D.A.5.2.2.2 Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter

Dette afsnit handler om den første af de to betingelser, som skal være opfyldte for, at en ydelse er omfattet momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Se afsnit D.A.5.2.2.1 for et overblik over betingelserne for momsfritagelse.

Afsnittet indeholder:

Introduktion

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ser SKAT bl.a. på, om ydelserne præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter.

Organer af almennyttig karakter

Fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal ifølge EU-domstolen være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem.

Formålet med momsfritagelsen af social forsorg og bistand er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. En virksomheds kommercielle karakter udelukker således ikke, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse.

Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. Se EF-domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd.

Fysiske personer

SKAT har med baggrund i retspraksis tilkendegivet, at en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand. Dette er tilfældet, uanset at både momsloven og momssystemdirektivets begge udtrykkeligt nævner institutioner og organer. Det er dog en betingelse for momsfritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende. Se SKM2001.235.TSS.

SKAT-meddelelsen blev udsendt med baggrund i EF-domstolens dom i sagen C-216/97, Gregg & Gregg, samt Landsskatterettens efterfølgende kendelser offentliggjort i TfS2000, 905LSR og SKM2001.213.LSR.

Sagen fra EU-domstolen handlede om to personer, der drev et plejehjem gennem et partnership. Plejehjemmet var registreret som plejehjem i overensstemmelse med national lovgivning, men det var ikke anerkendt som velgørende virksomhed. Virksomheden søgte systematisk at skabe sig en fortjeneste.

EU-domstolen fastslog, at betegnelserne "institutioner" og "organer" i momsdirektivet ikke udelukker, at fysiske personer, der driver en virksomhed, kan være omfattet af fritagelses-bestemmelserne. Princippet om afgiftsneutralitet er således til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

I dommen tog EU-domstolen ikke udtrykkeligt stilling til, hvorvidt en privat erhvervsvirksomhed - dvs. en virksomhed der drives med gevinst for øje - kan være omfattet af fritagelsen for social bistand og forsorg. EU-domstolen nåede dog frem til, at muligheden ikke kan udelukkes alene af den grund, at der er tale om fysiske personer. Se EF-domstolens dom C-216/97, Gregg & Gregg.

Juridiske personer

Landsskatteretten har behandlet en række sager om behandlingshjem/behandlingsinstitutioner, der har været drevet som I/S, anpartsselskab og selvejende institutioner.

Retten udtalte i kendelserne, at de pågældende behandlingshjem måtte anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmenes ydelser måtte karakteriseres som social forsorg og bistand. Der blev endvidere lagt vægt på, at behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter var reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet. Endelig tillagde retten det betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling kom fra private eller virksomheder.

Gevinst for øje

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt af hensyn til momsen. Dette princip ville blive tilsidesat, hvis de sociale ydelser, der er omfattet af momsfritagelsen, blev behandlet forskelligt med hensyn til momsen, i forhold til, om de institutioner, der leverede dem, blev drevet med gevinst for øje eller ej.

Når fællesskabslovgiver har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af de fritagelser for visse institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt. Det må nødvendigvis anerkendes, at når fællesskabslovgiver i momsfritagelserne af social forsorg og bistand, ikke udtrykkeligt har gjort indrømmelse af de pågældende fritagelser betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, kan den omstændighed, at der arbejdes med gevinst for øje, ikke udelukke indrømmelse af disse fritagelser. Se EF-domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd.

Lov om social service

Det er udgangspunktet, at når man leverer ydelser, der er reguleret i lov om social service, så må den/dem, der udfører ydelserne anses for offentligretlige organer i momsfritagelsens forstand.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af. Se SKM2001.235.TSS.

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, dvs. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

En OPP-leverandør, der af en kommune har fået den opgave at stå for hele driften af et plejehjem i en periode på 20 år, er af Skatterådet anset som et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter. Se SKM2013.60.SR

xDet er dog ikke en betingelse, at den leverede ydelse er reguleret i lov om social service. Også ydelser, som leveres i medfør af anden lovgivning kan anses for social forsorg og bistand leveret omfattet af et organer almennyttig karakter. Dette fremgår også direkte af Landsskatterettens afgørelse vedrørende momsfritagelse af tolkeydelser, jf. SKM2007.192.LSR. Landsskatteretten fandt, at "..i det omfang bistanden er bevilliget af en offentlig myndighed, må der være tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som et foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke er direkte reguleret af lov om social service."x

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-335/14, Les Jardins de Jouvence

Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g), skal fortolkes således, at blandt de tjenesteydelser, som leveres af en plejebolig som den i hovedsagen omhandlede, hvis almennyttige karakter skal undersøges af den forelæggende ret særligt under hensyntagen til de forhold, som er nævnt i denne dom, kan de ydelser, som består i at stille boliger tilpasset ældre personer til rådighed, drage fordel af momsfritagelsen i denne bestemmelse. De øvrige tjenesteydelser leveret af denne plejebolig kan ligeledes drage fordel af fritagelsen, forudsat navnlig at disse ydelser, som plejeboligerne er forpligtet til at tilbyde, i henhold til den relevante nationale lovgivning tilsigter at sikre støtte til ældre personer og at yde pleje til disse personer og svarer til de ydelser, som alderdomshjemmene ligeledes er forpligtede til at tilbyde i henhold til den omhandlede nationale lovgivning.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om operatøren af en plejebolig som den i hovedsagen omhandlede modtager støtte eller anden form for fordel eller økonomiske tilskud fra de offentlige myndigheder eller ej.

C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd

Begrebet »organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter« udelukker ikke private virksomheder, der drives med gevinst for øje

C-216/97, Gregg & Gregg

Momsfritagelsen skal fortolkes således, at udtrykkene »andre lignende behørigt anerkendte institutioner« og »andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter«, ikke udelukker fysiske personer, der driver en virksomhed, fra momsfritagelsen.

Landsskatteretskendelser

SKM2001.213.LSR

En virksomhed, der ydede rådgivningsvirksomhed m.v. til unge i henhold til lov om social service, og som var udpeget hertil af kommunen, blev anset berettiget til momsfritagelse.

TfS2000, 905LSR

En selvstændig ergoterapeut drev konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelser og behandlinger af børn. Aktiviteterne blev anset for momsfritagne, ligesom aktiviteter i form af kursus- og foredragsvirksomhed blev anset for momsfritaget som værende i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

SKAT

SKM2013.60.SR

OPP-leverandør leverer hele driften af et plejehjem til en kommune over en periode på 20 år.

OPP-leverandøren leverer samtlige visiterede ydelser direkte til borgerne, og er dermed den, der leverer de momsfritagne ydelser.

Afgørelsen er også medtaget i afsnit D.A.5.2.2.4.

SKM2001.235.TSS

Selvstændig erhvervsdrivende kan være omfattet af momsfritagelsen, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt.