C.C.3.1.6.3 Regler for anpartsvirksomheder med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe

Dette afsnit beskriver anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11 (tidligere 12), om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, hvis skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Afsnittet indeholder:

Regel
Aktiver omfattet af reglen
Antal ejere af virksomheden
Arbejdsindsats
Udlejningsbegrebet, lejeaftaler og andre aftaler
Dispensation
Hvornår har reglerne virkning fra?
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Anpartsreglerne gælder også for indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, hvis skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 11 (nr. 13 blev ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, og nr. 12 blev ændret til nr. 11 ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, §§ 9 og 15).

Aktiver omfattet af reglen

Reglen gælder kun for afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, gælder afskrivningslovens regler. Hvis aktivet er afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren. Udlejning til privat brug af fx biler, lystbåde, husholdningsmaskiner og lignende er omfattet af reglerne.

Eksempel

Anpartsreglerne gælder fx for bareboat- befragtningsaftaler, det vil sige aftaler om udlejning af skibe, sådan, at skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande skibet og indgå fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke for fx befragtningsaftaler på timecharterbasis, da disse aftaler betragtes som tjenesteydelser.

Antal ejere af virksomheden

Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, gælder - modsat reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, uanset antallet af ejere af virksomheden.

Hvis virksomheden således har ti ejere eller derunder, så er indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe omfattet af reglen. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 11. Reglen omfatter fx også en hovedaktionær, der udlejer maskiner eller lignende til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Hvis virksomheden har flere end ti ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9. Hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, gælder, modsat reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, også selvom aktiverne i virksomheden ikke er afskrivningsberettigede.

Arbejdsindsats

Ved afgørelsen af, om den enkelte person deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder samme praksis som efter etableringskonto- og iværksætterkontoloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Se også

Se (C.C.3.1.5) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats".

Hvem er lejer?

Hvem der er lejer må som udgangspunkt bero på, hvem der er angivet som lejer i lejeaftalen. Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, anvendes retningslinjerne i det tidligere afsnit (E.F.1.5.2). Se LV 2005-3.

Udlejningsbegrebet, lejeaftaler og andre aftaler

Lovens motiver giver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver, og motiverne giver heller ikke en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler.

Bedømmelsen af om der er tale om en lejeaftale skal derfor ske ud fra den sædvanlige juridiske opfattelse af, hvad en lejeaftale er.

Ved en lejeaftale overlader ejeren af løsøre eller fast ejendom aktivet til en anden, der kan bruge aktivet mod at betale leje. Hvis der ikke er en modydelse som betaling for brugen, er det ikke en lejeaftale i juridisk forstand.

Lejebegrebet kan ikke fastlægges alene ud fra, hvor længe aftalen løber. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand (fx leje af selskabslokaler for en aften eller leje af en bil eller en cykel for en dag).

Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje.

Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer og bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.

Leje kan indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje. Se nedenfor om praksis.

Dispensation

Skatterådet kan give tilladelse til, at indkomst ved udlejningen ikke skal være omfattet af anpartsreglerne.

Betingelser

Der er følgende betingelser for dispensation:

Den selvstændige erhvervsvirksomhed skal være anskaffet inden den 19. maj 1993
Udlejningen indgår i et generationsskifte eller
Andre særlige omstændigheder taler for dispensation.

Formål med dispensation:

At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret, eller
At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Generationsskifte er normalt en videreførelse af en erhvervsvirksomhed med nye ejere, typisk yngre ejere, der fortsætter virksomheden efter den eller de tidligere ejeres død, pensionering eller ophør med virksomheden af andre grunde.

Det er Skatterådets skøn, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldt. Skatterådet afgør spørgsmålet om dispensation ud fra en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Tilfælde hvor der er mulighed for at give dispensation

udlejningsvirksomhed med skibe, der bruges erhvervsmæssigt
hvis personen tidligere har drevet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til
virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte eller
særlige omstændigheder i øvrigt taler for at give dispensation.

Tilfælde hvor der ikke gives dispensation

udlejningsvirksomhed med lystfartøjer
aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement
aktivet udlejes til videreudlejning
hvis det aktiv der udlejes er købt fra en investeringspakke, og udbyderen fx har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske forhold har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, og skattemæssige overvejelser har haft en væsentlig betydning for beslutningen om at deltage i investeringsprojektet.

Virksomhedsordningen

Hvis indkomsten bliver personlig indkomst, fordi der gives dispensation, er der mulighed for at bruge virksomhedsordningen. Se C.C.5.2.3.1 og C.C.5.2.2.2.

Hvornår har reglerne virkning fra?

Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11, har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.

For aktiver der er anskaffet fra den 12. maj 1989 til den 18. maj 1993 har reglen virkning fra og med indkomståret 1994. Det vil sige, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter den 12. maj 1989, bliver omfattet af reglen fra indkomståret 1994.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2006.357.LSR	Driftsmidler der indgik i en forpagtningskontrakt om en samlet landbrugsejendom var stillet til rådighed for forpagteren som et integreret led i en samlet ydelse. Den samlede ydelse falder uden for udlejningsbegrebet i PSL § 4, stk. 1, nr. 13 (nu nr. 11).
TfS 1999, 674.LSR	Investering i en olieproduktionspumpe i USA var passiv virksomhed. Interessenterne havde efter det oplyste ikke rettighederne til den olie, der blev pumpet op, og betalingen for udlejningen af oliepumpen var fastsat til en omsætningsbestemt leje, der blev fastsat på grundlag af den mængde olie, der blev pumpet op. Indkomsten var omfattet af anpartsreglerne.
TfS 1999, 515.LSR	En virksomhed producerede og leverede tekstilservice og tekstilpleje. Hertil havde virksomheden en mindre beholdning af udlejningsartikler. Servicedelen udgjorde en væsentlig del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejning af aktiverne. Ikke anset som udlejning af driftsmidler.
SKAT
SKM2012.272.SR	Skatterådets adgang til at give dispensation omfatter, efter Skatteministeriets opfattelse og fortolkning af lovgrundlaget, ikke tilfælde, hvor aktiver er anskaffet som led i udskiftning, hvis aktivet er anskaffet den 19.maj 1993 eller senere. Der er ikke hjemmel hertil i PSL § 4, stk. 6. Anskaffelse må forstås som både anskaffelse og udskiftning af aktiver. Skatteyderens nuværende udlejningsaktiver var alle anskaffet efter den 19.maj 1993, og der kunne derfor ikke gives dispensation.
SKM2006.330.SR	En entreprenørvirksomhed, der var gået i betalingsstandsning blev videreført i et selskab. Banken ville kun finansiere en akkord, hvis driften fortsatte i et selskab, og banken ville ikke finansiere driftsmidlerne for det nye selskab. Ejeren beholdt virksomhedens driftsmidler, som han udlejede til selskabet. Ikke et investeringsprojekt for passive investorer, eller et sale and lease-back arrangement, eller videreudlejning, hvor skattemæssige overvejelser kunne have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen. Udlejningen af driftsmidler skete på grund af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som ejeren ikke havde indflydelse på, herunder bankens beslutning om betingelserne for finansiering. Dispensation blev givet.	Dispensation givet
TfS 1997, 615 LR	Udlejning af to fisketrawlere. Trawlerne var udlejet, fordi skatteyderen endnu ikke opfyldte betingelserne i saltvandsfiskeriloven for at blive registreret som erhvervsfisker. Dette var en særlig omstændighed, der kunne berettige til dispensation. Desuden forelå der ikke et investeringsprojekt for passive investorer eller et sale and lease-back arrangement eller videreudlejning, hvor skattemæssige overvejelser kunne have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen, og der var tale om en etableret udlejningsvirksomhed med skibe, der blev brugt erhvervsmæssigt. Dispensation blev givet.	Dispensation givet
TfS 1995, 553 LR	Virksomhed med stilladsopstilling. Stilladser og stilladsdele, motorer og hejseværk anset for udlejningsaktiver. Arbejde der udføres med hejseværk anset som levering af en samlet service- eller tjenesteydelse.
TfS 1994, 630 LR	En virksomhed udlejede, opstillede og nedtog stilladser. Indkomst fra opstillingen og nedtagningen var ikke indkomst fra udlejning.
TfS 1994, 429, LR	Et tidligere skib, hvor der skulle indrettes et vandrerhjem var ikke udlejning af driftsmidler. Gæsterne på vandrerhjemmet havde mulighed for at spise morgenmad mv. i forbindelse med overnatningen. Der var reception med servicefunktioner og adgang til benyttelse af fællesrum med bordtennis og TV- stue. Brug af værelserne og de tilhørende servicefaciliteter i vandrerhjemmet var køb af en samlet service- eller tjenesteydelse, der ikke er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 13, (nu nr. 11).
TfS 1991, 540 LR	Udlejning af et skib med egen besætning på timecharterbasis, formidlet og administreret af en bestyrende reder i et partrederi, sidestillet med salg af tjenesteydelser og lignende. Fragtaftalerne mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) var ikke udlejning. Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bareboatbasis blev derimod anset for at være udlejning.
TfS 1990, 103 LR	Kommanditselskaber der drev vindmøllevirksomhed i USA drev ikke virksomhed med udlejning af vindmøller men var leverandører af den producerede elektricitet til det amerikanske el-selskab.	Se også SKM2006.539.SR og SKM2007.300.SR.

Skatteforlaget