Dokumentets metadata

Indeholdelsespligt - A-skat mv - litauiske juletræsarbejdere - arbejdsudleje eller entrepriseaftaler - hæftelse

Byretten fandt efter en samlet konkret vurdering, at en litauisk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Byretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på,at der var indgået en aftale med en fast pris, at de litauiske arbejderes løn var uafhængig af betalingen efter kontrakten, at sagsøgeren ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, samtat den litauiske virksomhed medbragte hovedparten af arbejdsredskaberne

Parter

H1 ApS
(Advokat Søren Aagaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Tina van Steen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. september 2009, vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren, H1 ApS, i medfør af reglerne om arbejdsudleje skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til litauiske arbejdere, der i 2006 udførte arbejde med fældning af juletræer og klipning af julegrønt for sagsøgeren i Danmark, og i bekræftende fald om H1 ApS hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Sagsøgeren, H1 ApS, har principalt nedlagt følgende sideordnede påstande

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke er indeholdelsespligtig for A-skat med 200.254 kr. eller AM-bidrag kr. 58.044 for indkomståret 2006.
2. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke hæfter for A-skat med 200.254 kr. eller AM-bidrag kr. 58.044 for indkomståret 2006.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er indeholdelsespligtig for A-skat med 175.505,43 kr. og AM-bidrag med 50.871,14 kr, for indkomståret 2006.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 12. juni 2009 truffet to afgørelser i sagen.

Af Landsskatterettens kendelse vedrørende spørgsmålet om sagsøgerens indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår blandt andet

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. De ikke indeholdte beløb er opgjort til henholdsvis 200.254 kr. og 58.044 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler. Endvidere har repræsentanten haft mulighed for at udtale sig på retsmødet.

Sagens oplysninger

Selskabet driver servicevirksomhed i forbindelse med skovbrug. Hovedaktiviteten er klipning af pyntegrønt og fældning af juletræer.

Selskabet køber træerne på rod. Under SKATs kontrolbesøg blev det oplyst, at der i 2006 ville blive fældet 90.000 juletræer i skove. I 2005 var dette tal 60.000 juletræer.

Selskabet sælger primært en gros, men der sælges også juletræer og dekorationer til private fra et mindre forretningslokale på selskabets adresse.

Selskabet havde ifølge årsregnskabet for indkomståret 2005 en omsætning på 14.100.337 kr., som var fordelt med 8.565.098 kr. fra indenlandsk varesalg, 4.766.747 kr. fra varesalg til eksport og EU-lande samt 768.492 kr. fra salg af arbejdstimer.

Selskabet indgik den 30. september 2006 følgende aftale med den litauiske virksomhed UAB G1:

"...

Contractor Agreement

Der er fremlagt ansættelseskontrakter indgået mellem de litauiske arbejdstagere og UAB G1.

SKAT foretog uanmeldt kontrolbesøg på selskabets adresse den 4. december 2006 med bistand fra politiet. Kontrolbesøget blev foretaget om morgenen, forinden mandskabet tog ud til de enkelte arbejdspladser. Der var 15 udenlandske medarbejdere fra Litauen til stede på ejendommen.

Det fremgår således af pressemeddelelse af 11. december 2006, at SKAT i samarbejde med Arbejdsdirektoratet og politiet havde gennemført en kontrolaktion, hvor man uanmeldt besøgte 3 pizzeriaer, 3 restauranter, som afholdt julefrokoster, samt 1 virksomhed, der beskæftigede sig med salg af juletræer og pyntegrønt. Formålet med aktionen var i henhold til pressemeddelelsen at kontrollere, om de pågældende virksomheder var korrekt registreret eller benyttede sort eller illegal arbejdskraft. Samtidig blev det kontrolleret, om virksomhedernes personale uretmæssigt fik udbetalt dagpenge eller sociale ydelser.

Politimesteren meddelte i brev af 7. december 2006 selskabet, at det var blevet besluttet at indstille efterforskningen, da der ikke var en rimelig formodning om, at et strafbart forhold, som forfølges af det offentlige, er begået.

Der er fremlagt et organisationsdiagram for selskabet med overskriften "Organisationsplan 2006", hvoraf det fremgår, at "A" er direktør, at "B" er produktionschef, og at "DM" og "VM" er henholdsvis "læsseansvarlig" og "juletræsansvarlig lift klipper", ligesom der er anført "lift" ud for navnene LE, NI og TT, hvorunder der er anført "bundter". l organisationsdiagrammet er der under "DM" anført "udkører" og "læssemand", mens der under VM er anført "bundter", "juletræsfælder", "netmaskine" og "palleteringsmask."

Under kontrolbesøget forklarede repræsentanter for selskabet ifølge SKATs sagsfremstilling blandt andet, at B, VM og DM havde den overordnede styring af medarbejderne fra udlandet. Ledelsen af litauerne skete via en litauisk arbejdsleder, som talte engelsk. Det blev oplyst, at arbejdet blev udført på en lang række skove spredt ud over hele .... Selskabet stod for planlægning af klipning og skovning samt transport. Endvidere blev det oplyst ved kontrolbesøget, at al materiel blev stillet til rådighed af selskabet. Materiel bestod af save, netmaskine, paller og traktor/bil til transport. Derudover blev det oplyst, at litauerne ikke kørte med lift, men alene bundtede og satte snor om det klippede. Selskabet modtog gerne øvede medarbejdere, men der var ikke tale om specielt indviklet arbejde. Antallet af arbejdere var fastsat ud fra høstet mængde og tidsrum til rådighed for høst.

Det fremgår ikke af sagsfremstillingen, hvem der gav oplysningerne, men det fremgår af side 1 i sagsfremstillingen, at selskabets repræsentant var A.

De litauiske arbejdstagere blev under kontrolbesøget bedt om at besvare en række spørgsmål i henhold til spørgeskemaer udarbejdet på henholdsvis engelsk og dansk.

Der er fremlagt fakturaer fra indkomståret 2005, hvoraf blandt andet fremgår, at selskabet har afholdt udgifter til danske virksomheder til fældning og netning af juletræer, udkørsel af paller til læsseplads samt udgifter til leje af lift og lastbil samt læsning med mand. Endvidere fremgår det af fakturaer fra indkomståret 2006, at selskabet blandt andet har afholdt udgifter til leje af lift, udkørsel, palletering, læsning samt udgifter til pakning af juletræer og i den forbindelse maskinførertimer. Der blev ligeledes for indkomståret 2007 fremlagt fakturaer for udgifter til blandt andet opsætning af hegn.

Der er fremlagt kopi af en dom afsagt af en byret den 9. marts 2007. Ved dommen blev en person, der i 2005 havde indgået en aftale om jordbærplukning med et polsk firma, frifundet for tiltale principalt for overtrædelse af bl.a. udlændingelovens § 59, stk. 4, ved i en periode at have beskæftiget mindst 9 polakker med plukning, selv om disse ikke havde fornøden arbejdstilladelse, og subsidiært for at have indgået en kontrakt med det polske firma uden at undersøge, om det polske firmas ansatte havde arbejdstilladelse. Af dommens præmisser fremgår blandt andet følgende:

"På baggrund af tiltaltes erkendelse findes det godtgjort, at der i den af tiltalte angivne periode er foretaget plukning af jordbær af polske arbejdere, der ikke havde arbejdstilladelse. Det er godtgjort, at der arbejdede et varierende antal polske arbejdere, og at der den 20. juli 2005 var 9 polakker i gang med jordbærplukning.

Idet det lægges til grund, at tiltalte har indgået en aftale med et polsk firma, hvorefter dette firma forestod hele høsten af jordbær på hans ejendom, og idet det lægges til grund, at de polske arbejdere var ansat af det polske firma, som tillige forestod transport til og fra Polen i mellem arbejdssteder og i øvrigt forestod alt instruktion i forbindelse med arbejdet, finder retten ikke, at det kan anses for godtgjort, at de polske arbejdere har været beskæftiget af tiltalte."

Der er endvidere fremlagt kopi af en dom af 26. september 2008 fra Arbejdsretten, hvor en virksomhed, som producerer champignons, blev frifundet for at have underbetalt polske arbejdstagere og dermed for at betale en bod for brud på den på området gældende overenskomst. Arbejdsretten anførte, at der ikke var fremkommet noget, som gav grundlag for at antage, at den indgåede aftale ikke var, hvad den gav sig ud for at være. Retten fandt herefter, at der ikke var grundlag for at anse de polske plukkere for at have været vikarer udlejet af det polske firma, ligesom virksomheden ikke kunne anses for at være de polske arbejdstageres reelle arbejdsgiver.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1. De ikke indeholdte beløb er opgjort til henholdsvis 200.254 kr. og 58.044 kr.

Reglerne for skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskattelovens § 48 B.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger vurderes det, at der er tale om arbejdsudleje. Der er i denne forbindelse blandt andet henset til, at selskabet anses for at være den reelle arbejdsgiver for de indlejede litauiske arbejdere, idet deres arbejde er udført under selskabets eller selskabets ansattes ansvar og risiko, ligesom instruktionsbeføjelsen ifølge organisationsplan 2006 primært har ligget hos selskabet. Desuden har selskabet stillet materiel og den overvejende del af anvendte redskaber til rådighed.

Entreprisesummen er kalkuleret ud fra antallet af fældede juletræer og mængden af klippegrønt. Den foretagne honorering anses for at være akkordaflønning.

Det er ikke aftalt i kontrakten, hvad der skal ske ved fejl og mangler ved arbejdet. Det må derfor antages, at det er selskabet, der står med problemet, hvis det efterfølgende viser sig, at arbejdet ikke lever op til forventningerne.

Ud fra en samlet vurdering af kontraktens ordlyd og de oplysninger, der er givet om arbejdet, vurderes det, at der er tale om arbejdsudleje. Det, der her skal tillægges mest betydning, er ledelses- og instruktionsbeføjelse samt risikoen for arbejdets udførelse, som selskabet må anses for at have. Samtidig er der stor sandsynlighed for, at betalingen har sammenhæng med lønnen til de indlejede arbejdere, idet der alene leveres arbejdskraft fra UAB G1.

Virksomheden er derfor indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat i løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i kontraktssummen på 725.558 kr. i indkomståret 2006.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at der ikke foreligger arbejdsudleje, men at der er tale om en entreprisekontrakt. Selskabet har siden 1991 beskæftiget sig med køb og salg samt oparbejdning af juletræer og pyntegrønt til såvel danske som tyske kunder og forhandler ligeledes gødning og planteværn til skovbrug og landbrug.

Ved "contractor agreement" af 30. september 2006 med appendix nr. 1 af samme dato indgik selskabet en entrepriseaftale med det litauiske selskab "UAB G1" om fældning af 160.000 juletræer samt klipning af 900 tons pyntegrønt. Arbejdet skulle ifølge kontrakten udføres i perioden fra 30. september til 20. december 2006.

Kontraktssummen var fastsat til 336.000 litas, hvilket svarer til 725.558 kr. ved kurs 215,94. Der blev aftalt renter i tilfælde af for sen betaling med 6% p.a.

De litauiske medarbejdere er alle ansat i Litauen hos tjenesteudbyderen, hvilket blandt andet fremgår af en "Employment agreement" af 4. april 2006 mellem tjenesteudbyderen og en medarbejder.

Den 4. december 2006 blev der om morgenen foretaget kontrol fra SKAT med bistand fra politiet, hvorved SKAT indhentede oplysninger om kontraktens udførelse fra 15 litauiske arbejdere, som blev afkrævet identitet via fremlæggelse af pas samt fra anden unavngiven kilde. Der blev i den forbindelse ikke rejst sigtelse eller i øvrigt oplyst overfor de afhørte personer, at de udtalte sig med sigtedes rettigheder i henhold til Den Europæiske Menneskerettighedskonventions art. 6 og retsplejelovens § 752.

Politiet har efterfølgende ved brev af 7. december 2006 meddelt selskabet, at efterforskningen er indstillet, idet der ikke er en rimelig formodning om, at et strafbart forhold, som forfølges af det offentlige, er begået.

SKAT har overtrådt selvinkrimineringsforbuddet i retsplejelovens § 752 og art. 6 i den Europæiske Menneskerettighedskonvention ved ikke at oplyse de afhørte unavngivne repræsentanter fra selskabet og de litauiske arbejdere om, at de udtalte sig under strafansvar, og at de afgivne oplysninger ville kunne blive brugt imod dem og/eller deres arbejdsgiver i en retssag og/eller straffesag.

Vidnesbyrdene kommer fra unavngivne kilder, som ikke er bekendt med og dermed ikke kan udtale sig om det underliggende kontraktsforhold og den mellem selskabet og tjenesteudbyderen indgåede aftale samt detaljerne heri.

Der er ingen oplysninger i afgørelsen om, hvorvidt spørgsmålene er stillet på dansk eller engelsk og derefter oversat og hvor mange gange de er oversat fra dansk til engelsk til litauisk og tilbage igen med deraf følgende risiko for misforståelser. Der er således ingen dokumenteret sikkerhed for, at de afhørte personer har forstået dels deres rettigheder og dels, hvad de er blevet spurgt om, ligesom der, for så vidt angår de litauiske medarbejdere, ingen garanti er for, at deres svar er blevet oversat korrekt. Det er endvidere ikke oplyst, om der er anvendt tolkebistand ved afhøringen.

SKATs afhøring er således foregået på en sådan måde, at selvinkrimineringsforbuddet er overtrådt, hvorfor de afgivne forklaringer ikke må tillægges betydning ved bevisbedømmelsen i nærværende sag. SKATs sagsfremstilling og begrundelse i afgørelsen er således ubegrundet og bygger i det hele på antagelser og formodninger, og ikke på konkret faktum.

SKAT anerkender i sin udtalelse til Landsskatteretten, at kontrolbesøget på selskabets adresse skete med bistand fra politiet. Såfremt formålet med SKATs kontrolbesøg alene var at tilvejebringe oplysninger til brug for behandling af spørgsmålet om arbejdsudleje som hævdet af SKAT, var politiets tilstedeværelse ikke påkrævet og udtryk for unødig magtanvendelse.

SKAT kan ikke fravige borgernes beskyttelse efter EMRK art. 6 og retssikkerhedslovens § 10 under henvisning til, at de som myndighed ikke efterforsker et eventuelt ulovligt forhold, idet et eventuelt ulovligt forhold henligger under anden offentlig myndighed, f.eks. politiet. Følgende fremgår således af Karnovs note 49 til retssikkerhedslovens kap. 4 om "Retten til ikke at inkriminere sig selv":

"Kapitel 4 gælder uanset om myndigheden selv har adgang til at søge et eventuelt strafbart forhold afsluttet ved en administrativ bøde (bødeforlæg) eller er henvist til at lade en videre behandling overgå til politiet."

SKAT anfører i udtalelsen, at de unavngivne kilder, som er afhørt uden sigtedes rettigheder, er A og B. Det er yderst betænkeligt retssikkerhedsmæssigt, at SKAT ikke har fundet det nødvendigt tidligere at oplyse, at der således er sket partshøring med politiets bistand.

Der er ingen, der ved, hvordan A og B blev adspurgt. A mener ikke, at SKAT har gengivet hendes forklaringer korrekt.

De af SKAT opnåede oplysninger ved afhøringen af A og B er sket i strid med selvinkrimineringsforbuddet i EMRK art. 6 og retssikkerhedslovens § 10 og må derfor ikke tillægges bevismæssig betydning i nærværende sag. Oplysningerne er opnået ved politiets bistand og uden formel sigtelse. Endvidere har hverken SKAT eller politiet oplyst de afhørte om, at de ikke havde pligt til at udtale sig, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.

I forhold til de litauiske medarbejdere gøres det gældende, at SKAT med politiets bistand har afkrævet disse hverken dansk- eller engelsktalende personer oplysninger i strid med retssikkerhedslovens § 10, stk. 2. Det må lægges til grund, at situationen som følge af politiets tilstedeværelse har været yderst ubehagelig for de nævnte arbejdere. Det forhold, at SKAT netop har valgt at udføre kontrolbesøget med bistand fra politiet, bekræfter, at de oplysninger, der ønskedes tilvejebragt ved afhøringen, skulle anvendes blandt andet til behandling af spørgsmålet om eventuel straf.

På baggrund af ovenstående samt som følge af den manglende officielle tolkebistand skal de ulovligt indhentede udtalelser fra de litauiske arbejdere udgå af sagen, idet SKAT har anerkendt, at der ikke er sikkerhed for, at de enkelte svar er anført og opfattet korrekt.

Det bestrides i det hele, at de oplysninger, som SKAT har opnået ved anvendelse af ulovlige tvangsmidler, er korrekte. Der skal således tages udgangspunkt i entreprisekontrakten.

Det understreges, at selskabet under kontrolbesøget kunne fremvise entrepriseaftalen samt de litauiske arbejdstageres ansættelseskontrakter med G1.

Der blev indgået en reel entreprisekontrakt mellem klageren og tjenesteudbyderen om udførelse af en konkret i størrelse og tid afgrænset entreprise til en på forhånd fastlagt kontraktsum. Opgavens omfang var naturligvis fastsat af selskabet som modtager af tjenesteydelsen, ligesom selskabet havde ret til at vise tjenesteudbyderen, hvor der skulle fældes træer, og hvor der skulle klippes pyntegrønt. Det kan ikke bruges som argument for arbejdsudleje mod klageren, at tjenesteudbyderen ikke var bekendt med de ... skove.

Tjenesteudbyderen fastsatte ensidigt antallet af medarbejdere, som skulle anvendes for at løse opgaven, og tjenesteudbyderen var i henhold til kontraktens pkt. 4.2 direkte ansvarlig overfor selskabet for kvaliteten og udførelsen af det aftalte arbejde. Hvis tjenesteudbyderens medarbejdere således ikke kunne levere varen, var det op til tjenesteudbyderen at sætte nye medarbejdere, som havde de fornødne kvalifikationer, til at få arbejdet udført korrekt.

Det bestrides, at det taler for arbejdsudleje, at det ikke yderligere i kontrakten var reguleret, hvad der skulle ske i tilfælde af mangler. De almindelige mangelsbeføjelser, herunder krav om eventuel erstatning i tilfælde af mangler, finder naturligvis anvendelse på dette kontraktforhold som for alle andre kontraktforhold. Det fremgår endvidere direkte af punkt 6.3, jf. punkt 1.3, i kontrakten, at kontraktsummen kunne reguleres i tilfælde af, at kvaliteten af de leverede ydelser ikke levede op til forventningerne. Tjenesteudbyderen havde således utvivlsomt risikoen for arbejdets rette udførelse og ville blive mødt med et økonomisk krav, såfremt dette ikke levede op til forventningerne.

Det bestrides, at det forhold, at de litauiske medarbejdere ikke førte liften, kan medføre, at hele entreprisen skal karakteriseres som arbejdsudleje. Det, at føre lift og klippe fra lift, kræver særskilt uddannelse og er ikke omfattet af den mellem selskabet og tjenesteudbyderen indgåede aftale. Det kan ikke kræves, at hele driften var omfattet af aftalen - tværtimod beviser det forhold, at hele driften netop ikke var udliciteret, at der ikke er tale om arbejdsudleje, men om en afgrænset entrepriseopgave med fældning af en på forhånd fastsat mængde juletræer samt klipning af en på forhånd fastsat mængde pyntegrønt til en på forhånd fastsat pris.

Der er tale om et specialuddannet mandskab, som betjener liften - en opgave som selskabet køber i Danmark som en selvstændig entreprise. Selskabet fik i indkomstårene 2005, 2006 og 2007 også udført andre opgaver af danske entreprenører, herunder klipning og bundtning.

Danske selskaber og virksomheder har således udført samme opgaver som G1 i perioder, hvor G1 ikke har udført arbejde for selskabet, og i samme periode som G1. Selskabet har således ikke ændret praksis, idet mm i årene både før og efter 2006 tillige har fået udført arbejdet af selvstændige entreprenører, men alene af danske.

Skatterådet har i SKM2008.377.SR anerkendt, at driften på en planteskole kunne udliciteres i selvstændige opdelte entrepriseaftaler til et litauisk selskab. I nærværende sag har nogle af selskabets opgaver på samme måde været udliciteret til danske selskaber og G1, hvorfor dette også med henvisning til nyeste praksis fra Skatterådet skal anerkendes.

Der henvises til, at SKAT ikke har anfægtet de danske entrepriseaftaler, herunder pålagt selskabet at indeholde skat mv. i forhold til disse danske entreprenører.

Det gøres derfor supplerende gældende, at det er dokumenteret i sagen, at SKATs fokus på det udenlandske selskab, herunder på dette selskabs udenlandske medarbejdere, indebærer en restriktion, som er egnet til at hindre den fri bevægelighed for varer og tjenesteydelser i EU samt er egnet til at tilgodese danske tjenesteudbydere på bekostning af udenlandske, således at der er tale om usaglig diskrimination i strid med EF-traktatens artikel 39 og 43.

De litauiske medarbejdere var efter det oplyste indkvarteret i lejligheder og pavilloner stillet til rådighed af G1. Selskabet har tillige et par pavilloner på sin ejendom, som indeholder toiletter mv., som de litauiske og danske ansatte entreprenørarbejdere kunne benytte.

G1 har efter det oplyste stået for transporten af selskabets medarbejdere, som G1 har flyttet rundt på med henblik på løsning af opgaverne.

Det bestrides, at de betroede medarbejdere, B, VM og DM, havde den overordnede styring af medarbejderne. Ledelsen af litauerne skete af en litauisk arbejdsleder, som taler engelsk. Denne litauiske arbejdsleder havde kontakten til klageren via B, VM og DM, men det er ikke et udtryk for, at instruktionsbeføjelsen overfor de litauiske medarbejdere lå hos B, VM eller DM. De litauiske medarbejdere refererede udelukkende til den litauiske arbejdsleder og til tjenesteudbyderen, ligesom det var tjenesteudbyderen, som kunne afskedige dem, hvis de ikke udførte arbejdet i henhold til deres individuelle ansættelseskontrakt korrekt. Organisationsdiagrammet kan ikke føre til andet resultat. Den litauiske arbejdsleder er desuden kyndig i skovbrug og instruerede som følge heraf sine underordnede medarbejdere.

G1 udøvede instruktionsbeføjelsen. Selskabet påviste alene, hvor træerne skulle fældes og klippes. Dette kan sammenlignes med, at en bygherre bestemmer, hvor et hus skal ligge. Der henvises endvidere til en byretsdom af 9. marts 2007, hvor skatteyderen blev frifundet i en sag vedrørende arbejdsudleje. I sagen blev arbejdstagerne vist rundt fra mark til mark, hvor de skulle plukke jordbær.

Det bestrides som udokumenteret fra SKATs side, at den litauiske sjakformand alene havde til opgave at videreformidle instruktioner fra selskabet til de øvrige arbejdere. Dette er ikke tilfældet. Den litauiske sjakformand modtog instruktioner fra UAB G1, som var kontraktretligt forpligtet overfor selskabet til at levere den aftalte ydelse. Herudover var det naturligvis nødvendigt, at der var en engelsktalende person på arbejdsstedet, som kunne kommunikere med selskabet, såfremt dette måtte være nødvendigt. Denne rolle havde den litauiske sjakformand tillige, og dette medfører ikke, at der af den grund er tale om arbejdsudleje. Det bestrides tillige som udokumenteret, at selskabet stillede hovedparten af materiellet til rådighed.

Det er naturligt, at entreprisen var lagt i overordnede rammer fra selskabets side, herunder med hensyn til hvor der skulle fældes og klippes. Dette taler ikke for arbejdsudleje. Det bestrides som udokumenteret, at selskabet leverede arbejdsmaterialer og sørgede for transport af de litauiske medarbejdere til og fra skovområderne. Tværtimod fremgår det utvetydigt af kontrakten, at tjenesteudbyderen sørgede for levering af materiel og for transport af medarbejderne.

Selskabet var naturligvis ansvarligt overfor de enkelte skovejere med hensyn til korrekt fældning og klipning af træerne, da selskabet havde det direkte aftaleforhold med skovejerne. Som følge af underentreprenørforholdet mellem selskabet og tjenesteudbyderen bestod der naturligvis intet aftaleforhold mellem tjenesteudbyderen og de enkelte skovejere. Selskabet havde imidlertid ifølge de almindelige kontrakt- og aftaleretlige regler regres mod sin underentreprenør - tjenesteudbyderen - i tilfælde af, at der skete skade eller blev rejst erstatningskrav fra skovejerne mod selskabet som følge af det af tjenesteudbyderen udførte arbejde. Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at det endelige ansvar for arbejdets udførelse udelukkende lå hos selskabet.

I forhold til den endelige modtager af juletræerne og pyntegrønt hæftede selskabet ligeledes umiddelbart. Men selskabet havde ligeledes ifølge de almindelige kontrakt- og aftaleretlige regler regres overfor tjenesteudbyderen, hvis han eller hans medarbejdere havde handlet ansvarspådragende med tab til følge. Der er ikke krav om, at dette skal fremgå af kontrakten - det følger af de almindelige regler.

Det bestrides som udokumenteret, at der skulle være tale om akkordaflønning. Der blev indgået en aftale mellem uafhængige parter om fældning af 160.000 juletræer og klipning af 900 tons pyntegrønt i perioden fra 30. september 2006 til 20. december 2006 til en fast entreprisesum på 336.000 Litas. Det er helt sædvanligt i entrepriseforhold, at der fastsættes en periode, inden for hvilken arbejdet skal være udført, ligesom det i øvrigt bemærkes, at det naturligvis er vigtigt at definere kontraktperioden netop ved sæsonbestemte varer som juletræer og pyntegrønt. Disse varer er ikke meget værd, hvis de først leveres efter den 24. december. Der er intet grundlag for at statuere akkordaflønning eller lignede.

Der bestod ikke et misforhold mellem omfanget af arbejdet og entreprisesummen.

Afslutningsvis gøres det således gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje, eftersom betingelserne herfor som beskrevet i Ligningsvejledningens afsnit D.A.2.3 , ikke er opfyldt.

Tjenesteudbyderen havde således instruktionsbeføjelsen overfor de litauiske medarbejdere og havde det endelige ansvar og den økonomiske risiko for, at arbejdet blev udført kontraktmæssigt korrekt. Vederlaget til tjenesteudbyderen blev ikke beregnet efter den tid, der medgik, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejderen fik. Endvidere blev arbejdsredskaber og materiel hovedsageligt stillet til rådighed af tjenesteudbyderen, og tjenesteudbyderen fastsatte ensidigt antallet af arbejdere og disses kvalifikationer.

Det fremgår endvidere klart af den fremlagte dom fra Arbejdsretten af 26. november 2008, at 3F i sagen ikke kunne løfte bevisbyrden for, at det aftaleretlige grundlag ikke var i overensstemmelse med realiteterne. Det bemærkes særligt, at vidneforklaringerne tydede på, at den pågældende faktisk havde instrueret det udenlandske selskabs medarbejdere, men at retten ikke tillagde forklaringerne vægt allerede fordi, at kontraktens ordlyd var anderledes.

Sagen er også relevant for den skatteretlige kvalifikation af, om en entreprisekontrakt kan tilsidesættes som anført af SKAT i nærværende sag. Dette på grund af at civilretten er styrende for den skatteretlige konsekvens, og da Landsskatterettens kendelse i sidste instans vil skulle påkendes af domstolene.

SKAT har bevisbyrden for, at der foreligger arbejdsudleje, og at denne bevisbyrde er ikke er løftet, ligesom SKAT har bevisbyrden for, at den mellem selskabet og tjenesteudbyderen indgåede aftale ikke er i overensstemmelse med realiteten, hvilken bevisbyrde heller ikke er løftet.

SKATs udtalelse

Det fastholdes, at der er tale om arbejdsudleje.

Kontrolbesøget blev foretaget med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for behandling af spørgsmålet om arbejdsudleje, og retsplejeloven om strafferetsplejen findes ikke at skulle anvendes, jf. retssikkerhedslovens § 9, stk. 2. Der henvises til SKATs meddelelse offentliggjort i SKM2007.91.SKAT .

Forbuddet mod selvinkriminering anses ikke for overtrådt, når der ikke har været tale om medvirken til opklaring af et strafbart forhold.

Repræsentanten anfører i klagen, at "vidnesbyrderne kommer fra unavngivne kilder som ikke er bekendt med og dermed ikke kan udtale sig om det underliggende kontraktforhold og den mellem klager og tjenesteudbyder indgåede aftale samt detaljerne heri".

Af sagsfremstillingen side 1 fremgår det, at virksomhedens repræsentant var A, som var direktør i selskabet. Det var således primært direktøren, som svarede på spørgsmål om virksomheden og forholdene heri. B kom på et tidspunkt ind i kontorlokalet, hvor mødet med A blev holdt, og han supplerede i begrænset omfang hendes forklaring. De af repræsentanten omtalte unavngivne kilder dækker således over virksomhedens ledelse, som er den ene part i det underliggende kontraktforhold.

Spørgsmålene under kontrolbesøget blev stillet ifølge et spørgeskema med engelsk tekst. Da ingen af de kontrolførende taler litauisk, blev skemaerne udfyldt med hjælp fra to af litauerne, som kunne tale engelsk. Herved blev de enkelte udlændinges svar overført til skemaet. Kontrollen har derfor ikke sikkerhed for, at de enkelte svar er anført/opfattet korrekt, idet der ikke blev anvendt tolkebistand i forbindelse med, at spørgeskemaerne blev udfyldt. Udfyldelsen af skemaerne blev præget af, at kontroltidspunktet var om morgenen lige efter, at litauerne var stået op og lige før, de skulle i gang med dagens arbejde.

Det primære formål med kontakten til de litauiske arbejdere var at fastslå omfang, deres identitet og aflønning. Denne del af kontrolbesøget har således ikke afgørende betydning ved afgørelsen af spørgsmålet om arbejdsudleje.

Selskabet var i besiddelse af kontrakter mellem de enkelte litauere og den litauiske virksomhed. Dette har også sammen med spørgeskemaerne været med til at give et billede af arbejdssituation- og vilkår.

Oplysningerne, som danner grundlag for sagsfremstillingen, kommer primært fra direktøren for selskabet. Der er ikke grundlag for at antage, at denne sag ikke bygger på konkret faktum.

Det er arbejdsudleje, når en virksomhed stiller sine ansatte lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde hos en anden virksomhed i et andet land, og arbejdsudlejer ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdets resultat. Arbejdsudleje indebærer, at fem punkter er opfyldt. Blandt andet at den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren.

Det fremhæves, at det forhold, at selskabet foretog instruktion af en enkelt formand for de udlejede litauere i arbejdets udførelse, således at denne formand så instruerede videre til de øvrige litauiske arbejdere, ikke kan medføre, at ledelsen af arbejdet påhvilede UAB G1. Den primære funktion for den litauiske formand var at være tolk og formidler af den overordnede ledelse fra selskabet. Der henvises til SKM2004.237.LSR .

I øvrigt fastholdes det, at selskabets ledelse gav de anførte oplysninger på side 3-4 i sagsfremstillingen om punkterne, som afgør spørgsmålet om arbejdsudleje, herunder oplysningen om, at hovedparten af arbejdsredskaber og materiel blev stillet til rådighed af selskabet. Der er ikke anledning til at betvivle rigtigheden af disse oplysninger.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Dette fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.

Af samme bestemmelses stk. 3 følger, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

På det offentlige område gælder der således et forbud mod at pålægge en borger oplysningspligt, såfremt dette kan medføre selvinkriminering af borgeren. Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter imidlertid, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Dette betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor det overvejes at sigte en borger, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.

De oplysninger, som SKAT har fået af selskabets repræsentanter, er indhentet i forbindelse med sagens oplysningsfase under kontrolbesøget, hvor det endnu ikke var klart, om det arbejde, de litauiske arbejdstagere udførte for selskabet, var omfattet af reglerne om arbejdsudleje, eller der var tale om et entrepriseforhold. Der forelå ikke på tidspunktet for kontrolbesøget en konkret mistanke om, at selskabet havde begået et strafbart forhold, idet sagen endnu ikke var oplyst.

På baggrund heraf er det ikke Landsskatterettens opfattelse, at SKAT i strid med selvinkrimineringsforbuddet har indhentet oplysninger fra selskabets repræsentanter.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk, 1, nr. 3, lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten personer, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter lovens § 48 B, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, 1. pkt. I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten for personer, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Det lægges til grund som ubestridt, at de litauiske medarbejdere var ansat i den litauiske virksomhed.

På det for Landsskatteretten foreliggende grundlag er retten enig med SKAT i, at de litauiske arbejdstagere, der har udført arbejde for selskabet, må anses for arbejdsudlejede til dette.

Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet efter rettens opfattelse havde den overordnede ledelse af arbejdet, idet det fremgår af kontraktens punkt 4.5, at den litauiske virksomhed skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i overensstemmelse med de mundtlige og skrevne instruktioner/ordrer fra selskabet, ligesom det fremgår af Appendix no. 1 til kontrakten, at selskabet skulle forevise, hvortil træerne og grenene skulle transporteres, og at pakningen af høsten skulle foregå efter selskabets instruktioner. Der er endvidere tillige henset til organisationsdiagrammet, og at det blev oplyst under kontrolbesøget, at de danske medarbejdere havde den overordnede styring af de udenlandske arbejdstagere.

Det er tillige tillagt vægt, at arbejdet blev udført på en arbejdsplads, som selskabet disponerede over og bar ansvaret for, og at der ikke i den fremlagte kontrakt ses at være bestemmelser vedrørende fejl og mangler, hvorfor selskabet må anses for at bære risikoen for arbejdsresultatet.

Det er endvidere tillagt vægt, at det under kontrolbesøget blev oplyst, at selskabet stillede materiel i form af save, netmaskine, paller og traktor/bil til transport til rådighed for de litauiske arbejdstagere.

Det er rettens opfattelse, at reglerne om arbejdsudleje ikke er i strid med hverken EF-traktatens artikel 39 om arbejdskraftens fri bevægelighed eller EF-traktatens artikel 43 om etableringsretten, da reglerne ikke ses at udgøre et diskriminations- eller restriktionsforbud. Der er herved henset til, at de litauiske arbejdstagere er begrænset skattepligtige af lønindkomst fra arbejde udført i Danmark, ligesom lønmodtagere hjemmehørende i Danmark er skattepligtige af lønindkomst optjent i Danmark, og da den litauiske virksomhed, såfremt den etablerede sig i Danmark, ville være indeholdelsespligtig af lønindkomst for sine ansatte på lige fod med danske virksomheder.

Da den talmæssige opgørelse af de indeholdelsespligtige beløb er ubestridt, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse."

Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende spørgsmålet om sagsøgerens hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for at hæfte for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Beløbene er opgjort til henholdsvis 200.254 kr. og 58.044 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har drøftet sagen med Landsskatterettens sagsbehandler på et møde.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten har ved en kendelse (j.nr. 07-02888) af samme dato som denne afgørelse statueret, at H1 ApS (selskabet) var forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlag betalt til den litauiske virksomhed UAB G1.

Selskabet driver servicevirksomhed i forbindelse med skovbrug. Hovedaktiviteten er klipning af pyntegrønt og fældning af juletræer. Selskabet indgik den 30. september 2006 følgende aftale med UAB G1:

Der er fremlagt ansættelseskontrakter indgået mellem de litauiske arbejdstagere og UAB G1.

SKAT foretog uanmeldt kontrolbesøg på selskabets adresse den 4. december 2006 med bistand fra politiet. Der var 15 udenlandske medarbejdere fra Litauen til stede på ejendommen.

Der er fremlagt et organisationsdiagram for selskabet med overskriften "Organisationsplan 2006", hvoraf det fremgår, at "A" er direktør, at "B" er produktionschef, og at "DM" og "VM" er henholdsvis "læsseansvarlig" og "juletræsansvarlig lift klipper", ligesom der er anført "lift" ud for navnene LE, NI og TT, hvorunder der er anført "bundter". I organisationsdiagrammet er der under "DM" anført "udkører" og "læssemand", mens der under VM er anført "bundter", "juletræsfælder", "netmaskine" og "palleteringsmask."

Under kontrolbesøget forklarede repræsentanter for selskabet ifølge SKATs sagsfremstilling bl.a., at B, VM og DM havde den overordnede styring af medarbejderne fra udlandet. Ledelsen af litauerne skete via en litauisk arbejdsleder, som talte engelsk. Det blev oplyst, at arbejdet blev udført på en lang række skove spredt ud over hele .... Selskabet stod for planlægning af klipning og skovning samt transport, Endvidere blev det oplyst ved kontrolbesøget, at al materiel blev stillet til rådighed af selskabet. Materiel bestod af save, netmaskine, paller og traktor/bil til transport. Derudover blev det oplyst, at litauerne ikke kørte med lift, men alene bundtede og satte snor om det klippede. Selskabet modtog gerne øvede medarbejdere, men der var ikke tale om specielt indviklet arbejde. Antallet af arbejdere var fastsat ud fra høstet mængde og tidsrum til rådighed for høst.

Det fremgår ikke af sagsfremstillingen, hvem der gav oplysningerne, men det fremgår af side 1 i sagsfremstillingen, at selskabets repræsentant var A.

De litauiske arbejdstagere blev under kontrolbesøget bedt om at besvare en række spørgsmål i henhold til spørgeskemaer udarbejdet på henholdsvis engelsk og dansk.

Der er fremlagt fakturaer fra indkomståret 2005, hvoraf blandt andet fremgår, at selskabet har afholdt udgifter til danske virksomheder til fældning og netning af juletræer, udkørsel af paller til læsseplads samt udgifter til leje af lift og lastbil samt læsning med mand. Endvidere fremgår det af fakturaer fra indkomståret 2006, at selskabet blandt andet har afholdt udgifter til leje af lift, udkørsel, palletering, læsning samt udgifter til pakning af juletræer og i den forbindelse maskinførertimer. Der blev ligeledes for indkomståret 2007 fremlagt fakturaer for udgifter til blandt andet opsætning af hegn.

Politimesteren meddelte i brev af 7. december 2006 selskabet, at det var blevet besluttet at indstille efterforskningen, da der ikke var en rimelig formodning om, at et strafbart forhold, som forfølges af det offentlige, er begået.

Der er fremlagt kopi af en byretsdom afsagt den 9. marts 2007 samt kopi af en dom af 26. september 2008 fra Arbejdsretten.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for at hæfte for ikke indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag. Beløbene er opgjort til henholdsvis 200.254 kr. og 58.044 kr.

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, da der er udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der ikke foreligger arbejdsudleje, samt at selskabet ikke har udvist forsømmelighed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk, 2.

Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed blandt andet foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Ud fra sagens oplysninger er det rettens opfattelse, at der ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet ikke skal pålægges hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2. Der ses endvidere ikke at være fremlagt andre oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsesansvar.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

..."

Under forberedelsen af sagen for retten er der fremlagt en yderligere leverandøraftale mellem parterne dateret den 3. november 2006. Det fremgår af kontrakten, at denne udgør et appendiks til kontrakten mellem parterne vedrørende høst af juletræer og pyntegrønt fra den 2. september 2006 til 20. december 2006. Kontrakten vedrører høst af 31.000 juletræer og 11 tons pyntegrønt i perioden 30. september til 20.december 2006. Prisen for arbejdet er aftalt til 30.244,40 litas. Kontrakten har stort set samme indhold som kontrakten af 30. september 2009. Dog indeholder kontrakten følgende kontraktspunkter, som ikke er indeholdt i kontrakten af 30. september 2006:

"...

Kundens forpligtelser

...

5.2. Indlogering. Kunden skal på midlertidig basis stille egnede værelser til rådighed for personalet med passende vaskefaciliteter og i nærheden af gården. Omkostningerne til indlogering betales af kunden.

...

Betaling

...

6.2.

...

Kunden har ret til at tilbageholde 30% af beløbet til betaling af skat i Danmark.

..."

Der er under sagen fremlagt et af sagsøgeren udarbejdet skema over UAB G1s lønudbetalinger for oktober, november og december 2005 for de medarbejdere, som har været udstationeret for det litauiske selskab i kontraktsperioden. Sagsøgeren har på denne baggrund opgjort sin subsidiære påstand således:

Parterne er enige om, at sagsøgeren er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, hvis der er tale om arbejdsudleje.

Forklaringer

B har forklaret, at han er produktionschef og driftsleder i H1 ApS. Selskabets hovedaktiviteter er klipning af pyntegrønt og fældning af juletræer. I starten af året indgår han forhåndsaftaler med selskabets faste kunder, som fortrinsvis er juletræsgrossister og store kransebinderier. Efterfølgende indgår han aftaler med skovejerne, som ligeledes er faste samarbejdspartnere. H1 ApS har hovedsageligt store leverandører. Han arbejder også selv i skoven i begrænset omfang. Omkring 1. oktober starter høstperioden. På dette tidspunkt ved han præcist hvor meget selskabet har solgt, hvor der skal høstes, hvilken kvalitet varerne skal have, og hvor de skal leveres. Selskabet leverer cirka 160 store lastbillæs juletræer og pyntegrønt om året. Før høstsæsonen mærkes juletræerne, som deles ind i forskellige kvaliteter. H1 ApS mærker ikke selv træerne. Denne del af arbejdet overlades til selskabets kunder eller selvstændige entreprenører for at undgå reklamationer.

Efter indgåelsen af aftaler med de forskellige skovejere ved han præcis, hvad der skal høstes og hvornår. Han indhenter herefter aftale med de forskellige entreprenører, som skal forestå høsten.

I 2006 indgik han blandt andet aftale med det litauiske anpartsselskab UAB G1. Før kontrakten blev underskrevet, kørte han rundt i de relevante skove sammen med selskabets direktør, NV, og selskabets ledende medarbejder, PS. De gennemgik arbejdsopgaverne, og på denne baggrund blev de enige om en fast pris på entreprisen. Han interesserer sig ikke for, om der kommer 2 eller 40 medarbejdere, blot arbejdet bliver udført.

Sagsøgeren foretager kvalitetskontrol. Hvis kvaliteten ikke er i orden bliver bundterne med pyntegrønt sprættet op og lavet om uden merudgift for sagsøgeren. Da UAB G1 underskrev kontrakten, vidste de således, hvad der skulle fældes, hvilken kvalitet varerne skulle have, og hvor de skulle fældes. Dette er nødvendigt for, at G1 kan fastsætte deres pris. Det litauiske selskab var underlagt samme kvalitetskontrol som alle andre, der arbejder for sagsøgeren.

Det var G1s direktør, NV, der udarbejdede kontrakten. Han ved ikke og interessere sig heller ikke for, hvor mange timer det litauiske selskab anvender på entreprisen. Af appendiks til leverandøraftalen fremgår, at såfremt G1 bruger over 70 timer på udførelse af andre opgaver end høst, pakning, læsning og transport af høsten, skal parterne træffe aftale om yderligere godtgørelse. Der kunne for eksempel være tale om vedligeholdelse og vask af materiel. Kontraktspunktet har aldrig været aktuelt.

Det var NV og PS, der ledede og fordelte arbejdet og instruerede de litauiske medarbejdere. Hverken han eller andre medarbejdere hos sagsøgeren har givet instruktioner til litauerne. Det litauiske selskab bestemte selv hvor mange medarbejdere, der skulle bruges til udførelsen af opgaven og foretog også selv udvælgelsen af disse. Han ved ikke, om der er hentet yderligere arbejdskraft til Danmark undervejs i forløbet. Han kommunikerede udelukkende med NV og PS og talte ikke med de andre litauere. Han har aldrig udbetalt løn eller anden godtgørelse til det litauiske mandskab.

I foråret 2006 udarbejdede han den organisationsplan, der er fremlagt under sagen. Organisationsplanen er lavet for de danske medarbejdere. Den tager ikke højde for de selvstændige entreprenører. DM er læsseansvarlig og foretager kvalitetskontrol af de varer, der er læsset. VM, som er selvstændig entreprenør, er liftansvarlig og arbejder primært med klipning af pyntegrønt fra lift. VM arbejder ikke sammen med litauerne. Det vil være sjældent, at VM og litauerne arbejder i samme skov. Litauerne klipper ikke fra lift.

Når han, NV og PS har besigtiget skovarealerne, udarbejder han i samarbejde med A lister, som viser, hvad der skal høstes, hvornår, i hvilken kvalitet, og hvor høsten skal leveres. Når litauerne ankommer til Danmark får de udleveret listerne og arbejder efter disse. Alle de oplysninger, litauerne har brug for, fremgår af listerne.

Litauerne medbragte selv det materiel, de skulle bruge, herunder håndsakse, stangsakse, motorsave, bundtmaskiner og snore til at binde bundterne med. Det eneste, de lånte af sagsøgeren, var traktor og vogn samt en netmaskine. Han har ikke overfor SKAT oplyst, at litauerne ikke medbragte eget materiel, og han ved ikke, hvorfor dette står i redegørelsen. Han har heller ikke sagt, at det var danske medarbejdere, der instruerede litauerne.

Sagsøgeren betalte ikke for litauernes indkvartering og rejseomkostninger. Nogle af litauerne boede inde i ... og andre boede i en pavillon, der ligger i tilknytning til gården. Pavillonen indeholder kontor og velfærdsfaciliteter i form af for eksempel køkken og bad.

Vedrørende bilag 8 (bilag 16) har han forklaret, at han tydeligt husker indgåelsen af denne kontrakt. Han og G1 var tæt på at blive uvenner i forbindelse med kontraktindgåelsen. Sagen var den, at en af hans faste leverandører, G2 Godskontor, trak tiden ud i forbindelse med en kontraktindgåelse. Han vidste derfor ikke, om han havde købt træer på rod fra G2 Gods. NV ønskede at få aftalen om skovning helt på plads. Da han ikke vidste, om han havde arbejde til G1 indgik de en aftale, som åbnede en mulighed for, at han kunne videreformidle de litauiske skovarbejdere til andre entreprenører i branchen. Såfremt dette var blevet aktuelt, er han enig i, at der ville have været tale om arbejdsudleje, hvilket var baggrunden for kontraktsvilkåret om, at sagsøgeren havde ret til at tilbageholde 30 procent af betalingen til SKAT i Danmark. Dette blev midlertidig ikke aktuelt, idet kontrakten med G2 blev indgået. Sagsøgeren har derfor ikke indeholdt de 30 procent, da der ikke var tale om arbejdsleje men en entreprise kontrakt på samme vilkår som hovedkontrakten. Han er således enig i, at bilag 8 (bilag 16) kan fungere som såvel en kontrakt om arbejdsudleje som en entreprisekontrakt. Han ved ikke, hvor mange litauiske medarbejdere, der ville komme til Danmark i forbindelse med entreprisekontrakten fremlagt som bilag 8. Han regnede med, at det drejede sig om mellem fem og ti mand i en periode på cirka 14 dage. Han satsede på, at kontrakten med G2 faldt på plads, hvorfor han ikke interesserede sig særlig meget for dette. Han ved ikke, hvorfor der ikke står noget i kontraktens appendiks om, at medarbejderne kunne bruges til andre arbejdsopgaver, hvis kontrakten med G2 ikke blev til noget.

G1 får udleveret listerne over arbejdsopgaverne to-tre dage før de begynder at klippe. På dette tidspunkt er juletræerne for længst mærket. Litauerne har derfor ikke behov for instruktion. Alle arbejdsopgaverne fremgår af de omtalte lister. Litauerne kørte i egne biler ud til de forskellige skove. Han foretog selv kontrol af arbejdet cirka et par gange om ugen. Han gav ikke litauerne instruktioner i denne forbindelse. Han vil anslå, at litauerne arbejdede i mellem 30 og 50 forskellige skovarealer. Litauerne anvendte ikke lift i forbindelse med høstarbejdet. Han ved ikke, om sagsøgeren betalte for litauernes indkvartering under entreprisen omhandlede i bilag 8.

Sagsøgeren har også egne sæsonmedarbejdere, der arbejder med skovning af juletræer og klipning af pyntegrønt. Organisationsplanen er primært lavet for dem. De danske medarbejder arbejdede i andre skove end litauerne. Arbejdsopgaverne var de samme. I 2006 var der omkring 10-12 danske sæsonarbejdere ansat i høstperioden. Resten af året beskæftiger selskabet alene A, DM og ham selv. Han og hans ægtefælle, A, har drevet virksomheden siden 1989.

NV har forklaret, at han er direktør for og ejer af det litauiske anpartsselskab UAB G1. Selskabet har udført arbejdsopgaver i form af juletræsfældning og julegrøntsklipning i høst for sagsøgeren i samtlige år siden 2006. G1 udfører tilsvarende arbejdsopgaver andre steder. Selskabet havde i 2006 cirka 35 ansatte. Både han og de øvrige ansatte i selskabet er godt kendt med det internationale reglement klipning af pyntegrønt. PS var den daglige leder af arbejdet. Forud for indgåelsen af leverandøraftalen fremlagt som bilag 3 kørte han og B rundt og besigtigede de relevante skove. Dette er nødvendigt, for at G1 kan afgive tilbud. Sagsøgeren havde udarbejdet tre skemaer, hvoraf fremgik, hvor mange tons der skulle fælles/klippes. Han kendte derfor arbejdsopgaven til bunds, før han underskrev kontrakten. Under arbejdet blev de sidste detaljer aftalt mellem B og PS.

G1 medbragte selv sakse, stangsakse, motorsave og bundtmaskiner til arbejdes udførelse. De lånte en traktor og en netmaskine af sagsøgeren. Herudover var der ikke behov for yderligere udstyr.

Hverken B eller andre medarbejdere hos det sagsøgende selskab har instrueret medarbejdere fra G1. De litauiske medarbejdere talte udelukkende litauisk eller russisk, og der var derfor kun mulighed for kommunikation via PS. Det var vidnet, der besluttede, hvor mange medarbejdere, der skulle sendes til Danmark. Sagsøgeren har aldrig bedt om yderligere medarbejdere. Det var G1s ansvar, at arbejdsopgaven blev udført til tiden. Vidnet har ikke kommunikeret med andre ansatte i det sagsøgende selskab end B.

Medarbejderne i G1 får en fast månedsløn samt udstationeringstillæg ifølge de gældende regler. Bilag 17, som er en oversigt over lønudbetalinger til de medarbejdere, der var i Danmark i forbindelse med arbejdsopgaven hos sagsøgeren i 2006, har regnskabsafdelingen i G1 udarbejdet i forbindelse med denne sag.

Han husker ikke, at sagsøgeren har anmodet om, at nogle af de udførte arbejdsopgaver skulle laves om på grund af manglende kvalitet. Hvis kontrollen havde udvist, at arbejdet ikke var udført i den tilstrækkelige kvalitet, ville arbejdet blot være lavet om uden beregning for sagsøgeren.

Vedrørende kontraktspunkt 1.5.E i appendiks til leverandøraftalen har vidnet forklaret, at PS kunne pålægge medarbejdere at udføre arbejdsopgaver, der lå udover høstopgaverne, såfremt det var nødvendigt. Der kunne for eksempel være tale om vedligeholdelse eller vask af udstyr. Hvis det blev nødvendigt at anvende mere end 70 timer for udførelse af sådanne andre opgaver, skulle parterne træffe aftale om yderligere godtgørelse. Kontraktspunktet har aldrig været relevant. Der var ikke tale om, at B kunne udnytte medarbejderne til andre arbejdsopgaver efter hans valg.

Normalt kørte medarbejderne i G1 til Danmark i deres egne biler. I andre tilfælde betalte G1 for transporten. Sagsøgeren har ikke betalt rejseomkostninger. Han husker ikke, hvem der har betalt for indkvartering i 2006.

Vedrørende bilag 16 har han forklaret, at der er tale om en separat kontrakt, der blev indgået for det tilfælde, der var ekstra skovarealer, der skulle fældes/klippes. Han husker ikke, hvorfor bestemmelsen i kontraktens punkt 6.2 om tilbageholdelse af 30 procent af entreprisebeløbet til betaling af skat i Danmark blev indsat.

Under udførelsen af arbejdsopgaven for det sagsøgende selskab, opholdt vidnet sig dels i Litauen og dels i Danmark. Når han opholdt sig i Danmark, boede han i ... Han deltog ikke selv i skovarbejdet. Det var altid muligt at få fat i ham pr. telefon, hvis der var problemer. Det var derfor PS, der var den daglige leder af arbejdet. Det var således PS, der bestemte, i hvilken skov der skulle arbejdes på hvilke tidspunkter. Han talte med PS i telefon hver dag i perioden. De ansatte boede i ... og kørte frem og tilbage til skovarealerne i deres egne biler.

VM har forklaret, at han er uddannet skovarbejder og selvstændig entreprenør indenfor skovarbejde. Han ejer desuden 5 procent af det sagsøgende selskab. Han udfører en del arbejdsopgaver for selskabet, primært som kontrollant af juletræsfældning. Han kontrollerer, at juletræerne er skovet på den rigtige måde, og at træerne har den rigtige kvalitet. Han kontrollerede således også det arbejde, der blev udført af G1. Kontrollen foretoges som stikprøvekontrol. Han vil anslå at cirka 0,1 procent af det samlede arbejde kontrolleres. Han klipper og bundter også selv. Han arbejdede dog stort set aldrig i samme stykke som litauerne. Han har ikke på noget tidspunkt instrueret litauerne om arbejdets udførelse. Kvaliteten af det arbejde, litauerne udførte, var høj. Hvis der i sjældne tilfælde var problemer, gjorde han litauernes leder, PS, opmærksom på det, hvorefter arbejdet blev lavet om. Dette skete naturligvis uden beregning for sagsøgeren. Al kommunikation foregik via PS eller NV. Han var på ingen måde involveret i planlægningen af, hvordan litauerne skulle udføre arbejdsopgaven. Han har heller ikke på noget tidspunkt set B instruere litauerne. Han husker ikke, at sagsøgeren har modtaget reklamationer fra aftagerne af juletræer og pyntegrønt vedrørende noget af det arbejde, litauerne havde udført.

Litauerne medbragte selv materiel til udførelse af arbejdsopgaven. De medbragte således sakse, stangsakse, bundtmaskiner, snore og motorsave. Han mener kun, at litauerne arbejdede for sagsøgerne i 2006.

DM forklaret, at han er ansat i det sagsøgende selskab. Han er læsseansvarlig og beskæftiger sig primært med kvalitetskontrol. Han har været ansat i selskabet i ti år, herunder en del år som sæsonarbejder.

Han havde ingen instruktionsbeføjelse overfor det litauiske arbejdshold. Han har ikke på noget tidspunkt instrueret dem. Han har heller ikke set B eller andre medarbejdere hos sagsøgeren instruere litauerne. I juletræsbranchen har man en sorteringsvejledning, som er international og kendt af alle i branchen. Denne sorteringsvejledning fastsætter kravene for kvaliteten til pyntegrønt og juletræer. Litauerne var dygtige til deres arbejde og leverede god kvalitet. Hans arbejde bestod primært i at tjekke, om lastbilerne var læsset med det antal juletræer og pyntegrøntbundter som var aftalt. Han talte ikke med de litauiske arbejdere. Hvis der var for få bundter/juletræer på læsset, ringede han enten til PS eller NV, som begge talte engelsk.

Han ved ikke, om litauerne selv medbragte udstyr til arbejdets udførelse.

A har forklaret, at hun er direktør i det sagsøgende selskab. Hun har ansvaret for administrationen i selskabet. Hun er gift med B som har ansvaret for produktionen, indkøb og salg.

I slutningen af november 2006 aflagde SKAT et kontrol besøg hos selskabet. Hun husker ikke navnet, men det var en mand, og han var alene. Hun havde lidt travlt, men medarbejderen fra SKAT fik anvist et skrivebord og fik udleveret alle de bilag, han ønskede at se. Han havde ikke nogen bemærkninger den pågældende dag. Den 4. december 2006 klokken 6 om morgenen kom medarbejderen fra SKAT igen sammen med to kvindelige kolleger og politiet. De spurgte, om de kunne købe "nogle sorte juletræer". De sagde endvidere, at de kom for at undersøge forholdene for de litauiske arbejdere i skoven. Hun oplyste, at litauerne var ansat i et litauisk selskab, og at sagsøgeren ikke havde noget med deres arbejdsforhold at gøre. Hun blev afhørt med en sigtets rettigheder.

Hun kender ikke noget til, om B eller andre medarbejdere hos sagsøger instruerede litauerne. Hun opholdt sig altid på kontoret. Hun ved derfor heller ikke, om litauerne medbragte deres eget værktøj og redskaber. Hun mener ikke, at hun overfor SKAT har oplyst, at alt materiel blev stillet til rådighed af sagsøgeren. Hun ved ganske enkelt intet om dette.

Litauerne blev aflønnet af det litauiske selskab. Hun har aldrig udbetalt løn til litauiske medarbejdere. Det litauiske selskab har en entreprise på udførelse af en arbejdsopgave, og hun har ikke noget med administrationen i det litauiske selskab at gøre. Der er ikke udarbejdet timeopgørelse eller lignende for de litauiske medarbejdere. Hun ved derfor ikke, hvor længe den enkelte litauiske medarbejder har opholdt sig i Danmark. Hun ved blot, at sagsøgerens kontrakter med opkøbere af juletræer og pyntegrønt bliver opfyldt. Hun opbevarede ansættelseskontrakterne mellem UAB G1 og de enkelte litauiske medarbejdere i en mappe på kontoret. Dette skete efter anmodning fra NV, som sagde, at ansættelseskontrakterne skulle være i firmaet, hvis der kom kontrol fra myndighederne i forhold til udlændingeloven. Hun har ikke læst i kontrakterne og ved for eksempel ikke, hvilken løn litauerne fik. Hun ved heller ikke, om samtlige kontrakter var på kontoret, men det antager hun, idet der ikke var bemærkninger fra politiet, som fik kopier af kontrakterne samt kopier af litauernes pas. Litauerne opbevarede selv deres pas.

B indgår samtlige kontrakter for sagsøgeren. Når kontrakterne er i hus, udarbejder hun en læsseplan i et stort regneark. Af læsseplanen fremgår, hvad de enkelte kunder skal bruge og hvornår. Af regnearket fremgår den præcise leveringsdato, hvilken kunder der er tale om, hvilken kvalitet kunden har købt, hvor varen skal skoves og den adresse, hvor lastbilen afhenter varerne. Listerne skal udarbejdes, før de enkelte entreprenører kan afgive tilbud på prisen på arbejdets udførelse. Det er disse regneark, deres entreprenører arbejder efter.

Vedrørende bilag 8 (bilag 16) har hun forklaret, at hun ikke husker denne kontrakt. Det var B, der indgik kontrakterne for sagsøgeren. Hun ved ikke, hvorfor der var indsat et kontraktsvilkår om, at sagsøgeren kunne tilbageholde 30 procent af betalingen til SKAT i Danmark. Hun har aldrig indeholdt 30 procent i skat. Da der er tale om entreprisekontrakter. Hun har bare betalt de fakturer, hun har modtaget fra det litauiske selskab. Hun har heller ikke udbetalt beløb til de litauiske medarbejdere på anden vis. De kontrollerede bare, at der var skovet det aftalte antal juletræer og det aftalte antal grene og betalte herefter regningen.

Af og til opholdt nogle af de litauiske medarbejdere sig i den pavillon, der er opstillet i tilknytning til selskabets lokaler. Herudover havde selskabet ikke noget med indkvarteringen at gøre.

Hun og B drev oprindeligt virksomheden fra en adresse i ... I 2005 købte de gården i ... og udvidede i den forbindelse forretningen betragteligt. Det viste sig at være nærmest umuligt at få tilstrækkelig arbejdskraft i den korte periode, sæsonen strækker sig over. Dette var baggrunden for, at de begyndte samarbejdet med UAB G1 i 2005. Det litauiske selskab har siden da høstet for dem hvert år.

Litauerne har ikke betalt noget beløb, når de har boet i pavillonen.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i påstandsdokumentet anført følgende

Til støtte for at sagsøger ikke er indeholdelsespligtig

Sagsøgte har alene foretaget forhøjelser på baggrund af den som bilag 3 og bilag 15 (oversættelse) fremlagte kontrakt. Det gøres dog gældende at begge de fremlagte kontrakter jf. bilag 3, 8, 15 og 16 ikke er kontrakter om arbejdsudleje, hvorfor sagsøger ikke kan pålægges indeholdelsespligt for hverken A-skat eller AM-bidrag.

Sagsøger har ikke som anført af sagsøgte på noget tidspunkt anerkendt at forholdet var et arbejdsudlejeforhold. Endvidere fremgår der intet om en mulig indeholdelse på 30% af entreprisesummen i den for denne sag relevante kontrakt jf. bilag 3 og 15.

Måtte retten nå frem til at kontrakten vedrørende udførelse af arbejdet på G2 Gods jf. bilag 8 og 16, er en aftale om arbejdsudleje, skal alene denne kontrakt tilsidesættes, idet kontrakten jf. bilag 3 og bilag 15 skal vurderes selvstændigt jf. eksempelvis SKM2009.570.VLR .

Til støtte for at der er tale om entreprisekontrakter henvises særligt til at

1. Medarbejdernes løn ikke er reguleret eller omtalt i entreprisekontrakterne og medarbejderne er jf. bilag 4, 15, 17, 18 og 21 månedslønnede. Vederlaget til tjenesteudbyderen
   beregnes således ikke efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, medarbejderne får.
   
   
2. Der er aftalt en fast entreprisesurn på 336.000 lts jf. hovedkontraktens pkt. 6.1. som også er betalt af sagsøger jf. bilag 9 -14.
   
   
3. Arbejdet skal udføres inden udløbet af den angivne frist jf. kontrakternes appendix 1 pkt. 1.4,
   
   
4. Tjenesteudbyderen skal udføre opgaven i overensstemmelse med det i kontrakten aftalte ved brug af egne medarbejdere eller underentreprenører, jf. pkt. 4.1. Det er således tjenesteudbyderen, der ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
   
   
5. Tjenesteudbyderen er direkte ansvarlig for at arbejdet udføres på behørig vis jf. hovedkontrakternes pkt. 4.2, 2. pkt. Tjenesteudbyderen bærer således risikoen for arbejdets rette udførelse.
   
   
6. Udføres arbejdet ikke i overensstemmelsen med det i kontrakterne aftalte, har dette en økonomisk konsekvens for tjenesteudbyderen jf. hovedkontrakternes pkt. 6.3, jf. pkt. 1.3., idet kontraktsummen kan reguleres i tilfælde af at kvaliteten af de leverede ydelser ikke lever op til det aftalte.
   
   
7. Det er arbejdslederen jf. kontrakternes pkt. 4.4. som er ansvarlig for arbejdets udførelse herunder for instruktionen af medarbejderne som typisk alene taler litauisk. Dette bekræfter sagsøgte tillige er realiteten jf. bilag B, side 3, 3. afsnit, hvorefter ledelsen af litauerne efter sagsøgtes egen opfattelse sker via en litauisk arbejdsleder, som taler engelsk.
   
   
8. Tjenesteudbyderen har medbragt materiel i form af save, bundtmaskiner og sakse (bilag 23) og har således medbragt hovedparten af det anvendte materiel.
   
   
9. Sagsøger har betalt moms af entreprisesummen.
   
   
10. Sagsøger har ikke "beskæftiget" de udenlandske medarbejdere i strid med udlændigeloven jf. bilag 5.

Det bestrides at medarbejderne har været akkordaflønnede som anført af sagsøgte og sagsøgtes betragtninger jf. påstandsdokumentet side 5, 1. afsnit beror på en misforståelse af kontraktens ordlyd, idet bestemmelsen alene vedrører arbejder, som ikke er beskrevet i kontrakten, men som relaterer sig til det i kontrakten omtalte arbejde. Risikoen for udførelsen af de i kontrakterne aftalte arbejder påhviler alene tjenesteudbyderen.

Det bestrides at det fremgår af bilag 6 at "B" er ansvarlig for "juletræsarbejdere" som anført af sagsøgte i påstandsdokumentet side 4, 4. afsnit.

Det fremgår heller ikke af bilag 6, at "B", "VM" og "DM" har instruktionsbeføjelse overfor de udenlandske medarbejdere. Disse medarbejdere har det overordnede ansvar jf. bilag 6 og ikke som anført af sagsøgte jf. bilag B side 3, 3. afsnit, det overordnede ansvar for de udenlandske medarbejdere.

Sagsøgers, herunder sagsøgers ledende medarbejdere, er forpligtet og berettiget til at kontrollere det udførte arbejde, dette har intet med instruktion at gøre.

Overordnet skal det til det af sagsøgte påberåbte bilag B anføres, at der ingen oplysninger er om, hvilke medarbejdere fra sagsøgte der har stillet spørgsmål, hvem der har svaret og hvorledes spørgsmålene er stillet samt hvem der deltog i mødet fra sagsøgers side. Det fremgår alene at det er KN som er sagsbehandler på sagen jf. forsiden af bilag B.

I forhold til sagsøgtes bemærkninger vedrørende medarbejdernes udtalelser jf. bilag C, bemærkes det at sagsøgte jf. bilag D side 3 og 4 til Landsskatteretten har oplyst, at der ikke var sikkerhed for at de enkelte svar blev opfattet korrekt af de litauiske personer, idet der ikke blev anvendt tolk. Det anføres endvidere af sagsøgte at det primære formål med spørgsmålene var at fastslå deres identitet og aflønning.

Det bestrides endvidere at sagsøgers direktør eller en anden medarbejder hos sagsøger skulle have oplyst at al materiel blev stillet til rådighed af sagsøger.

At arbejdet udføres på arbejdspladser som sagsøger disponerer over, er i sagens natur altid tilfældet i entreprisesager i skovbrugs- og gartnerisektoren og medfører ikke i sig selv at der bliver tale om arbejdsudleje jf. eksempelvis SKM2009.570.VLR , SKM2010.254.SR , SKM2008.753.SR , Landsskatterettens kendelser af 5/7 2007 jf. j.nr. 2-6-1666-0656, 2-4-1680-0341 og 2-4-1681-0025, sagsøgtes vejledning jf. SKM2007.608.SKAT samt L.V. afsnit D.A.2.3.

En korrekt og saglig afvejning af de i sagen relevante kriterier fører til at der er tale om entreprisekontrakter i nærværende sag jf. Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2007-3, afsnit D.A.2.3 , cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42, samt bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15.

Sagsøgte har bevisbyrden for at der i modsætning til de skriftlige kontrakter foreligger arbejdsudleje. Denne bevisbyrde har sagsøgte ikke løftet.

Sagsøger skulle derfor ikke indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. §§ 46, 48 B samt arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a.

Til støtte for påstanden vedrørende hæftelse

Det gøres gældende at det er et ubestridt faktum i sagen, at sagsøger på intet tidspunkt har udbetalt vederlag til medarbejdere fra tjenesteudbyderen. Det er endvidere ubestridt at de pågældende medarbejdere har været ansat hos tjenesteudbyderen.

Det bestrides allerede derfor, at sagsøger skulle have udvist forsømmelighed iht. kildeskattelovens § 69 stk. 1, idet der ikke er udbetalt beløb fra sagsøger til medarbejderne.

Af indeholdelsesvejledningen 2009 afsnit K.2.2, fremgår følgende

"Betingelsen for at opkræve den ikke indeholdte skat, AM-bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten. Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde har det i retspraksis vist sig, at det er Told- og Skatteforvaltningen der skal bevise, at den indeholdelsespligtige bar handlet forsømmeligt. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43 stk. 1 og 2, jfr. SKM2001.106.HR."

Det bemærkes, at den i indeholdelsesvejledningen citerede afgørelse, SKM2001.106.HR angår en selvstændig taxavognmand, der i en periode havde haft en chauffør ansat. Det var under sagen ikke bestridt, at taxavognmanden havde haft den pågældende medarbejder ansat samt at Skatteforvaltningen havde anmodet den pågældende taxavognmand om at foretage lønindeholdelse overfor den ansatte. Skatteforvaltningen havde ligeledes fremsendt den ansattes skattekort til taxavognmanden, og det fremgik i en følgeskrivelse hertil, at skattekortet skulle anvendes ved udbetaling af løn og at evt. tidligere fritagelser var blevet annulleret. Vognmanden havde efter udløbet af fritagelseserklæringen i øvrigt undladt at indeholde skat og bidrag og havde alene støttet sig til en skrivelse fra de svenske skattemyndigheder vedrørende grænsegængere.

Herset til at den pågældende taxavognmand havde haft chaufføren ansat samt at han efter udløbet af fritagelseserklæringen havde undladt at indeholde skat fandt retten, at han havde udvist forsømmelighed. Den afgørende forskel mellem højesteretsdommen og sondringen mellem arbejdsudleje/entreprise er, at der ved arbejdsudleje/entreprise slet ikke er et ansættelsesforhold mellem hvervgiveren/bygherren og de udenlandske medarbejdere.

Hertil kommer, at der netop på det i denne sag relevante restområde er en væsentlig retsusikkerhed som betyder, at hæftelse ikke kan gøres gældende, jfr. SKM2002.470.ØLR . I denne sag havde et selskab entreret med en medarbejder, og havde anset denne for underleverandør og selvstændig erhvervsdrivende og havde derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Under sagen var det ubestridt, at medarbejderens vederlag var ydet i tjenesteforhold, og at selskabet som arbejdsgiver havde været forpligtet til at foretage indeholdelse. Landsretten henviser i sine præmisser til følgende:

"Ved vurderingen af om sagsøger ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jfr. Kildeskattelovens § 69 stk. 1, lægger Landsretten afgørende vægt på. at de i cirkulære nr. 129 af den 4/7-1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder Landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag."

Ved vurderingen af om der foreligger entrepriselarbejdsudleje er det på samme måde som i afgørelsen fra Østre Landsret en samlet vurdering af en række kriterier, der gør sig gældende.

I landsretssagen skulle de kriterier, der var anført i cirkulære nummer 129 i forhold til sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere vurderes, hvor der i nærværende sag er tale om vurdering af de kriterier der fremgår af cirkulæret til kildeskatteloven nr. 135 af den 4/11-1988 pkt. 42. I begge tilfælde er der tale om skønsmæssige afgørelser, som naturligvis indebærer en retsusikkerhed for borgerne.

At der har været og er retsusikkerhed på nærværende retsområde kan endvidere konstateres på baggrund af de talrige anmodninger om bindende svar som er forelagt for Skatterådet - en retsusikkerhed som borgere og virksomheder nu ønsker afklaret ved bindende svar.

Denne retsusikkerhed har tillige medført, at sagsøgte har udfærdiget en vejledning på området, jfr. SKM2007.608.SKAT . Retsusikkerheden fremgår bl.a. af indledningen til vejledningen:

"Anvendelse af entrepriseaftaler har i skattemæssig sammenhæng påkaldt sig yderligere opmærksomhed i forbindelse med udvidelsen af EU med østlandene samt indgåelsen af østaftalen i Folketinget. Skattemyndighederne har i en række tilfælde været tilbageholdende med at godkende, at der foreligger en entrepriseaftale. Det har skabt et ønske om klarhed over, forudsætninger for at anvende entreprisemodellen. Ønsket om klarhed er bl.a. fremsat af Dansk Byggeri og gartnerierne og planteskolerne, hvor entreprisemodellen navnlig anvendes ved plantning og prikling i foråret og sommer, klipning og okulation af roser, optagning, sortering og pakning af planter, lugning og renholdelse og potning og udstilling på bord eller bed og hvor planteskoleejeren har oplevet at entrepriseaftalen er blevet tilsidesat af skattemyndighederne og aftalen i stedet er blevet vurderet som en aftale om arbejdsudleje."

I vejledningen under overskriften "Arbejdsudleje" fremgår følgende

"Da der som nævnt foran stort set ikke er nogen skattemæssig litteratur, som beskæftiger sig med entrepriseaftaler indenfor skatteretten, må grænsedragningen mellem om der er tale om en entrepriseaftale eller en aftale om arbejdsudleje findes i den administrative praksis samt i den forefindende landsskatterets- og domstolspraksis på området. Den offentliggjorte og kendte ikke offentliggjorte skattepraksis på dette område er forholdsvis sparsom."

Sagsøgte har således tillige i vejledningen jfr. SKM2007.608.SKAT anerkendt, at der dels er tale om et nyt retsområde indenfor nærværende branche samt at der stort set ikke er nogen vejledning at hente i den skattemæssige litteratur, og at praksis såvel administrativ som landsskatterets- og domstolspraksis er sparsom. Dette medfører naturligvis, at der er en væsentlig retsusikkerhed på området, som medfører at hæftelse under ingen omstændigheder kan gøres gældende overfor sagsøger.

Sagsforløbet taget i betragtning herunder sagsøgers betalinger jf. bilag 12, 13 og 14 er ikke udbetalinger der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43 stk. 1 og 2 jf. SKM2001.106.HR , hvorfor sagsøgte ikke hæfter for skat og arbejdsmarkedsbidrag jf. kildeskattelovens § 69 samt arbejdsmarkedsfondslovens § 11.

Den subsidiære påstand

Til støtte for denne subsidiære påstand gøres det gældende at sagsøger ved indhentelse af lønoplysninger fra tjenesteudbyderen har dokumenteret størrelsen af medarbejdernes løn. Der henvises til bilag 17, 18, 21 og 22.

Sagsøgte kan ikke opstille regler i en vejledning E 125, version 1.4 for hvad domstolene skal anse for dokumenteret i nærværende sag.

Grundlaget for beregningen af arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget kan maksimalt udgøre den løn som medarbejderne har modtaget. Det bemærkes at medarbejdernes samlede løn i kontraktsperioden er opgjort, uanset om medarbejderne i perioden har udført arbejde vedrørende kontrakter, som ikke er til påkendelse under denne sag.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand i påstandsdokumentet anført følgende

Det gøres overordnet gældende, at de af sagsøgeren antagne litauiske arbejdere i 2006 var arbejdsudlejet til sagsøgeren og derfor begrænset skattepligtige til Danmark af optjent vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Sagsøgeren havde derfor indeholdelsespligt og hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. §§ 46, 48 B og 69 samt arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a og § 11.

Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Danmarks beskatningsret over for litauiske arbejdstagere følger af den dansk-litauiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 13. oktober 1993 til undgåelse af dobbeltbeskatning. Overenskomstens artikel 15 om beskatningsretten til lønindkomst skal fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomstens artikel 15, hvorefter beskatningsretten ved arbejdsudleje tilkommer arbejdsstaten, jf. kommentarerne i pkt. 8 til artikel 15 og SKM2003.62.HR . Det fremgår videre af den dansk-litauiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 3, stk. 2, at indholdet af begrebet "arbejdsudleje" skal fortolkes i overensstemmelse med intern dansk ret.

Det følger af kildeskattelovens regler om arbejdsudleje, at indeholdelsespligten påhviler den her i landet hjemmehørende arbejdsgiver, som af tredjemand (udlejeren) har fået stillet arbejdstageren til rådighed, jf. motiverne til ændringslov nr. 244 af 9. juni 1982, L 130, Folketingstidende 1981-82 (2. samling), Tillæg A, spalte 3304. Af motiverne samme sted og af SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM2007.608.SKAT , fremgår, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller en entrepriseaftale, skal lægges vægt på følgende kriterier:

Disse momenter anvendes også ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller en entrepriseaftale med en udenlandsk virksomhed, der ikke er underlagt dansk beskatning, jf. SKATs vejledning om entrepriseaflaler af 5. december 2007, jf. SKM2007.608.SKAT .

I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes A-skat med arbejdsudleje med 30 pct. af bruttoindtægten incl. godtgørelse til rejse og ophold m.v. Efter samme lovs § 46 skal arbejdsgiveren indeholde A-skat af lønudbetalinger, og i medfør af § 69 hæfter arbejdsgiveren for indbetaling af A-skatten, medmindre arbejdsgiveren godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. SKM2003.207.VLR og SKM2009.476.HR .

Til støtte for anbringendet om, at de litauiske arbejdere i 2006 var arbejdsudlejet til sagsøgeren gøres det nærmere gældende, at sagsøgerens aftaler med den litauiske virksomhed angik levering af arbejdskraft, idet de litauiske arbejdere blev stillet til rådighed som arbejdskraft for sagsøgeren til udførelse af arbejde med fældning af juletræer og klipning af pyntegrønt.

Dette har sagsøgeren reelt erkendt, idet det fremgår af den som bilag 8 fremlagte kontrakt, at sagsøgeren var berettiget til at tilbageholde 30 % af kontraktsummen til betaling af dansk skat. Allerede af den grund skal Skatteministeriet frifindes.

Om de enkelte momenter bemærkes det herudover

Det gøres gældende, at den overordnede ledelse af arbejdet tilkom og påhvilede sagsøgeren ved "B", "VM" eller "DM". Dette fremgår direkte af pkt. 4.5. i den fremlagte kontrakt (bilag 15) samt af pkt. 1.5.b. og 1.5.c. i bilaget (underbilag 1 til bilag 15) til kontrakten. Synspunktet underbygges af det fremlagte organisationsdiagram (bilag 6), hvor det fremgår, at "DM", "B" og "VM" er ansvarlige for kvalitetskontrol, samt at "VM" er ansvarlig for kontrollen af juletræsarbejdere. Kontraktens og organisationsdiagrammets oplysninger om, at instruktionsbeføjelsen blev varetaget af sagsøgerens personale, blev endelig bekræftet under kontrolbesøget af sagsøgerens eget personale (bilag 13), men også af de litauiske arbejdere (bilag C).

Fældningen og klipningen blev endvidere udført på arbejdspladser, som sagsøgeren disponerede over, og for hvilken sagsøgeren bar ansvaret. Arbejdet blev således udført i forskellige skove, hvor sagsøgeren havde indgået aftale med skovejeren om fældning/klipning. Den litauiske virksomhed var ikke bekendt med, hvilke skovarealer der var tale om, og denne virksomhed forestod heller ikke transporten af mandskab, materialer eller juletræer/pyntegrønt, til og fra de pågældende arealer. Der var således tale om arealer, som sagsøgeren via de indgåede aftaler i enhver henseende kontrollerede og bar ansvaret for.

Det må ved sagens pådømmelse endvidere - henset til de under kontrolbesøget meddelte oplysninger - lægges til grund, at sagsøgeren stillede al udstyr og materiel til rådighed for de litauiske arbejdere.

Hertil kommer, at vederlaget må anses for at være en form for akkordaflønning, samt at den litauiske virksomhed ikke ses at have påtaget sig et erstatningsansvar for eventuelle skader og mangler, der måtte opstå som følge af arbejdet. Dette underbygges af, at den litauiske virksomhed var forpligtet til at levere 70 timers arbejdskraft til arbejde forbundet med træfældning/klipning og bundtning, jf. pkt. 1.5.e. i bilag 1 til aftalen (bilag 15). Arbejde udover de nævnte 70 timer skulle kompenseres særskilt, hvilket indikerer, at aftalen reelt angik levering af arbejdskraft til en på forhånd fastsat skønnet timepris.

Sammenfattende peger de relevante momenter på, at der i denne sag foreligger arbejdsudleje, hvorfor sagsøgeren har indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte for frifindelsespåstanden for så vidt angår hæftelsesspørgsmålet gøres det gældende, at sagsøgeren, jf. dagældende kildeskattelov § 69, stk. 1, er ansvarlig for betaling af den i 2005 manglende indeholdelse af A-skat over for det offentlige, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse.

Det gøres gældende, at der er tale om indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43, og at der derfor har foreligget en sådan klarhed om sagsøgerens indeholdelsespligt, at sagsøgeren har udvist forsømmelighed.

Konkret har sagsøgeren været bekendt med, at der skulle foretages indeholdelse. Det fremgår således direkte af pkt. 6.2. i bilag 8, at sagsøgeren var berettiget til at tilbageholde 30 % af kontraktsummen til betaling af dansk skat. Kontrakten dokumenterer således, at sagsøgeren på ingen måde har været i begrundet tro om, at en indeholdelse kunne undlades.

Sagsøgeren har i øvrigt ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side eller på anden måde godtgjort, at sagsøgeren kan fritages for ansvar, jf, SKM2007.73.ØLR og SKM2009.476.HR .

Sagsøgeren har bestridt den beløbsmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb (sagsøgerens mere subsidiære påstand).

Sagsøgeren har imidlertid ikke med det fremlagte materiale dokumenteret størrelsen af det samlede vederlag, de arbejdsudlejede personer har modtaget.

Det fremgår af SKATs Vejledning om arbejdsudleje E-125, version 1.4, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget påhviler hvervgiveren, dvs. sagsøgeren at skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejeren, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, udgør trækgrundlaget hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren, jf. også SKM2009.633.BR .

I den forbindelse skal den udenlandske arbejdsgiver sende følgende materiale til den danske hvervgiver (Vejledning E-125, version 1.4):

• Navn, adresse og fødselsdato for hver arbejdsudlejet medarbejder.
• Medarbejderens lønsedler og andre oplysninger om bruttoindkomsten.

..."

Sagsøgeren har ikke fremsendt dette materiale, der er nødvendigt for, at myndighederne kan opgøre beregningsgrundlaget. Trækgrundlaget udgøres herefter af summen af de betalte beløb.

Det materiale, som sagsøgeren har fremlagt som bilag 17, identificerer ikke de pågældende arbejdere med navn, adresse og fødselsdato. Der er endvidere ikke tale om lønsedler eller andre oplysninger om bruttoindkomsten. Der er endelig ingen oplysninger om ferieløn, feriegodtgørelse, rejse- og befordringsgodtgørelse samt opgørelser over værdien af fri kost og logi.

Det bemærkes i den forbindelse, at opgørelserne over værdi af fri kost og logi skal foretages under hensyntagen til, at de pågældende arbejdere var i Danmark.

Sammenfattende kan der herefter ikke lægges vægt på de oplysninger, der fremgår af bilag 17-19, hvorfor sagsøgte også skal frifndes overfor sagsøgerens mere subsidiære påstand.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, skal der foretages en samlet vurdering især på grundlag af de momenter, der er angivet i forarbejderne fra 1982 til den dagældende § 43, stk. 2, litra i, i kildeskatteloven, og som tillige blandt andet fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven samt vejledninger fra skattemyndighederne om henholdsvis "Entrepriseaftaler" og "Arbejdsudleje".

Det fremgår af den mellem sagsøgeren og UAB G1 den 30. september 2006 indgåede kontrakt, at UAB G1 i perioden 30. september 2006 til 20. december 2006 skulle høste 160.000 juletræer og 900 tons grene mod betaling af en fast pris på 336.000 litas, svarende til ca. 725.558 dkr. De litauiske arbejdere var aflønnet af UAB G1 med en fast månedsløn, der således var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at sagsøgeren var uden indflydelse på hvem og hvor mange medarbejdere, UAB G1 anvendte til arbejdets udførelse. Arbejdet bestod i fældning af juletræer og klipning af julegrønt i forskellige skovdistrikter rundt omkring i Danmark.

Af kontrakten fremgår, at UAB G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet udførtes på behørig vis, og at UAB G1 skulle udpege en kontaktperson som ansvarlig for arbejdets udførelse. Det fremgår endvidere under kontaktsvilkåret "Koordinering med kunden", at UAB G1 skulle samarbejde med kunden og udføre arbejdet i overensstemmelse med kundens mundtlige instrukser/ordrer. Der er tale om udførelse af forholdsvis simple arbejdsopgaver. Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at de litauiske arbejdere arbejdede alene i forskellige skovdistrikter under ledelse af PS. Sagsøgeren har naturligvis udpeget de relevante skovdistrikter, ligesom sagsøgeren har foretages stikprøvekontrol af det udførte arbejde, men sagsøgeren havde ikke ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet. Retten finder ikke at kunne lægge vægt på de oplysninger, der fremgår af spørgeskemaerne udleveret til de litauiske arbejdere af SKAT/politiet under hensyn til den manglende tolkebistand.

I sagens natur udførtes arbejdet i de forskellige skovdistrikter, hvilket ikke kan tillægges betydning under sagen.

Det må lægges til grund, at de litauiske arbejdere medbragte motorsave, hånd- og stangsakse, bundtmaskiner og snore hertil, og at sagsøgeren stillede traktør, vogn og netmaskine til rådighed. Der er herefter ikke grundlag for at fastslå, at hovedparten af arbejdsredskaber og materiel var stillet til rådighed af sagsøgeren.

Efter en samlet vurdering finder retten ikke grundlag for at fastslå, at aftalen mellem sagsøgeren og UAB G1 - i strid med sin umiddelbare fremtræden - reelt vedrørte arbejdsudleje. Det kan ikke føre til noget andet resultat, at der mellem sagsøgeren og UAB G1 er indgået en senere kontrakt, hvori det anføres, at sagsøgeren er berettiget til at indeholde 30 % af betalingen til betaling af skat i Danmark.

Da der således ikke var tale om arbejdsudleje, var sagsøgeren ikke indeholdelsespligtig af A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, og § 2, stk. 1, nr. 3, ligesom sagsøgeren ikke hæfter for betaling af disse beløb, jf. kildeskattelovens § 69. Det samme gør sig gældende i relation til arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 1, jf. § 7, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 15, stk. 2. Sagsøgerens påstand tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat, således at 4.000 kr. dækker udgiften til retsafgift, 8.999,50 kr. udgiften til oversættelse af bilagsmateriale, 1.053,09 udgiften til tolkebistand under hovedforhandlingen og 38.000 udgiften til advokatbistand.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ApS ikke har været indeholdelsespligtig med A-skat 200.254 kr. eller AM-bidrag 58.044 kr. for indkomståret 2006, og at H1 ApS ikke hæfter for disse beløb.

Skatteministeriet skal inden 14 dage til H1 ApS betale sagens omkostninger med 52.052,59 kr.