Skatteforlaget

     

D.A.5.11.2.2 Hvornår anses en ydelse for at være en biydelse til en hovedydelse?

Dette afsnit handler om de kriterier, som indgår i vurderingen af, hvornår en ydelse anses for at være en biydelse til en hovedydelse.

Afsnittet indeholder:

• Kriterier
• Delvis momsfritagelse (biydelse til flere hovedydelser)
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Kriterier

Dansk praksis vedrørende biydelser/hovedydelser lægger sig op af en ledende dom fra EU-domstolen omhandlende selskabet Card Protection Plan (CPP). Se EF-domstolens sag C-349/96, CPP. Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, hvis deres kreditkort eller visse andre genstande, blev stjålet eller bortkom. Firmaet havde ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en én bloc-dækning for så vidt angår kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder. Herunder leveredes en række andre ydelser såsom bl.a. bistand ved adresseændringer, levering af sundhedskort eller rabatter ved leje af biler.

EF-domstolen traf ikke en konkret afgørelse omkring de pågældende tjenesteydelser, men opridsede i stedet en række kriterier for, hvornår en ydelse må anses for en biydelse til en hovedydelse.

EF-domstolen kom bl.a. frem til, at

• at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.
• at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke må kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.
• at det i hvert enkelte tilfælde skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.
• at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
• at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges.

Delvis momsfritagelse (biydelse til flere hovedydelser)

Det kan under tiden forekomme, at en ydelse efter en konkret vurdering skal anses for en biydelse til flere hovedydelser. Hvis en (eller flere) af hovedydelserne er momspligtig(e), og en (eller flere) af hovedydelserne samtidig er momsfritaget (momsfritagne), kan biydelsen derfor anses for "delvist momsfritaget". Et evt. særskilt vederlag for en sådan biydelse kan derfor opdeles forholdsmæssigt i en momsfri del og en momspligtig del. Se SKM2007.295.SR og henvisningen i SKM2006.671.LSR til Told- og Skattestyrelsens vejledende udtalelse.

Se også

Se også:

• Afsnit D.A.4.1.6.2 om hovedydelser og biydelser generelt

• Afsnit D.A.4.1.6.3 om nært forbundne ydelser

• Afsnit D.A.8.1.1.8 om fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie ydelser.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-44/11, Deutsche Bank AG	Dommen omhandler den momsmæssige behandling af såkaldte porteføljeforvaltningsydelser til investorkunder. Investorkunderne var typisk fysiske personer (privatkunder). Ydelserne bestod i: At investorkunderne gav Deutsche Bank i opdrag selvstændigt at forvalte værdipapirer under hensyntagen til investeringsstrategier valgt af investorkunderne. Uden forudgående at indhente instruktioner fra kunderne i forbindelse med de enkelte handler traf banken alle relevante foranstaltninger med henblik på forvaltningen. Banken var bemyndiget til at råde over aktiverne (værdipapirer) i investorkundernes navn og for deres regning. I forbindelse med forvaltningen foretog Deutsche Bank ligeledes konto- og depotføring. Banken var med andre ord - inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi - bemyndiget til selvstændigt til at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Ligesom banken gennemførte handlerne. Domstolen fandt, at disse to delelementer ikke tjente noget formål hver for sig uden hinanden. Begge elementer var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse. Det var derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse. Elementerne udgjorde af samme grund momsmæssigt én enkelt økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Denne ydelse var bedømt i sin helhed hverken omfattet af fritagelsen i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), eller g) (ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller f).	Individuel porteføljeforvaltning er således momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013. Se SKM2012.751.SKAT.
Landsskatteretten
SKM2006.671.LSR	Et selskab blev ikke anset for en finansiel virksomhed, jf. lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2, nr. 1, hvorfor der skulle afregnes lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger havde alene udgjort 44 pct. i 2002, men selskabets drift i 2002 havde alene omfattet en periode på 4½ måned, og fradrag for indgående moms af fællesomkostninger for de efterfølgende år havde udgjort 54 pct. og 58 pct., hertil kom at selskabet ikke over for offentligheden fremtrådte som en finansiel virksomhed.	Om kendelsen, se D.B.4.4.5.1, D.B.4.4.5.2 og D.B.4.6
Skatterådet
SKM2007.295.SR	Forvaltning af værdipapirer. En række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer og var dermed momspligtige. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser.