enten er ejer af indskudsbevis i golfklubben på nominel kr. 6.000,00 eller tidligere har betalt et kontant indskud på kr. 3.000,00.

Bestyrelsen i selskabet fastsætter efter samråd med golfklubbens bestyrelse, hvilke afgifter (greenfees), der skal erlægges af spillere, der ikke er medlemmer.

(...)

§ 8.

Bestyrelse:

Klubbens bestyrelse består af 5 medlemmer, der vælges af generalforsamlingen med direkte valg af bestyrelsens formand.

I bestyrelsen skal mindst 2 grundejere og mindst 1 ikke-grundejer være repræsenteret.

Af bestyrelsen afgår årligt skiftevis 2 og 3 medlemmer, den første gang efter lodtrækning, senere efter tur. Genvalg kan finde sted.

Bestyrelsen har den højeste myndighed i alle klubbens daglige anliggender.

Bestyrelsen har i samråd med udvalgene ansvaret for spillets tilrettelæggelse, for fastsættelsen af turneringsprogrammer, tilrettelæggelse af matcher m.v., alt under hensyntagen til aftale med selskabet vedrørende pligter og rettigheder.

Bestyrelsen bemyndiges særskilt til årligt at indgå aftale om ændret afregningsprocent, jf. aftale af 04/04-2004, punkt 2.

(...)

§ 14.

Stemmeret:

Hvert aktivt medlem over 18 år har én stemme på generalforsamlingen. Et medlem kan skriftligt meddele et andet medlem fuldmagt til at repræsentere sig på en generalforsamling Kontingentrestancer annullerer stemmeret.

§ 15.

Beslutninger:

På generalforsamlingen afgøres alle anliggender ved simpelt stemmeflertal.

Til vedtagelse om ændringer i vedtægterne, herunder klubbens ophør, kræves dog at trefjerdedele af de aktive medlemmer stemmer herfor. Er der mindre end trefjerdedele af de aktive medlemmer repræsenteret på generalforsamlingen, og forslaget i øvrigt vedtages af trefjerdedele at de mødte, indkalder bestyrelsen inden 14 dage med sædvanligt varsel og på sædvanlig måde til en ny generalforsamling, på hvilken forslaget kan vedtages, når trefjerdedele af de repræsenterede aktive medlemmer stemmer derfor.

(...)

§ 18.

Tegning:

Klubben tegnes at formanden og 2 medlemmer at bestyrelsen. Ved køb, salg eller pantsætning af fast ejendom af den samlede bestyrelse."

Klubbens vedtægter indeholdt i den omhandlede periode ikke bestemmelser om anvendelse af klubbens midler ved et eventuelt ophør. Det fremgår nu af vedtægternes § 19, at et eventuel overskud ved afvikling tilfalder Dansk Golf Union.

Mellem golfklubben og selskabet blev den 4. april 2004 indgået følgende aftale, der afløste en tidligere indgået aftale af 8. marts 1993:

"Mellem undertegnede (selskabet) og golfklubben er indgået følgende "Aftale om pligter og rettigheder":

1. Golfklubben er berettiget til at udøve sin virksomhed ifølge sine vedtægter på de anlagte golfbaner, træningsfaciliteter samt kommende golfbaner og træningsanlæg. Ligeledes er golfklubben berettiget til at udøve sin klubvirksomhed i det anlagte center.

2. Golfklubben betaler som vederlag 92,45 % af de samlede indtægter under forudsætning af, at klubbens rådighedsbeløb herefter dækker det budgetterede aktivitetsniveau samt administrations- og lønomkostninger.

Budgettet forelægges på det årlige strategimøde med selskabets bestyrelse og er udgangspunkt for næste års afregningsprocent. Opnås der ikke enighed om budget og afregningsprocent, videreføres afregningsprocenten, medens budgettet øges med stigningen i nettoprisindekset opgjort som i aftalens pkt. 5 vedrørende kontingenter.

Eventuelt underskud i klubben refunderes af selskabet, medens eventuel overskydende formue - bortset fra en stødpudekapital på kr. 50.000 - disponeres på det årlige strategimøde mellem golfklubben og selskabet til udbygning, omlægning og forbedringer på baneanlæg og øvrige faciliteter.

Det samlede beløb er vederlag for leje af golfbaner, centerfaciliteter, herunder klublokale, kontor samt lockerrum m.m.

Afregningsprocenten tages op årligt, første gang ultimo 2004.

De beløb, som golfklubben modtager til dækning af kontingent til Dansk Golf Union samt ekstraordinære sponsorindtægter til Team X og ungdomsarbejde, medtages ikke i afregningsgrundlaget.

3. Selskabet har det overordnede ansvar for drift at banerne og skal til varetagelse af banernes pasning nedsætte et baneudvalg, hvori golfklubben skal være repræsenteret.

Golfklubben skal i alt væsentligt, herunder ledelse af spillet på de eksisterende baner, respektere den mellem selskabet og grundejergolfklubben indgåede aftale (kontrakt).

4. Selskabet er berettiget til at træffe nye aftaler og ændre eksisterende aftaler for centerets drift, uden at golfklubben kan modsætte sig disse nye aftaler og ændringer, så længe det ikke vedrører eller forringer golfklubbens lokaleforhold, herunder klublokale, "Members Only"-klublokale, lockerrooms og adgang til badeforhold, eller på anden måde væsentligt påvirker golfklubbens udgifter og indtjeningsevne.

5. Golfklubben kan ikke ændre sine vedtægter på de punkter, der tilsikrer selskabet indflydelse ( 4: Kontingenter).

Ønsker golfklubben at ændre sine vedtægter på sådanne områder, skal ændringerne godkendes af selskabet. Kontingentet for 2003 udgør kr. 4.600,00 for A-medlemmer. Kontingentet reguleres hvert år den 1. januar, første gang den 1. januar 2004. Reguleringen sker med stigningen i nettoprisindekset for oktober forrige år til oktober i reguleringsåret. For årene 2004, 2005 og 2006 kan reguleringen dog max. være kr. 100,00.

6. Selskabet skal respektere de for golfklubbens bestyrelse i vedtægterne (8) anførte beføjelser. Til gengæld skal golfklubbens bestyrelse drage omsorg for på tidligst mulige tidspunkt at informere om planlagte turnerings- og matchprogram og i øvrigt tilrettelægge dette samt andet spil på banerne i samarbejde med selskabet, således at det virker til fremme for selskabets forretningsmæssige og golfklubbens klubmæssige interesser.

Der afholdes 2 årlige samarbejds- og planlægningsmøder - ét inden udgangen af marts, og ét inden udgangen af november.

Selskabet og golfklubben er ligeledes enige om, at det Letter of intent, der er udarbejdet sammen med grundejergolfklubben, også omfatter golfklubmedlemmer, der ikke er medlem af grundejergolfklubben.

7. Nærværende aftale har i princippet samme løbetid som selskabets aftale (kontrakt) med grundejergolfklubben, men kan, såfremt de økonomiske forhold ændrer sig af hver af parterne, tages op til genforhandling."

Det er endvidere oplyst, at der i lejeaftale af 18. september 1992 mellem selskabet og grundejerforeningen, hvis medlemmer er ejere af grunde på selskabets resort, er indføjet en bestemmelse, der sikrer hver grundejer i foreningen ret til køb af mindst to indskudsbeviser med pålydende på 6.000 kr. pr. indskudsbevis, der hver giver ret til klubmedlemskab for en voksen person og dennes børn under 25 år. Grundejerforeningen har desuden som betaling for selskabets leje af en af golfbanerne modtaget en ikke udbyttegivende C-aktiepost på 100.000 kr. i selskabet.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret truffet afgørelse om, at klubben skal efterbetale 8.517.994 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2005 til den 31. december 2007 som følge af for lidt indbetalt moms, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Klubben skal desuden registreres for moms fra og med den 1. januar 2008, jf. momslovens § 4.

Golfklubben har indgået aftale med selskabet om, at egenkapitalen i klubben maksimalt må være på 50.000 kr., og at klubben sidst på året betaler "ekstraordinær baneleje til investering i bane og faciliteter" til selskabet, hvis klubben har opnået overskud det pågældende år. Derved opnås enten et mindre resultat eller et nul-resultat i golfklubben.

Et eventuelt underskud i golfklubben refunderes af selskabet. Af klubbens vedtægter fremgår, at kontingentet fastsættes efter aftale mellem golfklubbens bestyrelse og bestyrelsen for selskabet.

De beløb, som golfklubben benævner "ekstraordinær baneleje" i regnskaberne, er reelt et budgetteret og opnået overskud, som anvendes til forbedring af golfbanen. Da golfklubben ikke selv ejer, men alene lejer de pågældende baner og øvrige faciliteter af selskabet, er der er tale om, at golfklubben afholder udgifter på vegne af selskabet og dermed på tredjemands ejendom. Da udlejningen af banerne sker med gevinst for øje, opfylder aktiviteten ikke betingelserne for fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Idet der er henvist til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, har skattecentret anført, at en forening i henhold til EF-domstolens dom i sagen Kennemer, C- 174/00, ikke kan antages at arbejde med gevinst for øje, selv om golfklubben systematisk tilstræber at skabe overskud, når den derefter anvender overskuddet til udførelse af sine tjenesteydelser.

Alle de serviceydelser, som selskabet udbyder, kommer medlemmerne af golfklubben til gode, idet selskabets forretning er golf med associerede aktiviteter. Det ændrer imidlertid ikke på, at banen er selskabets ejendom og dermed i forhold til klubben og dennes medlemmer ejet af tredjemand. Golfklubben kan derfor ikke anses for at anvende det opnåede overskud til sine tjenesteydelser som amatørgolfklub.

For så vidt angår klubkontingent mv., er det en betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, at overskuddet fuldt ud anvendes til golfklubbens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Da et eventuelt overskud i klubben skal afleveres til selskabet, anvender klubben ikke sine midler til almennyttige velgørende formål som amatørgolfklub. Klubben er derfor ikke omfattet af den nævnte momsfritagelse.

Klubbens salg af adgang til golfbanerne for ikke-medlemmer må anses for at være ydelser, der leveres i konkurrence med golfbaner, der drives kommercielt, herunder pay-and-play golfbaner. Klubbens indtægter herfra kan derfor ikke anses for momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, jf. SKM2005.514.LSR .

Idet golfklubben således skal svare moms af sine indtægter, er spørgsmålet om momsen skal beregnes af de opnåede indtægter, eller om momsen skal anses for indehold i indtægterne, jf. momslovens § 27, stk. 1, der bestemmer, at momsgrundlaget er vederlaget for en given leverance. Da golfklubben oprindelig har forudsat, at omsætningen er fritaget i henhold til momslovens § 13, skal der afregnes 25 % af det fakturerede beløb, jf. den daværende Told- og Skattestyrelses afgørelse offentliggjort som SKM2002.81.TSS .

I brev af 31. oktober 2008 har skattecentret kommenteret klubbens anbringender, idet det er anført, at klubbens vedtægter vedrørende kontingentfastsættelse ikke opfylder DGUs demokratibestemmelser, ligesom der er et vist ejersammenfald mellem selskabet og klubben.

Da selskabet er med til at fastsætte kontingentet, og da det udelukkende er selskabet, som markedsfører golfbanen over for greenfee spillere, har selskabet afgørende indflydelse på størrelsen af klubbens indtægter og dermed på det opnåede resultat i klubben. Et resultat, som anvendes til vedligeholdelse af selskabets ejendom. Uanset om klubben får indflydelse på, hvad pengene skal bruges til, ændrer det ikke ved det faktum, at pengene er et opgjort resultat, som anvendes på selskabets ejendom.

Det er korrekt, at der er tale om en forretningsaftale mellem to uafhængige parter, men den indgåede aftale begrænser golfklubbens muligheder for både at oparbejde en formue og at vælge at bruge et eventuelt overskud anderledes end til ekstraordinær baneleje. Golfklubben kunne eventuelt i stedet have ønsket at nedsætte kontingentet det følgende år eller at bruge flere penge på ungdomsarbejde o. lign.

Selskabet deler ansatte med klubben og forestår desuden booking og modtagelse af betaling fra greenfee-gæster, fastlæggelse af budgetter og regnskabsførelse. Golfklubben betaler ikke for disse ydelser. Der foregår således en sammenblanding af selskabets økonomi og klubbens økonomi, der udelukkende har til formål at sikre selskabet en momsfri indtægt, som selskabet ikke selv ville kunne opnå.

I relation til klubbens subsidiære påstand vedrørende fastlæggelse af momsgrundlaget har skattecentret henvist til SKM2002.81.TSS . Det er desuden anført, golfklubben ved fastlæggelsen af størrelsen af kontingent, greenfee m.v. har bestemt det ønskede niveau for vederlag. Samtidig har klubben konkret vurderet, at der er tale om ydelser, som er momsfritaget i henhold til § 13 i momsloven. Det opkrævede momsbeløb på 25 % svarer derfor til det beløb, som klubben ville have opkrævet i første omgang, hvis den havde beregnet moms.

I udtalelse af 28. september 2009 har skattecentret kommenteret klubbens anbringende i brev 9. september 2009 om, at klubben som følge af SKATs brev af 28. februar 1996 har en retsbeskyttet forventning om, at der kun kan ske ændringer i momspligten med fremadrettet virkning. En virksomhed kan generelt set støtte ret på tilkendegivelser fra SKAT under forudsætning af, at der ikke er sket lovændringer, og at forudsætningerne for svaret ikke har ændret sig.

Aftalen mellem selskabet og klubben er løbende blevet ændret. I 1996 betalte klubben følgende i baneleje: 100 % af indtægterne fra greenfee, 60 % af kontingentindtægterne og 60 % af indskudsbeløbene. Klubben kunne således selv afgøre, hvor stort et overskud den måtte ønske. Klubben kunne endvidere opspare så stor en formue, som den måtte ønske, ligesom klubben suverænt selv kunne bestemme, hvordan et overskud skulle anvendes. Klubben opfyldte derved betingelserne for momsfritagelse.

I kontrolperioden gælder det derimod, at golfklubben ikke har måttet oparbejde en formue på mere end 50.000 kr. Opnår klubben efter afholdelsen af diverse omkostninger et resultat, som medfører et større overskud/formue end det fastsatte beløb, skal det overskydende beløb betales i ekstra baneleje. Der opgøres således et resultat, som efterfølgende foræres til tredjemand. Da klubben ikke anvender det opnåede overskud på sig selv, er klubben ikke omfattet af momsfritagelsen for amatøridræt.

Der er således forskel på forholdene for klubben i 1996 og i kontrolperioden. Hvis klubben skulle kunne støtte ret på momsfritagelsen i brevet i 1996 fra SKAT, skulle kontrakten mellem parterne være uændret i hele perioden. Kontrakten er derimod ændret, hvorfor der foreligger bristede forudsætninger, jf. Procesvejledningen, side 81-82.

Momsloven er også ændret i perioden, således at det nu i modsætning til i 1996 udtrykkeligt fremgår af § 13, stk. 1, nr. 5, at fritagelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Lovændringen trådte i kraft den 24. marts 2000. Da der siden 1996 er sket ændringer både i momsloven og i aftalen mellem selskabet og klubben, har klubben ikke opnået en retsbeskyttet forventning i 1996.

Klagerens påstand og argumenter

Golfklubbens repræsentant har nedlagt primær påstand om, at golfklubben ikke skal indbetale 8.517.994 kr. i moms, ligesom klubben ikke skal momsregistreres pr. 1. august 2008.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at momsen udgør 20 % af de modtagne indtægter, og ikke 25 % som fastsat i skattecentrets afgørelse.

Til støtte for den primære påstand er anført, at såvel golfklubbens indtægter i form af medlemskontingenter som indtægter fra greenfee opfylder betingelserne for at være momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, idet klubbens ydelser præsteres af en virksomhed, der ikke drives med gevinst for øje.

Da det er uomtvistet, at golfklubben opfylder betingelserne for at være en almennyttig forening, og da klubben og selskabet er to selvstændige juridiske enheder, er den aftale om pligter og rettigheder, som klubben har indgået med selskabet, indgået mellem to juridisk uafhængige parter, der har modstående interesser.

Golfklubben har interesse i at få mest mulig golf for de penge, som i henhold til aftalen skal betales til selskabet, medens selskabet derimod er interesseret i at få den størst mulige betaling for de ydelser, der leveres til klubben. Der er ikke tale om, at klubben forærer en del af overskuddet til selskabet som gave. Der er desuden ikke personsammenfald mellem golfklubbens bestyrelse og selskabets bestyrelse.

Skattecentret anfører i sin afgørelse, at det er en betingelse for at fritage klubkontingenter for moms, at klubben opfylder betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, hvorefter overskuddet fuldt ud skal anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Dette er ikke korrekt. Momsfritagelsen for golfklubbens kontingentindtægter skal ikke bedømmes i forhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, men ligesom greenfee-indtægterne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2005.514.LSR . I denne afgørelse fandt Landsskatteretten, at den omhandlede klub ikke kunne anses for at drive golfbaner med gevinst for øje. Retten lagde vægt på, at klubben i henhold til vedtægterne var en amatørklub, og at klubbens overskud blev anvendt til brug for klubbens aktiviteter. Klubbens indtægter fra salg af adgang til klubbens golfbaner blev derfor anset som momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Momsfritagelsen for såvel klubkontingenter som greenfee-indtægter skal bedømmes i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, hvor det er en betingelse for momsfritagelse, at virksomheden ikke drives med gevinst for øje.

Momsfritagelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 5, og momssystemdirektivets art. 132, nr. 1, litra m, omfatter sportsaktiviteter, der udbydes af sportsforeninger, klubber eller andre, som ikke arbejder med gevinst for øje, således at momsfritagelsen kommer sportsudøveren til gode. Drives sportsaktiviteterne derimod erhvervsmæssigt på forretningsmæssige vilkår, hvor et eventuelt overskud ikke anvendes til sportslige formål, skal der betales moms.

Ikke-kommercielle foreningers og klubbers salg til medlemmer af adgang til at benytte sportsfaciliteter, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. kan efter praksis anses for ydelser i nær tilknytning til sport eller fysisk træning. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben mv. typisk bestå i medlemmernes betaling af et kontingent.

Den danske praksis er helt i overensstemmelse med dommen vedrørende Kennemer, C-174/00. EF-domstolen vurderede i denne sag netop omfanget af begrebet "gevinst for øje" i relation til ydelser i tilknytning til sport. Domstolen fastslog, at der ved vurderingen af, om en virksomhed er drevet med gevinst for øje, skal ses på virksomhedens samlede aktiviteter og ikke kun på de aktiviteter, der udøves uden gevinst for øje, jf. dommens præmis 21.

Ved afgørelsen af, om der arbejdes med gevinst for øje, skal der ses på virksomhedens formål. Virksomheden må ikke have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling blandt dets medlemmer, som det er tilfældet for kommerciel virksomhed, jf. præmis 26. Vurderingen heraf skal ske på baggrund af virksomhedens vedtægtsmæssige formål og de faktiske omstændigheder.

Virksomheden drives ikke med gevinst for øje, blot fordi virksomheden søger at opnå eller faktisk skaber et overskud på systematisk måde. Kun hvis dette overskud fordeles mellem virksomhedens ejere/medlemmer, vil der være tale om, at virksomheden drives med gevinst for øje, jf. dommens præmis 28. I modsat fald ville sådanne virksomheder ikke være i stand til at opbygge reserver med henblik på vedligeholdelse og fremtidige forbedringer af sine aktiver. En virksomhed arbejder ikke med gevinst for øje, selv om den systematisk tilstræber at skabe overskud, som derefter anvendes til udførelsen af ydelserne.

Hvis en medlemsstat har indført bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 133, kan der knyttes yderligere betingelser til momsfritagelsen. Danmark har ikke benyttet sig af denne mulighed. En af de betingelser, der kan indføres, er, at virksomheden ikke systematisk må have til formål at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne.

Skattecentret anfører i sagsfremstillingen, at banelejen er fastsat i aftalen med selskabet, og at der herudover årligt budgetteres med en ekstra baneleje, som ved årets udgang indbetales til selskabet. Dette er ikke korrekt, idet foreningen i henhold til aftalen er forpligtet til at betale såvel den "ordinære" baneleje, svarende til 92,45 % af klubbens samlede indtægter, som den resultatafhængige "ekstraordinære" baneleje. Dette fremgår også klart af aftalens punkt 2, 4. afsnit, hvor det netop anføres, at det samlede beløb er vederlag for leje af golfbaner, centerfaciliteter, herunder klublokale, og øvrige faciliteter.

Efter aftalens ordlyd er der således ingen forskel på den ordinære og den ekstraordinære baneleje. Det faktum, at golfklubben betaler en ekstraordinær baneleje, der er variabel og resultatafhængig, medfører ikke, at klubben arbejder med gevinst for øje. Der er for så vidt ikke forskel på den ekstraordinære baneleje og den ordinære baneleje, der også er variabel, idet den afhænger af klubbens omsætning.

Det fremgår således af aftalen om den ekstraordinære baneleje, at anvendelsen heraf disponeres på det årlige strategimøde mellem golfklubben og selskabet til udbygning, omlægning og forbedringer på baneanlæg og øvrige faciliteter, hvilket i høj grad kommer klubbens medlemmer til gode.

Den ekstraordinære baneleje er blandt andet anvendt til nye sprinkleranlæg i 2005 og til opførelse af et nyt Starters House i 2006, der var ønsket af klubbens bestyrelse og medlemmer. Den ekstraordinære baneleje udgør i øvrigt en forsvindende lille andel af den samlede baneleje (mellem 0,7 % og 1,6 %).

Skattecentret påstår ikke, at klubben forærer en del af overskuddet til selskabet. Der er derimod tale om, at klubben, for så vidt angår en minimal andel af lejen, er tillagt nogle særlige rettigheder i form af medindflydelse på, hvad pengene skal bruges til, til gavn for klubbens medlemmer.

Skattecentret finder, at golfklubben drives med gevinst for øje, fordi den ekstraordinære baneleje først beregnes og betales, når regnskabsåret er slut, og et eventuelt overskud er gjort op. Skattecentret er derimod enigt i, at betaling af den ordinære baneleje ikke diskvalificerer klubben i at opfylde betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 5.

På det årlige strategimøde med selskabets bestyrelse jf. aftalens punkt 2, stk. 2, har klubben naturligvis en interesse i at få fastsat afregningsprocenten så lavt som muligt, ligesom den har en interesse i - når budgettet og afregningsprocenten er fastsat - at undgå unødige omkostninger i årets løb. Klubben opnår derved, jf. aftalens punkt 2, stk. 3, at få en vis indflydelse på, hvad en del af lejen skal anvendes til, nemlig den del, der er resultatafhængig. Hvis afregningsprocenten og dermed den ordinære baneleje blev sat højere, ville konsekvensen blot være, at den andel af banelejen, som klubben ville få indflydelse på anvendelsen af, blev mindre, idet den samlede baneleje fortsat ville være i samme størrelsesorden.

Klubbens bestyrelse har således ingen direkte indflydelse på, hvad årets samlede bane-leje skal udgøre, men alene en vis indflydelse på fordelingen mellem den løbende baneleje (afregningsprocenten) og den resultatafhængige baneleje, og på, hvad selskabet anvender den resultatafhængige baneleje til.

Det kan derfor synes nærmest uforståeligt, at det forhold, at bestyrelsen i medlemmernes interesse har en vis indflydelse på selskabets anvendelse af en mindre del af banelejen, skulle medføre, at denne del af lejen skal betragtes som et budgetteret og opnået overskud, der er anvendt til forbedring af tredjemands ejendom.

Der er derimod såvel formelt som reelt tale om, at det samlede beløb, som klubben betaler til selskabet, er et vederlag, som klubben er kontraktligt forpligtet til at betale for at opnå de rettigheder, som klubben er tillagt i aftalen af 4. april 2004. Der er således ikke belæg for at hævde, at klubbens bestyrelse uddeler donationer til selskabet, hvilket også klart ville stride imod de på generalforsamlingen vedtagne vedtægter. Medlemmerne kunne med god ret klandre bestyrelsen for at disponere i strid med formålsparagraffen i vedtægterne, hvis skattecentrets påstand blev taget til følge.

Til støtte for synspunktet om, at klubben opfylder betingelsen om at være drevet uden gevinst for øje, har klubbens repræsentant desuden anført, at:

• golfklubben er en amatørsportsklub, der er medlem af Dansk Golf Union
• golfklubben er en sportsklub med medlemmer, der i lighed med medlemmer i alle andre golfklubber, ønsker at spille golf under så gode forhold og til så lav en pris som muligt
• der er tale om en omsætningsbestemt baneleje, hvor en minimal andel fastlægges, når årets resultat er opgjort, hvilket også gælder for mange andre golfanlæg
• ingen del af golfklubbens overskud uddeles til medlemmer eller andre.

I relation til den subsidiære påstand er anført, at skattecentret i sin afgørelse har krævet, at golfklubben skal betale 25 % i moms af de samlede indtægter, uagtet at golfklubben ikke har mulighed for at overvælte momsen på slutforbrugerne. Dette resulterer imidlertid i en effektiv momsbeskatningsprocent på 33 % Det er golfklubbens synspunkt, at der kun skal betales 20 % af de samlede indtægter, hvilket svarer til en effektiv momsbeskatningsprocent på 25 %, som der er hjemmel til i momsloven.

Såvel indtægter i form af kontingenter som indtægter i form af greenfee er markedsafhængige i et særdeles konkurrencepræget marked, ligesom indtægterne i et betydeligt omfang bliver opkrævet hos private slutforbrugere. Golfklubben har således ikke mulighed for at opkræve mere end markedet tillader, uanset om der er moms på indtægterne eller ej.

Momsgrundlaget er ifølge momslovens § 27, stk. 1, vederlaget, heri ikke indbefattet momsen. Det er således anført i bestemmelsen, at momsen ikke skal medregnes ved opgørelsen af momsgrundlaget. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, hvorefter momsgrundlaget opgøres til "den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage".

Formuleringen i momssystemdirektivets artikel 73 kan direkte lægges til grund ved fortolkningen af momslovens § 27, stk. 1, selv om formuleringerne af de to bestemmelser ikke er identiske. Under alle omstændigheder kan virksomheder i Danmark støtte ret på direktivteksten.

EF-domstolen har gentagne gange udtalt, at momsdirektiverne skal fortolkes i lyset af momssystemets neutralitetsprincip. Af neutralitetsprincippet følger blandt andet, at lovgivningen skal tolkes således, at momsen så vidt muligt er omkostningsneutral over for fuldt momspligtige personer. Neutraliteten opretholdes gennem fuld overvæltning af salgsmomsen på næste led i omsætningskæden og gennem fuld fradragsret for købsmoms hidrørende fra det foregående led i kæden. Som konsekvens heraf har EF-domstolen udtalt, at modværdien skal opgøres til den faktisk modtagne modværdi, således som den er fastsat af transaktionens parter, og ikke til en værdi ansat af afgiftsmyndighederne på baggrund af objektive kriterier.

I sag C-317/94, Elida Gibbs Ltd., fastslog EF-domstolen som et grundlæggende princip i momssystemet, at der alene skal ske beskatning af den endelige forbruger. Momsen skal således ikke belaste fuldt momspligtige personer i omsætningskæden frem til forbrugeren. Det momsgrundlag, der lægges til grund ved beregningen af salgsmomsen, må derfor ikke "være højere end den modydelse, der faktisk betales af den endelige forbruger, og som har været grundlaget for beregningen af den moms, der til sidst belaster denne forbruger". Af samme dom fremgår det, at "afgiftsmyndighederne i hvert tilfælde under hensyn til momsordningen, dens funktion og mellemleddenes rolle ikke til sidst kan opkræve et beløb, der er højere end det, den endelige forbruger har betalt". Det momsbeløb, der afregnes af det sidste led i omsætningskæden, må således ikke være højere end det momsbeløb, som sælgeren må anses for at have overvæltet på/opnået hos den endelige forbruger.

Hvis de danske myndigheders metode til at opgøre momsgrundlaget bevirker, at der opkræves et højere momsbeløb fra det sidste led i omsætningskæden, end dét beløb, der kan anses for at være blevet betalt af den endelige forbruger, må metoden derfor være i strid med EF-domstolens fortolkning af artikel 73.

Synspunktet er illustreret med følgende eksempel: Hvis momsgrundlaget bliver opgjort til 100 % af det modtagne vederlag, bevirker det, at sælger skal betale 25.000 kr. i salgsmoms - uagtet at der måtte være aftalt og betalt et vederlag på 100.000 kr., som sælger har fået i kassen. Hvis køberen ikke har mulighed for at trække momsen fra, hvilket gælder for private forbrugere, der betaler medlemskontingent og greenfee til golfklubben, vil forbrugeren være indstillet på at fastholde sælgeren på den oprindeligt aftalte pris. Hvis sælgeren ikke er i stand til at viderefakturere den efterfølgende momsopkrævning (eller ikke ønsker det), vil det faktiske vederlag ekskl. moms i ovenstående tilfælde være 75.000 kr., da der skal afregnes 25.000 kr. i moms.

Hvis denne metode anvendes, har det den konsekvens, at der reelt betales en effektiv momssats på 33 % i modsætning til den momssats på 25 % , der er fastsat i momsloven. Den effektive momssats på 33 % skyldes, at momsen ikke kan anses for at være blevet overvæltet på forbrugeren. Med henvisning til domstolens fortolkning af momssystemdirektivets artikel 73, må metoden derfor være i strid med gældende ret.

Klubbens repræsentant har desuden i udtalelse af 2. april 2009 kommenteret skattecentrets udtalelse af 31. oktober 2008. Det er anført, at påstanden om ejersammenfald mellem klubben og selskabet ikke er korrekt, allerede af den grund, at der ikke findes ejere i foreningen - kun medlemmer.

Det "ejersammenfald", som skattecentret muligvis hentyder til, kunne være den omstændighed, at der i lejeaftale af 18. september 1992 mellem grundejerforeningen og selskabet er indføjet en bestemmelse, der sikrer hver grundejer i foreningen ret til køb af mindst to indskudsbeviser med pålydende på 6.000 kr. pr. indskudsbevis, der hver giver ret til klubmedlemskab for en voksen person og dennes børn under 25 år. Det drejer sig om ganske få medlemmer af klubben. Endvidere har grundejerforeningen som betaling for selskabets leje af en af golfbanerne modtaget en ikke udbyttegivende C-aktiepost på 100.000 kr. i selskabet. Andet "ejersammenfald" findes ikke. At nogle ganske få medlemmer aftaleretligt er sikret medlemskab af klubben, kan ikke medføre, at klubben anses for at arbejde med gevinst for øje.

Det er korrekt, at selskabet via aftalen af 4. april 2004 kan påberåbe sig en vis indflydelse på fastsættelsen af kontingenterne. Det er muligt, at vedtægterne herved ikke opfylder DGUs demokratibestemmelser, men klubben er ikke af denne årsag ekskluderet af DGU, hvorfor den stadig har status som amatøridrætsklub.

Aftalen skyldes ene og alene, at selskabet herved øger muligheden for, at klubben er i stand til at betale for de til klubben leverede ydelser i form af udlejning af golfbanerne. I denne udlejning indgår ud over banelejen også vedligeholdelse, administration og markedsføring mv. Det er således ikke korrekt, når skattecentret påstår, at klubben ikke betaler for disse ydelser.

Aftalen om, at selskabet kan påberåbe sig en vis indflydelse, diskvalificerer heller ikke klubben fra at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Den eneste betingelse i denne bestemmelse er, at der skal være tale om et organ, der ikke drives med gevinst for øje, og som leverer ydelser i nær tilknytning til sport eller fysisk træning til fordel for sports- og idrætsudøvere. Fritagelsesbestemmelsen er således ikke betinget af, at ydelsen leveres af en amatøridrætsforening, der er medlem af DGU eller andre idrætsorganisationer. Klubbens momsretlige status kan ikke bero på DGUs regelsæt, hvorfor det bør være irrelevant, om klubben opfylder disse betingelser.

Som supplement til tidligere fremførte argumenter om begrebet "gevinst for øje" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, er yderligere bemærket, at momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, indeholder betingelser for fritagelsen vedrørende tjenesteydelsens karakter, brugerens identitet og organets karakter.

Idet det er uomtvistet, at de to første betingelser er opfyldt, er om den tredje bemærket, at denne bestemmer, at fritagelsen er betinget af, at aktiviteten leveres af "et organ, der ikke arbejder med gevinst for øje".

EF-domstolen har blandt andet fortolket dette begreb i sag C-174/00, Kennemer. I afgørelsen udtaler domstolen, at begrebet "gevinst for øje" relaterer sig til organet og ikke til tjenesteydelsen. Selv om der tages hensyn til samtlige organets transaktioner, giver det dog ikke en bedre forståelse af, hvornår der arbejdes med gevinst for øje.

EF-domstolen går derfor videre og konkluderer, at organets vedtægter er afgørende herfor. Organets formål må ikke være at skabe overskud til fordeling mellem organets medlemmer, hvilket anses for at være formålet med kommercielle virksomheder. Ud over vedtægterne vil de faktiske omstændigheder også have betydning. Heraf udleder domstolen, at hvis organets formål og faktiske omstændigheder bevirker, at overskud ikke fordeles mellem klubbens medlemmer, kan klubbens klassificering ikke ændres, selv om klubben søger eller faktisk skaber overskud.

I relation til artikel 132, stk. 1, litra m, har de enkelte medlemsstater mulighed for at gøre fritagelsen yderligere betinget af, at organet opfylder en eller flere af følgende supplerende forudsætninger, jf. momssystemdirektivet artikel 133:

"det pågældende organ må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne"

"disse organer skal i hovedsagen forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennem formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne"

"disse organers priser skal være godkendt af det offentlige, eller må ikke overstige sådanne godkendte priser, eller - for så vidt angår transaktioner, der ikke kræver godkendelse af priserne - være lavere end de priser, som momspligtige erhvervsvirksomheder forlanger for tilsvarende transaktioner"

"fritagelser må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning til skade for momspligtige erhvervsvirksomheder".

Disse supplerende forudsætninger i artikel 133 er ikke obligatoriske for medlemslandene. Da Danmark ikke har implementeret artikel 133 i den danske momslov, kan disse forudsætninger således ikke gøres gældende herhjemme, hvis der derved pålægges borgerne yderligere byrder.

Ingen steder i momssystemdirektivet synes der at være belæg for, at fritagelsen er betinget af, at organet er af almen interesse. Der foreligger ingen indikationer for, at organets subjektive forhold afstedkommer en udelukkelse af fritagelsen, når organet ikke er at betragte som værende af almen interesse. Den almene interesse knytter sig derimod til transaktionen og ikke til organet. Det er derfor ikke korrekt, når skattecentret anlægger den betragtning, at klubben skal opfylde betingelsen om at være almenvelgørende for at kunne fritages som et organ, der "ikke arbejder med gevinst for øje".

Da det af klubbens vedtægter og de faktiske omstændigheder kan udledes, at klubben ikke uddeler overskud til sine medlemmer, kan der ikke være tale om et organ, der arbejder med gevinst for øje. Der kan således ikke stilles krav om, hvordan klubbens overskud skal anvendes. Skattecentret kan f.eks. ikke opstille betingelser om, at organets overskud skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af organets ydelser, jf. artikel 133, litra a, ligesom der ikke kan stilles andre betingelser i henhold til denne artikel, da den ikke er implementeret i Danmark. Det er derfor ikke relevant, når skattecentret påstår, at klubben ikke anvender indtægterne/overskuddet i overensstemmelse med klubbens formål. En påstand, som i øvrigt bestrides.

Det afgørende for, om et organ arbejder "med gevinst for øje", er, at overskuddet ikke udloddes til medlemmerne. Det afgørende er ikke, hvad overskuddet anvendes til, jf. direktivet og momsloven. Det er derfor irrelevant, hvorvidt den ekstraordinære betaling til selskabet anses for overførsel af klubbens overskud til en selvstændig juridisk enhed, eller noget helt andet. Reelt kunne klubbens medlemmer også på generalforsamlingen have truffet beslutning om, at årets overskud skulle tilfalde "græsforskning".

I brev af 9. september 2009 har klubbens repræsentant yderligere gjort ældende, at den daværende told- og skatteregion ved brev af 28. februar 1996 meddelte selskabet, at golfklubben er blevet fritaget for moms af greenfee indtægter.

Fritagelsen blev meddelt med den begrundelse, at klubben var medlem af Dansk Golfunion, og at klubben ikke arbejdede med gevinst for øje, idet indtægterne i form af greenfee blev anvendt i forbindelse med klubbens aktiviteter. Klubben kan støtte ret på den meddelte momsfritagelse, hvorfor eventuelle ændringer heraf kun kan ske med fremadrettet virkning.

Den aftale om rettigheder og pligter, der i februar 1996 lå til grund for samarbejdet mellem klubben og selskabet, bygger reelt på de samme principper som den aftale, der er gældende i den omhandlede periode. Dog er punktet vedrørende afregning af banelejen ændret.

I aftalen, der var gældende i februar 1996, var det bestemt, at 100 % af greenfee indtægterne, 60 % af kontingentindtægterne og 60 % af indskudsbeløbene skulle betales til selskabet som vederlag for klubbens brug af banerne, jf. aftalens punkt 2. Klubben var således på dette tidspunkt kontraktligt forpligtet til at betale hele greenfee indtægten til selskabet, hvilket begrænsede klubbens økonomiske handlefrihed.

Klubben ønskede derfor aftalen ændret, sådan at klubben også fik en andel af greenfee indtægterne mod, at klubben afregnede en større del af medlemskontingenterne, og mod, at der skulle betales en yderligere leje, såfremt de faktiske indtægter i klubben oversteg de budgetterede indtægter ("overskydende formue").

Denne eventuelle yderligere leje sikrer klubben en vis økonomisk handlefrihed, idet klubben i modsætning til tidligere, har indflydelse på, hvordan denne eventuelle yderligere leje skal anvendes til fordel for klubbens medlemmer.

Klubben har således fortsat en retsbeskyttet forventning, der medfører, at både greenfeeindtægterne og kontingentindtægter alene af denne grund er fritaget for moms.

SKATs bemærkninger til Landsskatteretten kontors indstilling

Forelagt Landsskatterettens kontors indstilling har SKAT i brev af 12. marts 2010 anført, at der er afgørende forskelle på den aftale, der blev indgået mellem selskabet og golfklubben i 1993, og som SKAT lagde til grund ved sin afgørelse i 1996, og den aftale, som blev indgået i 2004, og som SKAT lagde til grund for den påklagede afgørelse. Af udtalelsen, som SKAT Koncerncentret tiltrådte den 15. marts 2010, fremgår følgende:

"Det, der adskiller sig fra 1996, er, at:

Afregningsgrundlag

"Golfklubben betaler som vederlag 92,45 % af de samlede indtægter under forudsætning af, at klubbens rådighedsbeløb herefter dækker det budgetterede aktivitetsniveau samt administrations- og lønomkostninger."

Hvor der i kontrakten fra 1996 stod:

"Golfklubben betaler som vederlag årligt 100 % af greenfeeindtægterne samt 60 % af indskudsbeløbene."

I 1996 og frem til 2004 skulle der ikke betales vederlag af sponsorindtægter, idet vederlaget var 100 % af greenfeeindtægterne samt 60 % af indskudsbeløbene, hvorimod klubben i dag også betaler 92,45 % af sponsorindtægter. Idet kun ekstraordinære sponsorindtægter til Team X og ungdomsarbejde ikke medtages i afregningsgrundlaget.

Det vil sige, almindelige sponsorindtægter medtages i afregningsgrundlaget. Klubben har dermed yderligere fået begrænset sine muligheder for at generere indtægter til brug for klubarbejdet m.v.

Budgetlægning

Vedr. budgetlægning, så er der i den nye aftale indsat følgende bestemmelse:

"Budgettet forelægges på det årlige strategimøde med aktieselskabets bestyrelse og er udgangspunkt for næste års afregningsprocent. Opnås der ikke enighed om budget og afregningsprocent videreføres afregningsprocenten medens budgettet øges med stigningen i nettoprisindekset opgjort som i aftalens punkt 5 vedrørende kontingentet."

En sådan bestemmelse fandtes ikke i den gamle aftale. Klubben har dermed fået frataget sin selvstændige dispositionsret over økonomien.

Selskabet kan således i forbindelse med budgetlægningen nægte klubben at bruge midler på ungdomsarbejde, lederkurser eller fester.

Disponering over overskydende formue

"Eventuelt underskud i klubben refunderes af selskabet, medens eventuel overskydende formue - bortset fra en stødpudekapital på kr. 50.000 - disponeres på det årlige strategimøde mellem golfklubben og selskabet til udbygning, omlægning og forbedringer på baneanlæg og øvrige faciliteter."

I kontrakten fra 1996 står intet omkring, hvordan en eventuel overskydende formue skulle behandles. I 1996 kunne klubben således selv disponere over formue og overskud, den kunne vælge at spare yderligere op, eller den kunne vælge at bruge aktiviteterne på ungdomsarbejde, uddanne trænere eller afholde en fest for klubbens medlemmer.

I dag har klubben ikke denne valgfrihed. Klubben skal anvende et overskud til forbedring af banen og dermed af 3.mands ejendom. Klubbens overskud kommer dermed til fordeling blandt selskabets ejere, hvilket ikke skete i den gamle aftale.

Selskabet er i forbindelse med budgetlægningen med til at fastlægge overskuddets størrelse, dvs. at selskabet i forbindelse med budgetlægningen kan nægte klubben at bruge midler på ungdomsarbejde, lederkurser eller fester. Selskabet kan ligeledes nægte klubben at budgettere med underskud med henblik på at nedbringe dens formue.

Klubben har dermed fået frataget sin selvstændige økonomiske dispositionsret over både den løbende økonomi, overskud m.m.

Underskudsgaranti

Underskudsgarantien er efter SKATs opfattelse givet på grundlag af den bestemmende indflydelse, [som] A/S'et har i forbindelse med budgetlægningen og overskudsdisponeringen, idet man formentlig aldrig ville give en underskudsgaranti til 3. mand, hvis man ikke havde indflydelse på risikoen for at skulle dække et underskud.

I nedenstående oversigt er indholdet i de to aftaler ridset op:

Forskellen på de to situationer illustreres yderligere af, at der i den gamle kontrakt i punkt 6 står, at klubben skal tilrettelægge sit turneringsprogram samt andet spil på banerne, således at det virker til fremme for selskabets forretningsmæssige og "klubbens indtægtsmæssige interesser", medens klubben i den nye kontrakt i punkt 6 har samme forpligtelse, men kun til fremme for "klubbens klubmæssige interesser", hvilket vil sige, at det nu kun er et krav at få det sociale klubliv til at fungere, hvorimod det tidligere handlede om de økonomiske interesser, dvs. at klubben i den nye kontrakt har fået frataget sin økonomiske selvstændighed.

Konklusion

SKAT mener, at der er afgørende forskelle på de to kontrakter. I 1996 har klubben mulighed for selvstændig budgetlægning, at genere indtægter i form af sponsorater m.v., selv at disponere over sit overskud m.v.

Fra 2004 har klubben ikke længere disse muligheder, og selskabet har derfor fuldt ud overtaget kontrollen med klubbens økonomi, herunder har selskabet sikret sig, at overskud bliver brugt på deres ejendom og dermed kommer til fordeling mellem selskabets ejere. Denne kontrol havde selskabet ikke i 1996.

Det er derfor SKATs holdning, at forventningsprincippet ophører i 2004, da selskabet og golfklubben ændrer indholdet i deres aftale væsentligt.

SKAT mener endvidere, at der også er ændret væsentligt i lovgivningen, idet der udtrykkeligt i momsloven siden 24. marts 2000 har stået, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje.

SKAT fastholder derfor, at der skal ske opkrævning med tilbagevirkende kraft."

Klagerens bemærkninger til Landsskatterettens kontorindstilling

Repræsentanten har i brev af 26. marts 2010 kommenteret kontorets indstilling, idet det er anført, at bedømmelsen af, om klubbens salg til medlemmer og ikke-medlemmer af adgangen til at udøve sport er sket med gevinst for øje, alene skal ske ved at se på klubbens forhold og ikke på selskabets forhold, selv om selskabet via aftale med klubben har en vis indflydelse på klubbens forhold.

Dette skyldes blandt andet, at den leje, som klubben gennem årene har betalt til selskabet, ikke har kunnet dække selskabets faktiske omkostninger, da der i selskabet er akkumuleret store underskud. Så længe lejen ligger under markedslejen (omkostningerne), har der været en naturlig og gensidig interesse mellem klub og selskab i, at lejen ikke blev sat til markedslejen, men alene til en leje, som klubben ville være i stand til at betale. Dette er baggrunden for, at der er tale om en omsætnings- og resultatafhængig leje. Dette er også baggrunden for, at selskabet for at varetage sine interesser skal have en vis indsigt i og indflydelse på, hvorledes klubben genererer sine indtægter.

Der er således ikke tale om, at klubbens "overskud" i sidste ende kommer til fordeling blandt selskabets ejere, men derimod om, at der, så længe den faktiske leje - uanset hvordan den beregnes - ikke kan dække markedslejen (de faktiske omkostninger hos selskabet), foreligger en gensidig interesse mellem klubben og selskab i, at lejen fastsættes efter, hvad klubben er i stand til at betale.

Hvis Landsskatteretten følger kontorindstillingen vedrørende klubbens principale påstand, er klubben naturligvis enig i, at klubben kan støtte ret på SKATs brev af 28. februar 1996, hvori SKAT på baggrund af aftalen af 8. marts 1993 mellem klubben og selskabet fandt, at klubben ikke blev drevet med gevinst for øje. En ændring af denne bedømmelse bør naturligvis alene kunne ske med fremadrettet virkning og med et passende varsel.

Til SKATs bemærkninger til kontorindstillingen har repræsentanten anført, at det er korrekt, at der ved indgåelse af aftalen af 4. april 2004 er ændret på afregningsgrundlaget for den leje, som klubben betaler til selskabet. Det er også korrekt, at klubben på det årlige strategimøde med selskabet skal fremlægge sit budget, idet budgettet skal være udgangspunkt for næste års afregningsprocent. Hvis der ikke opnås enighed, fastholdes afregningsprocenten, medens sidste årsbudget forøges med nettoprisindekset. Selskabet kan således ved uenighed ikke nægte klubben at bruge midler på ungdomsarbejde, lederkurser eller fester, hvis disse udgifter holdes inden for det pristalsregulerede budget fra det foregående år.

SKAT undlader imidlertid at gøre opmærksom på, at der - formentlig set i lyset af det ovenfor anførte om markedsleje/faktiske omkostninger - også i aftalen fra 1993 er en bestemmelse om, at de aftalte afregningsprocenter skal genforhandles løbende, og at aftalen skal søges tilpasset situationen på genforhandlingstidspunktet. En bestemmelse, der synes at have været udnyttet i betydeligt omfang, jf. nedenfor.

SKAT anfører endvidere, at der er sket en ændring i de almindelige sponsorindtægter. Det er korrekt, at det i aftalen fra 2004 er anført, at alle indtægter bortset fra ekstraordinære sponsorindtægter til Team X og ungdomsarbejdet skal indgå i afregningsgrundlaget. Sponsorindtægterne ses ikke omtalt i aftalen fra 1993. Om ændringen er en fordel for klubben eller det modsatte, må stå hen i det uvisse. Ved en gennemgang af de seneste tre årsrapporter for klubben forud for aftalen fra 2004 ses der imidlertid ikke at have været sponsorindtægter overhovedet.

Det er korrekt som anført af SKAT, at der i aftalen fra 2004 er indsat en bestemmelse om, at en eventuel "overskydende formue" disponeres på det årlige strategimøde til udbygning, omlægning og forbedringer på baneanlæg og øvrige faciliteter. Det er imidlertid væsentligt at notere sig, at der, jf. samme aftale, alene er tale om en resultatafhængig leje og ikke et overskud, som klubbens bestyrelse/generalforsamling kan disponere over. Det er klubbens bestyrelse, der har kæmpet hårdt for at få denne bestemmelse sat ind i aftalen i stedet for bestemmelsen i aftalen fra 1993 om, at aftalen skal søges tilpasset den på forhandlingstidspunktet herskende situation.

Hvad de to bestemmelser har betydet i praksis, kan bedst illustreres ved de seneste tre årsrapporter, før aftalen fra 2004 blev indgået, og sammenholde disse med de tre første årsrapporter, efter at aftalen blev ændret. Følgende beløb (t.kr.) kan udledes heraf:

Som det fremgår, har klubben akkumuleret et overskud på 10.000 kr. (-11+16+5) i de seneste tre år forud for den nye aftale fra 2004. I de første tre år herefter blev der alene genereret et overskud på 1.000 kr., men til gengæld havde klubben til gavn for sine medlemmer betydelig indflydelse på, hvorledes den resultatafhængige leje på 490.000 kr. (175+177+138) skulle anvendes.

Det følger heraf, at klubben ikke reelt er blevet frataget en dispositionsret over økonomien ved at indgå aftalen fra 2004. Klubben har derimod i medlemmernes interesse opnået en reel indflydelse på, hvad den resultatafhængige leje skal anvendes til.

Underskudsgarantien er ikke afgivet af selskabet på grundlag af den bestemmende indflydelse, som selskabet har på budgetlægningen og overskudsdisponeringen, men derimod på grundlag af selskabets (og klubbens) interesse i, at klubben ikke skal betale mere i leje, end klubben er i stand til at betale.

De ændringer i aftalegrundlaget, som blev gennemført ved aftalen fra 2004, er primært foretaget efter ønske fra klubbens bestyrelse. Reelt er klubben ikke - som det måtte være fremgået - frataget dispositionsretten over klubbens økonomi, men derimod tillagt nogle rettigheder over, hvad en del af lejen til selskabet skal anvendes til.

Til SKAT bemærkning om, at der er sket så væsentlige ændringer i lovgivningen, at det er berettiget at opkræve moms med tilbagevirkende kraft, er anført, at det er korrekt, at lovgivningen er ændret i 2000, men den eneste ændring, der er relevant for nærværende sag er, at det nu er præciseret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, at fritagelsen kun gælder for virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje.

Denne ændring kan ikke berettige til, at opkrævning skal ske med tilbagevirkende kraft. SKAT traf netop ved sin meddelelse af 28. februar 1996 afgørelse om, at klubben ikke skulle betale moms af sine indtægter, fordi klubben ikke arbejdede med gevinst for øje. Klubben er således enig med Landsskatterettens kontor i, at hverken afgørende faktiske forhold eller lovgrundlaget er ændret på afgørende vis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, er følgende fritaget for moms:

"Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer."

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m, hvoraf det fremgår, at medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse, fritager visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning. Bestemmelsen findes nu i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m.

Følgende fremgår af EF-domstolens afgørelse i den præjudicielle sag Kennemer Golf- & Country Club, C-174/00, præmis 26-28:

"Det skal indledningsvis fastslås, at det følger af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), at afgørelsen af, om et organ "ikke arbejder med gevinst for øje" i denne bestemmelses forstand, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, dvs. at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer, i modsætning til det, der er formålet med en kommerciel virksomhed (jf. dom af dags dato i sag C-267/00, Zoological Society of London ). Den omstændighed, at organets formål er det afgørende kriterium for afgørelsen af, om der kan indrømmes momsfritagelse, finder klart støtte i hovedparten af de øvrige sprogversioner af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), hvori det direkte anføres, at organet ikke må have gevinst for øje (...).

Det tilkommer de på området kompetente nationale instanser at afgøre, under hensyn til det pågældende organs vedtægtsmæssige formål og til de faktiske omstændigheder i det givne tilfælde, om et organ opfylder betingelserne for at kunne betegnes som et organ, der "ikke arbejder med gevinst for øje".

Når det således er konstateret, at dette ikke er tilfældet, kan den omstændighed, at et organ fremdeles skaber overskud, selv om det søger at opnå eller faktisk skaber overskud på systematisk måde, ikke bevirke, at den indledende klassificering af organet ændres, lige så længe som dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer. Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m), forbyder klart ikke, at organer som omhandlet i denne bestemmelse afslutter deres regnskabsår med en positiv saldo. I modsat fald ville sådanne organer, som Det Forenede Kongeriges regering har anført, ikke være i stand til at opbygge reserver med henblik for at betale for vedligeholdelse og fremtidige forbedringer af deres anlæg."

Det selskab, der ejer golfbanerne og udlejer disse til klubben, har en sådan indflydelse på klubbens forhold, at klubbens formål ikke kan adskilles fra det kommercielle formål, der er selskabets, herunder fra den omstændighed, at klubbens overskud som følge af den indtægtsbestemte leje kombineret med selskabets indflydelse på klubbens prisfastsætning i sidste ende kommer til fordeling blandt selskabets ejere. Som følge heraf findes klubbens salg til medlemmer og ikke-medlemmer af adgangen til at udøve sport at ske med gevinst for øje, hvorfor salget ikke er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Der er herved lagt vægt på, at prisen på medlemskontingenter i henhold til § 4 i klubbens vedtægter vedtaget den 27. april 2004 fastsættes efter aftale mellem klubbens bestyrelse og selskabets bestyrelse, ligesom bestyrelsen i selskabet i samråd med golfklubbens bestyrelse aftaler, hvor store greenfees der skal betales af ikke-medlemmer for at benytte banerne. Af pkt. 2 i aftalen af 4. april 2004 mellem klubben og selskabet fremgår det endvidere, at klubben i leje til selskabet afregner 92,45 % af de samlede indtægter, og at budget og afregningsprocent fastlægges af klubben og selskabet i fællesskab. Underskud i klubben refunderes af selskabet, medens overskud over 50.000 kr. disponeres på det årlige strategimøde mellem klubben og selskabet til udbygning, omlægning og forbedringer på baneanlæg og øvrige faciliteter. Klubben kan ikke ændre sine vedtægter på de punkter, der tilsikrer selskabet indflydelse (kontingenter), ligesom klubben i alt væsentlig skal respektere aftaler indgået mellem selskabet og grundejerforeningen, jf. aftalens pkt. 5 og 3.

Det fremgår imidlertid, at SKAT ved afgørelse af 28. februar 1996 har fritaget klubben for moms af salg af klubkontingenter samt salg af greenfees, som klubben ifølge aftalen fra 1996 skulle afregne til selskabet med 100 %. Begrundelsen for momsfritagelsen var, at klubben ikke blev drevet med gevinst for øje, jf. således Momsnævnets afgørelse offentliggjort i TfS 1996, 126.

Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, udtaler herefter: Da hverken væsentlige faktiske forhold, jf. ovenfor, eller lovgrundlaget er ændret på afgørende vis, skal klubben alene svare moms med fremadrettet virkning og med et passende varsel, som fastsættes til 6 måneder regnet fra tidspunktet for skattecentrets varsel af 8. maj 2008, jf. således blandt andet Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i TfS 2001, 495 (SKM2001.409.ØLR ). Disse tre retsmedlemmer voterer således for at ændre den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem finder, at klubben alene kan støtte ret på SKATs afgørelse om momsfritagelse af 28. februar 1996 indtil ændringen af aftalen mellem klubben og udlejer i 2004. SKAT kunne ikke vide, at aftalen var ændret, hvorfor klubben burde have rettet henvendelse til SKAT herom. Dette retsmedlem voterer således for at stadfæste skattecentrets afgørelse om at pålægge klubben at svare moms i 2005-2007.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, ændres skattecentrets afgørelse.