Dokumentets metadata

Fratrædelsesgodtgørelse - retserhvervelsestidspunkt - spørgsmål om suspensive betingelser - flytning til Spanien

Retten fandt, at A erhvervede ret til en fratrædelsesgodtgørelse forinden ophøret af hans fulde skattepligt til Danmark den 30. marts 2002.Skatteministeriet fik derfor medhold i, at fratrædelsesgodtgørelsen skal medregnes til hans indkomst for indkomståret 2002.

Parter

A
(Advokat Claes H. Balle)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Lars Poulsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt 16. februar 2010, vedrører hvorvidt sagsøgeren A er skattepligtig til Danmark af et beløb på 2.414.154 kr. udbetalt til ham i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold hos G1.1 A/S.

As påstand er, at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at han ikke er skattepligtig til Danmark af løn mv. udbetalt til ham for perioden 1. april 2002 - 31. marts 2003.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved ansættelseskontrakt underskrevet 5. april 2001 får A stillingen som markedsdirektør for Danmark i G1.1 A/S i ...1, og har med reference til direktøren for G1 regionen, ansvaret for regionens salgsorganisation på det danske marked. A er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft i selskabets tjeneste. A pålægges en tavshedspligt om selskabets forhold m.v. samt konkurrenceklausul. Aflønningen fastsættes til 1.225.440 kr. årligt, og A er ikke berettiget til pension. A er omfattet af ferielovens og funktionærlovens regler. Det fremgår af ansættelseskontraktens pkt. 8.2, at opsigelse af ansættelsesforholdet fra selskabets side kan foretages med 12 måneders varsel, og fra As side med 6 måneders varsel til fratrædelse ved udgangen af en kalendermåned. Det fremgår af ansættelseskontraktens pkt. 9.1, at skulle selskabet gøre sig skyldig i nogen væsentlig misligholdelse af kontrakten, kan den anden part ophæve kontrakten uden varsel eller opsige den til et vilkårligt fastsat tidspunkt.

Landsskatteretten har den 17. november 2009 afsagt sålydende kendelse:

"...

Sagen drejer sig om beskatning af fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med fraflytning til Spanien.

Landsskatterettens afgørelse

2002

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for ved udgangen af marts 2002 at have retserhvervet en a-contoudbetaling på 1.776.103 kr., og en resterstatning på 638.051 kr. ud af et samlet beløb på 888.051 kr.

Beløb til beskatning i 2002

2.414.154 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

2003

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset det resterende beløb af den samlede resterstatning på 888.051 kr. for retserhvervet den 31. marts 2003. Danmark har beskatningsretten efter art. 15 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Beløb til beskatning i 2003

250.000 kr.

Landsskatteretten finder, at Spanien har beskatningsretten efter art. 22 i den dansk- spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har været ansat som markedsdirektør i G1.1 A/S og han fratrådte stillingen som markedsdirektør den 1. april 2002. I forbindelse med fratrædelsen modtog klageren et vederlag.

Fratrædelsesaftalen mellem klageren og G1.1 A/S lyder således:

"...

Fratrædelsesaftale med erstatning indgået mellem G1.1 A/S og Salgsdirektør A.

På baggrund af at G1.1 A/S ønsker at nedlægge/omlægge salgsdirektørstillingen som A i dag bestrider i Danmark, således at denne funktion i fremtiden vil henføre under anden direktør, er der som led A's fratrædelsesordning indgået følgende forlig:

1)	A fratræder sin stilling med virkning fra den 1. april 2002.
2)	Det er et ønske fra G1.1 A/S's side, at A fratræder med nævnte korte varsel. Til gengæld bliver A fritstillet til at søge andet job og G1.1 A/S forpligter sig til at yde en erstatning på op til 2.664.154,00 kr. (..).

a)	Erstatningsperioden er 1. april 2002 til den 31/3 2003.
b)	Erstatningen vil andrage forskellen mellem DKK 2.664.154,00 og den løn som A måtte oppebære fra afskedigelsens tidspunkt indtil den 31. marts 2003.
c)	A er berettiget og forpligtet til at søge andet job for at minimere G1.1 A/S `s erstatningsbetaling.
d)	Den endelige ret til erstatningen vinder A ved udløbet af aftaleperioden, som er den 31. marts 2003.
e)	Den 1. maj 2002 udbetales et acontobeløb af erstatningen på DKK 1.776.103,00 (..)
f)	Pr. den 31. marts 2003 opgøres erstatningskravet jfr. ovenstående pkt. a og G1.1 A/S udbetaler resterstatningssummen. Skulle A´s indkomst i perioden 1/4-2002 til 31/3 2003 derimod have overskredet DKK 888.051,00 skal forskellen tilbagebetales.
g)	Restudbetalingen eller tilbagebetalingen skal finde sted indenfor 5 arbejdsdage efter fremsendelse af opgørelse udarbejdet af A's revisor.

3)	Skulle A afgå ved døden inden udløbet af erstatningsperioden tilfalder hele erstatningen A's nærmeste pårørende. I denne situation forfalder erstatningerne til betaling ved A'S død, og G1.1 A/S er forpligtet til at udbetale erstatningen/resterstatningen til nærmeste pårørende inden udløbet af 5 dage efter påkrav.
4)	De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med udbetalingen af ovennævnte erstatningssum er G1.1 A/S uvedkommende.

..."

Aftalen er underskrevet af administrerende direktør NO for G1.1 A/S og A den 26. marts 2002.

Der er udarbejdet tillæg til fratrædelsesaftalen med følgende indhold:

"...

Som tillægsbestemmelse til ovennævnte fratrædelsesaftale er der mellem parterne udtrykkelig aftalt uanset det tidligere aftalte skal følgende tillige gælde for fratrædelsesaftalen:

I	At A alene må søge beskæftigelse udenfor G1 Regionens arbejdsområde.
II	G1.1 A/S regionen omfatter Danmark, Tyskland, Østrig, Schweiz samt Polen.
III	A har oplyst overfor G1.1 A/S, at A ønsker at opstarte egen virksomhed i Spanien, samt at Danmark fraflyttes ved udgangen af marts 2002, hvilket opfylder det aftalte.
IV	Flytning til område udenfor G1 Regionen dokumenteres over G1.1 A/S. Dette skal ske i form af forelæggelse af flyttemeddelelse og dokumentation for evt. salg eller salgsaftale på nuværende bolig samt kontrakt på fly bolig i det af A valgte land.
V	A er kun forpligtet til at søge at minimere G1.1 A/S's erstatningssum i form af opstart af selvstændig salgsvirksomhed i Spanien i erstatningsperioden. Indtjening i denne virksomhed i aftaleperioden fratrækkes det samlede erstatningsbeløb.
VI	Erstatningens udbetaling finder sted som nævnt i hovedaftalen, idet det oplyses, at der maximalt kan forventes en indtægt fra A's virksomhed eller anden arbejdsindkomst på 250.000 dkk frem til 31. marts 2003.
VII	Ved brud på denne aftale indenfor 6 måneder regnet fra 1. april 2002 bortfalder G1.1 A/S's erstatningspligt og den udbetalte erstatningssum tilbagebetales senest 30 dage efter at kontraktbruddet er konstateret og påvist af G1.1 A/S. Ved brud på aftalen efter 6 måneder, men indenfor 1 år efter 1. april 2002 forpligter A sig til indenfor 30 dage efter at kontraktbruddet er konstateret og påvist af G1.1 A/S, til at tilbagebetale det der svarer til 33 1/3 % af den udbetalte erstatningssum, ligesom den endnu ikke udbetalte del af erstatningssummen bortfalder.

..."

Aftalen er underskrevet af administrerende direktør NO for G1.1 A/S og A den 26. marts 2002.

Det er oplyst, at klageren fraflyttede Danmark sammen med sin familie den 30. marts 2002 og bosatte sig i Spanien.

Det er oplyst, at der i juni 2002 blev udfærdiget en lønseddel på 1.776.102,67 kr. og beløbet blev ifølge G1' lønningskontor udbetalt den 11. juni 2002. Beløbet var til rådighed på klagerens konto den 28. juni 2002.

Endvidere er det oplyst, at der i april 2003 blev udfærdiget en lønseddel på 888.051 kr. og beløbet blev ifølge G1' lønningskontor udbetalt den 1. april 2003. Beløbet var til rådighed på klagerens konto den 30. april 2003.

Endelig foreligger der en skattefritagelseserklæring fra SKAT til G1.1 A/S vedrørende klagerens fraflytning til Spanien.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har for indkomståret 2002 vedrørende arbejdsmarkedsbidragsfri indkomst (fratrædelsesgodtgørelse) fundet, at den udgør 1.203.160 kr., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, personskattelovens § 3, stk. 1, og ligningslovens § 7 U.

Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst (løn) findes at udgøre 1.513.741 kr., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra d, ligningslovens § 7 U og personskattelovens § 3.

Der er henset til, at klageren ved udgangen af marts 2002 uanset udbetalingstidspunktet har retserhvervet en a-contoudbetaling på 1.776.103 kr. og en resterstatning på 638.051 kr. (888.051 kr. - forventet max. indkomst ved selvstændig virksomhed på 250.000 kr.), hvilket i alt således udgøre 2.414.154 kr. Det resterende beløb på 250.000 kr. anses for retserhvervet den 31. marts 2003 og dermed omfattet af begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorfor der skal ske beskatning heraf i indkomståret 2003.

Skatteankenævnet har endvidere henset til, at erstatningen ikke er udbetalt løbende over opsigelsesperioden og i tilfælde af, at klageren var afgået ved døden i opsigelsesperioden, ville hele erstatningen være tilfaldet klagerens nærmeste pårørende, jf. punkt 3 i fratrædelsesaftalen.

Med hensyn til resterstatningssummen anses 638.051 kr. for retserhvervet ved fratrædelsesaftalens indgåelse, idet det fremgår af pkt. VI i tillæg til fratrædelsesaftalen, at klageren maksimalt forventer en indtægt ved selvstændig virksomhed i opsigelsesperioden på 250.000 kr. og det rent faktisk efterfølgende har vist sig at hele resterstatningen er kommet til udbetaling. Endvidere ville hele resterstatningssummen uanset indkomstforhold i erstatningsperioden være kommet til udbetaling til klagerens nærmeste pårørende, hvis klageren var afgået ved døden inden 31. marts 2003.

Klageren erhvervede således i marts 2002 ret til et vederlag på 2.414.154 kr. Som følge heraf er retserhvervelsen sket før fraflytningen til Spanien, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Spanien ikke finder anvendelse vedrørende indkomståret 2002.

Skatteankenævnet finder for indkomståret 2003, at indkomsten på 250.000 kr. er omfattet af kildeskattelovens § 2 stk. 1, litra a, og at indkomsten kan beskattes i Danmark - som lønindkomst - efter artikel 15 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsaftale. Skatteankenævnet har i denne forbindelse henset til, at retten til fratrædelsesgodtgørelsen findes at udspringe af det arbejde, der forud for fratrædelsen var udført for G1 i Danmark.

Personer, der er bosat i Danmark og arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver, skal som udgangspunkt have trukket A-skat af lønnen. Sådanne personer kan imidlertid som følge af en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og arbejdslandet, være fritaget for at betale skat til Danmark. Som dokumentation for, at arbejdsgiveren ikke skal trække A-skat, skal den ansatte kunne fremlægge en trækfritagelse udstedt af den kommunale skatteforvaltning i lønmodtagerens bopælskommune. En fritagelse for skattetræk udstedt af skattemyndighederne gælder kun for ét kalenderår ad gangen.

Vedrørende trækfritagelse fremgår det af SKATs referat den 9. marts 2004 vedrørende den ligningsmæssige behandling af sagen:

"...

Det blev oplyst til revisoren, at skattefritagelse ikke havde været i orden, idet der ud fra anmodningen tages udgangspunkt i, at skatteyder skulle udstationeres i Spanien og have lønarbejde for G1.1 A/S

..."

Ud fra det af klageren til kommunen indsendte materiale er der udstedt trækfritagelse, idet det er forudsat - jf. det i skatteforvaltningens referat anførte - at klageren skulle udstationeres og have lønarbejde for G1.1 A/S. Det er således ikke under de korrekte forudsætninger, at skatteforvaltningen har udstedt trækfritagelseserklæring.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om fritagelse for beskatning når henses til at trækfritagelsen ikke er udstedt under de korrekte forudsætninger. Skatteankenævnet finder således ikke, at en ligningsmæssig behandling af sagen er afskåret.

Skatteankenævnet har endvidere afvist, at afgørelserne offentliggjort i TfS1998, 652, SKM2005.411.DEP og SKM2006.733.SR er sammenlignelige med nærværende sag.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at der ikke er intern hjemmel til at beskatte klageren efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a (dagældende).

Subsidiært har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at såfremt Landsskatteretten når frem til, at der er intern hjemmel, er det art. 22 og ikke art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Spanien, der finder anvendelse.

Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om, at godtgørelsen ikke skal beskattes, jf. den udstedte trækfritagelseserklæring, som blev udstedt på et fuldt ud oplyst grundlag.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klageren opgav sin fulde skattepligt til Danmark i marts 2002, hvor klageren og familien udrejste til Spanien.

Klageren udførte ikke arbejde for G1.1 A/S i opsigelsesperioden fra 1. april 2002 - 31. marts 2003. Klageren var fritstillet af sin tidligere arbejdsgiver. G1.1 A/S ville netop kontraktligt ikke have at klageren skulle gøre tjeneste af nogen art.

Det er ifølge bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, en betingelse, at indkomsten er oppebåret for arbejde fysisk udført i Danmark. Dette er ikke tilfældet for klageren, som var fritstillet af sin tidligere arbejdsgiver, og som derfor ikke udførte arbejde eller havde anden beskæftigelse for sin tidligere arbejdsgiver, hverken i Danmark eller i Spanien.

Der henvises til bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2006.733.SR , hvor Skatterådet ikke kan tilslutte sig Landsskatterettens (SKM2004.53.LSR ) og Skatteministeriets (SKM2005.411.DEP ) fortolkning af kildeskatteskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorefter en fratrædelsesgodtgørelse mv. skulle udspringe af arbejde udført her i landet forud for opsigelsen. Skatterådet fastslår i SKM2006.733.SR , at fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter.

For så vidt angår SKM2004.53.LSR , fremgik det. at skatteyder ligeledes var fritstillet i opsigelsesperioden, og flyttede til udlandet og opgav fuld skattepligt til Danmark. Landsskatteretten kom til et andet resultat end hvad der ellers var normalt skattepraksis. I sagen blev skatteyder, der var fraflyttet til England. anset for begrænset skattepligtig efter den dagældende kildeskattelov § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren.

Landsskatteretten udtalte, at lønnen i opsigelsesperioden skulle henføres til indkomst for virksomhed her i landet.

Sagen blev herefter indbragt for domstolene, hvor skattemyndighederne tog bekræftende til genmæle. Departementet udtalte i den forbindelse (SKM2005.411.DEP ), at der nu forelå en praksisændring på området, idet Landsskatteretten ved SKM2004.53.LSR nu var kommet frem til det modsatte resultat, end hvad der tidligere havde været praksis.

Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at klagerens sag er identisk med TfS1998, 652, hvor Landsskatteretten slog fast, at fratrædelsesgodtgørelse først kunne anses for retserhvervet i takt med udbetalingen.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at A udførte de facto ikke arbejde for sin tidligere arbejdsgiver i Danmark i opsigelsesperioden.

I det omfang fratrædelsesgodtgørelsen overhovedet kan hævdes at være vederlag for personligt arbejde, er det et ubestrideligt faktum, at klageren ikke har udført arbejde for sin tidligere arbejdsgiver her i landet mens han var fritstillet, og mens han var hjemmehørende i Spanien. Danmark har således ikke hjemmel til at beskatte godtgørelsen efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Da fratrædelsesgodtgørelsen ikke kan anses for løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde, skal godtgørelsen henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22 om anden indkomst, hvorefter indkomster, som oppebæres af en i en i de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er udtrykkelig omtalt i de forudgående artikler i denne overenskomst, kan kun beskattes i denne stat.

Overenskomstens bestemmelse om anden indkomst, er en opsamlingsbestemmelse til fordel for bopælslandet, som således udstyres med en eksklusiv beskatningsret til andre indkomster, som ikke kan henføres til nogen af overenskomstens øvrige bestemmelser.

Da klageren har haft skattemæssig bopæl i Spanien efter den 30. marts 2002 følger det af artikel 22 om anden indkomst, at fratrædelsesgodtgørelsen udelukkende kan beskattes af bopælslandet Spanien.

Repræsentanten har henvist til TfS1998, 652 til støtte for dette synspunkt. Ses dommen i sammenhæng med klagerens sag, skal det for det første bemærkes, at der ikke mellem klageren og SKAT har været tvist om, hvorvidt skattepligten til Danmark var ophørt.

For det andet, har der heller ikke i nærværende sag været nogen pligt til at præstere et arbejde mod at modtage et vederlag. Af fratrædelsesgodtgørelsen fremgår det netop, at klageren bliver fritstillet, ligesom i ovenstående sag, med henblik på at få mulighed for at søge nyt arbejde og skabe nye indtjeningsmuligheder.

For det tredje var der på tidspunktet for udbetalingerne stadigvæk en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien. Bestemmelsen der henvises til i dommen svarer til art. 22 i den dansk- spanske overenskomst, der vedrører anden indkomst. Resultatet af denne afgørelse er i tråd med TfS1986, 299 Ø

Endelig er det repræsentantens opfattelse, at klageren kan støtte ret på TfS1998, 652, selvom retspraksis senere har ændret sig med SKATs meddelelse offentliggjort i SKM2005.411.DEP

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fratrædelsesgodtgørelse er skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil. Hvis medarbejderen bliver fritstillet, vil fratrædelsesgodtgørelsen blive anset for retserhvervet på tidspunktet for fritstillelsen, medmindre der i fratrædelsesaftalen er stillet særlige betingelser, som gør at retserhvervelsestidspunktet efter en konkret vurdering anses for udskudt. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved aftalens indgåelse, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode, jf. cirk. nr. 77 af 30. maj 2000, pkt. 1.3.

Det lægges til grund i sagen, at fratrædelsesaftalen er indgået den 26. marts 2002 og at klageren har meldt fraflytning til Spanien fra den 30. marts 2002. Ifølge fratrædelsesaftalen er der tale om en udbetaling af et engangsbeløb gældende for perioden 1. april 2002 - 31. marts 2003. Det samlede beløb, der kom til udbetaling er forskellen mellem 2.664.154 kr. og den løn som klageren måtte oppebære fra opsigelsestidspunktet og indtil den 31. marts 2003, jf. pkt. b i aftalen. Dette punkt er dog ændret ved tillægsaftale af 26. marts 2002. Ifølge tillægsaftalens pkt. VI kan det alene forventes, at klagerens indtjening i erstatningsperioden maksimalt vil blive 250.000 kr.

Endelig følger det af aftalen, at såfremt klageren skulle afgå ved døden inden udløbet af erstatningsperioden tilfaldt hele erstatningen klagerens nærmeste pårørende.

På baggrund af ovenstående er det Landsskatterettens vurdering, at der ikke er tale om en aftale med suspensive betingelser for den del af beløbet på 2.414.154 kr., idet det allerede på aftaletidspunktet den 26. marts 2002 kan slås fast, hvor stort beløbet er. Afgørelsen i TfS1998, 652 ses således ikke at sammenlignelig med nærværende sag, idet der her var tale om løbende udbetalinger.

For så vidt angår trækfritagelseserklæringen er det rettens opfattelse, at klageren ikke kan have en berettiget forventning om, at der ikke skal trækkes A-skat af godtgørelsen, idet klageren på retserhvervelsestidspunktet er fuld skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten stadfæster herefter nævnets afgørelse på dette punkt.

For så vidt angår det resterende beløb på 250.000 kr. er det Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en suspensiv betingelse, idet det endelige beløb først kan opgøres pr. 31. marts 2003.

Klageren boede på det tidspunkt i Spanien og det er lagt til grund i sagen, at klageren på dette tidspunkt var fuld skattepligtig til Spanien.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der oppebærer indkomst af den i kildeskattelovens § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at klageren er begrænset skattepligtig af den resterende del af fratrædelsesgodtgørelsen på 250.000 kr. efter den danske interne hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det skal herefter vurderes om Danmark eller Spanien har beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Ifølge ligningsvejledningen 2003, afsnit D.A.2.1, fremgår det, at fratrædelsesgodtgørelser, hvor der ikke skal præsteres et arbejdsforhold for at modtage udbetalingerne, er omfattet af OECD's modeloverenskomst art. 21 om anden indkomst. Der skal i den forbindelse henvises til afgørelsen i TfS1998, 652, hvor Landsskatteretten nåede frem til, at godtgørelser var omfattet af art. 21 om anden indkomst, samt skattedepartementets udtalelse i SKM2005.411.DEP , der præciserer, at denne praksis skal følges til og med indkomståret 2005.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det er art. 22 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse på den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der bliver udbetalt i 2003. Da beskatningsretten efter art. 22 om anden indkomst tilkommer bopælsstaten, finder retten, at Spanien har beskatningsretten til de 250.000 kr.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold på dette punkt.

Som dokumentation for fraflytningen til Spanien er fremlagt kopi af attest om bopælsforhold ved fraflytning udfyldt af A og afleveret til ...1 Kommune. Af attesten fremgår, at As bolig i Danmark er sat til salg i januar 2002, at den ikke er til rådighed som bopæl, og at han har opgivet boligen den 30. marts 2002.

Der er tillige fremlagt kopi af lønseddel udfærdiget i juni 2002, som er den første a conto udbetaling, og kopi af lønseddel udfærdiget i april 2003, som er restudbetalingen.

Skattefritagelseserklæringen fra SKAT til G1.1 A/S vedrørende klagerens fraflytning til Spanien, er et brev dateret 4. juni 2002 fra ...1 Kommune, skatteafdelingen til G1.1 A/S. Af brevet fremgår, at der meddeles herved, at der fra 1. april 2002 ikke skal tilbageholdes A-skat vedrørende A. Brevet er et svar på brev dateret 19. april 2002 fra R1 til ...1 Kommune om anmodning om fritagelse for indeholdelse af skat af vederlag til medarbejder i udlandet. Brevet lyder således:

"...

På vegne af vor klient G1.1 A/S skal vi anmode om fritagelse for indeholdelse af A-skat ved udbetaling af vederlag til selskabets medarbejder A.

A er fraflyttet til Spanien den 1. april og har ved den lejlighed ophævet den fulde danske skattepligt.

Spanien har herefter beskatningsretten til lønindkomst for arbejde der.

..."

Forklaringer

A har forklaret. at han blev ansat hos G1 i september 1979 som lager- servicemedarbejder. Han blev overflyttet til salgsafdelingen i 1984. Han blev i 1988 salgsdirektør og del af direktionen. I forbindelse med, at G1 havde flere forhandlinger med og opkøb af andre virksomheder omkring 2000, blev G1 selv opkøbt. Strategier blev diskuteret, og der blev oprettet regioner. Han fik herefter ansvar for salg i G1 regionen, som han beskrev som Nordeuropa. Han fratrådte stillingen på grund af omorganiseringer. Han var ikke interesseret i de andre muligheder, som G1 tilbød ham. Han ville gerne være selvstændig.

Efter ansættelsesophøret havde han pligt til at søge arbejde udenfor regionen, som han opfattede som hele Nordeuropa. Dette fremgår af ansættelseskontraktens § 10. Han er uddannet spanskkorrespondent. Han indgik en lejekontrakt om leje af en lejlighed i Spanien i januar eller februar 2002. Huset i Danmark blev sat til salg i januar 2002, og blev solgt i maj 2002. Han indgik herefter aftalerne af 26. marts 2002. Han var ifølge aftalerne forpligtet til at flytte til Spanien, og han kunne ikke arbejde indenfor sit fag indenfor regionen og indenfor perioden. I og med at hele familien flyttede med til Spanien, så fik han tilføjet til aftalerne af 26. marts 2002, at erstatningen ved hans dødsfald, skulle udbetales til hans pårørende. Familien flyttede derned den 29. marts 2002, hvor de kørte derned medbringende det mest nødvendige. Resten blev kørt derned af et flyttefirma. De flyttede ind i den lejede lejlighed, hvor de boede i ca. 2 måneder. Derefter fandt de noget mere fast. Senere flyttede de længere ned i byen, hvor de boede indtil juni 2005. Det var hans kone og to døtre, der flyttede med derned. Den yngste datter fra 1987 var på tidspunktet for flytningen hjemmeboende. Den ældste datter fra 1980 var ikke hjemmeboende, men kom med ned til Spanien.

Han fik startet virksomheden op i Spanien i sommeren/efteråret 2002. Det var en virksomhed, der handlede med ...beklædning og senere også med dansk modetøj. Han tjente ikke penge nok på virksomheden til, at det kunne blive en levevej. Han lukkede virksomheden den 1. juni 2005, og i juni 2005 flyttede de tilbage til Danmark på grund af økonomien og også af familiemæssige årsager.

Aftalerne af den 26. marts 2002 var konciperet af G1. Han vidste ikke, hvorfor G1 havde medtaget pkt. 4 om de skattemæssige konsekvenser i aftalen. Han fik hjælp af R1 til at vurdere, hvad de skattemæssige konsekvenser ville være. R1 havde sagt, at der ville være spansk beskatning. Grunden til, at han fik udbetalt et aconto beløb fra G1, var, at han skulle have muligheden for at etablere sig.

Parternes synspunkter

A har gjort gældende, at den til ham udbetalte erstatningssum i henhold til fratrædelsesaftalen ikke er skattepligtig til Danmark. I henhold til den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, er der ikke hjemmel til at beskatte vederlag efter ophør af fuld skattepligt til Danmark, når der ikke udføres arbejde i Danmark.

Det ligger fast som ubestridt i sagen, at A udrejste fra Danmark med sin familie den 30. marts 2002, hvor den danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophørte. A blev fritstillet og havde dermed ingen arbejdsforpligtelse i opsigelsesperioden.

Fratrædelsesaftalen er en adfærdsregulerende aftale, som indeholder en række betingelser, der udskyder retserhvervelsen af erstatningsbeløbet. A var ansat som funktionær og var således underlagt funktionærlovens regler, herunder loyalitetsforpligtelsen, også i opsigelsesperioden. Endvidere var A underlagt ansættelseskontraktens betingelser, herunder tavshedsforpligtelse og konkurrenceklausul. Det fremgår af fratrædelsesaftalen, at A først erhvervede endelig ret til erstatningen ved udløbet af aftaleperioden den 31. marts 2003. Det forhold, at der udbetales acontobeløb, medfører ikke, at erstatningsbeløbet retserhverves endeligt.

Det gøres gældende, at A tidligst kan anses for at have erhvervet ret til beløbet den 1. april 2002, hvor han fratræder.

Det gøres endvidere gældende, at de danske skattemyndigheder ved godkendelse af trækfritagelse bindende har godkendt, at erstatningen er skattefri, idet der ikke skal indeholdes A-skat.

Landsskatterettens afgørelse er i strid med gældende ret for indkomstårene 2002 og 2003, i hvilken forbindelse der henvises til ligningsvejledningen gældende for de pågældende indkomstår samt Landsskatterettens kendelse af 1. juni 1998, gengivet i SKM2005.411.DEP .

Landsskatteretten har anset A for begrænset skattepligtig til Danmark af den resterende del af erstatningssummen på 250.000 kr. og herefter konkluderet, at beskatningsretten tilkommer Spanien, hvorefter beløbet ikke kan beskattes i Danmark. Da de til A udbetalte erstatningsbeløb udspringer af den samme fratrædelsesaftale gøres det gældende, at den første del af erstatningssummen ligeledes ikke kan beskattes af Danmark.

Landsskatterettens kendelse vedrører indkomstårene 2002 og 2003. Sagen skal således bedømmes efter den dagældende praksis, som er gengivet i ligningsvejledningen for indkomståret 2003, afsnit D.A.2. Ligningsvejledningen henviser til en landsskatteretskendelse af 10. juni 1998, offentliggjort i TfS1998, 652, hvorefter en fratrædelsesgodtgørelse først ansås for retserhvervet i takt med udbetaling af de aftalte månedlige ydelser, og at beskatningsretten til disse ydelser tilkom Schweiz, hvortil skatteyderen var flyttet.

Landsskatteretten har efterfølgende afsagt en kendelse af 8. december 2003, offentliggjort i SKM2004.53.LSR , hvorefter en person. som var fraflyttet til England, ansås for skattepligtig til Danmark af løn i en opsigelsesperiode modtaget efter fraflytningen. Sagen blev indbragt for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Sagen vedrørte indkomståret 2001, og skatteyderen var således i overensstemmelse med praksis for det pågældende indkomstår ikke skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden.

Skatteministeriets departement udstedte herefter en kommentar af 7. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.411.DEP , hvorefter Skatteministeriet fastslog, at Landsskatterettens praksisændring ved kendelsen af 5. februar 2004 først skulle have virkning fra og med indkomståret 2006. Praksisændringen skulle medføre, at Danmark havde beskatningsretten til løn i en opsigelsesperiode efter fraflytning.

Skatterådet traf dog efterfølgende en afgørelse i form af bindende svar af 21. november 2006, offentliggjort i SKM2006.733.SR , hvorefter en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i en opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse efter fraflytning fra Danmark. Skatterådet fastslog således, at skatteyderen ikke var begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet skatteyderen ikke udførte arbejde her i landet.

I nærværende sag er det lagt til grund som ubestridt, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte den 30. marts 2002. Fratrædelsesaftalen med erstatning er indgået den 26. marts 2002, dvs. forud for As skattepligtsophør. Erstatningsperioden er 1. april 2002 - 31. marts 2003. Udbetalingen af erstatningsbeløbet foretages i to rater, henholdsvis 1. maj 2002 og 21. marts 2003. Indtjeningen ved selvstændig virksomhed i aftaleperioden fratrækkes det samlede erstatningsbeløb. Ved et brud på aftalen inden for seks måneder regnet fra 1. april 2002 bortfaldt As tidligere arbejdsgivers erstatningspligt, og en eventuelt udbetalt erstatningssum skulle tilbagebetales senest 30 dage efter kontraktbruddet.

Landsskatterettens kendelse af 10. juni 1998 fastslår, at retserhvervelse sker i takt med udbetalingerne i opsigelsesperioden. Om udbetalingen foretages i rater eller månedsvis, har således ikke betydning for retserhvervelsesspørgsmålet, jf. også Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR . Det bemærkes i den forbindelse, at de til A udbetalte erstatningsbeløb udspringer af samme fratrædelsesaftale, hvorfor det gøres gældende, at beløbene ikke skattemæssigt kan behandles forskelligt, således som gjort.

As ansættelse var omfattet af funktionærlovens regler. Det gøres gældende. at A hverken i forhold til aftalen med den daværende arbejdsgiver eller i forhold til funktionærlovens regler har erhvervet endelig ret til erstatningsbeløbet før udløbet af aftaleperioden. A var bundet af sin ansættelseskontrakt, som blandt andet indeholdt tavshedsforpligtelse, ligesom han var underlagt loyalitetsforpligtelsen i henhold til funktionærlovens bestemmelser. Det forhold, at erstatningsbeløbet ville blive udbetalt til As efterlevende i tilfælde af død, medfører ikke i sig selv, at erstatningsbeløbet retserhverves på tidspunktet for underskrift af aftalen.

I cirkulære nr. 77 af 30. maj 2000 om ændring af ligningsloven m.v. fremgår også, at et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved aftalens indgåelse, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillingsperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode.

Det gøres gældende, at skattemyndighederne har truffet afgørelse om trækfritagelse på et fuldstændigt grundlag, og at trækfritagelsen er en bindende tilkendegivelse fra skattemyndighedernes side.

Af SKATs vejledninger, jf. Indeholdelsesvejledning afsnit D.2.1. fremgår, at også arbejdsgiverens hæftelse for A-skatter betinger, at man ved skattetræk kan få afgjort forpligtelserne eller fritagelserne, hvilket er sket i nærværende sag. Skattemyndighedernes afgørelse om trækfritagelse er en forvaltningsakt som beror på en prøvelse af skattemyndigheden og som har de med forvaltningsakter sædvanlige forbundne retsvirkninger. Afgørelsen har derfor bindende virkning og A og hans tidligere arbejdsgiver har støttet ret derpå.

Endvidere gøres det gældende, at der må være symmetri i beskatningen, og G1.1 A/S kan ikke fratrække udgiften til fratrædelsesgodtgørelsen den 26. marts 2002.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A erhvervede ret til 2.414.154 kr. (2.664.154 kr. - 250.000 kr.) af den samlede fratrædelsesgodtgørelse på 2.664.154 kr. forinden ophør af hans fulde skattepligt til Danmark ved fraflytning til Spanien den 30. marts 2002.

Landsskatterettens resultat, hvorefter det omstridte beløb skal medregnes til As indkomstopgørelse for indkomståret 2002, er derfor rigtigt, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001, § 24.

Skatteministeriet gør gældende, at A erhvervede ret til det omstridte beløb ved indgåelsen af fratrædelsesaftalen med tillæg den 26. marts 2002. Ved disse aftaler blev A fritstillet og blev tillagt en erstatning på 2.664.154 kr., der højst forventedes nedsat med 250.000 kr. svarende til, hvad han højst forventede at oppebære som indtægt i sin virksomhed eller som anden arbejdsindtægt frem til den 31. marts 2003. jf. tillægsaftalens pkt. VI.

Erstatningen bortfaldt heller ikke i tilfælde af As død, men tilfaldt hans nærmeste pårørende. jf. aftalens pkt. 3.

Den 26. marts 2002 kunne det dermed fastlægges, at A ville få udbetalt en erstatning på i hvert fald 2.414.154 kr.

Den omstændighed, at erstatningen kunne bortfalde ved brud på aftalen, jf. tillægsaftalens pkt. VII, er forhold, som A selv er herre over, og kan derfor ikke udskyde retserhvervelsen.

Som følge heraf, og da aftalerne ikke i øvrigt indeholder vilkår, der kan udskyde retserhvervelsen, erhvervede A dermed endelig ret til en fratrædelsesgodtgørelse på i hvert fald 2.414.154 kr. den 26. marts 2002.

Det gøres gældende, at det er en ren formalitet, at der i fratrædelsesaftalen står, at As arbejdsforhold ophører den 1. april 2002. Det er ikke fremlagt hvornår A ophører med arbejdet, men den 29. marts 2002 tager han til Spanien, og skattepligten ophører den 30. marts 2002. A kan således ikke under nogen omstændigheder først være fratrådt den 1. april 2002.

Det bemærkes, at Landsskatteretten netop gav A medhold, for så vidt angår indkomståret 2003. Landsskatteretten fandt, at han først erhvervede ret til de 250.000 kr. i indkomståret 2003, hvorfor Landsskatteretten - i overensstemmelse med Skatteministeriets kommentar i SKM2005.411.DEP - fastslog, at Spanien havde beskatningsretten hertil. For indkomståret 2002 er striden alene, om han erhvervede ret til 2.414.154 kr. af den samlede fratrædelsesgodtgørelse i dette indkomstår, eller rettere inden ophøret af hans skattepligt den 30. marts 2002, eller om retserhvervelsen heraf - i overensstemmelse med hans synspunkt - først fandt sted efterfølgende.

Det gøres gældende, at A ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at den omstridte del af fratrædelsesgodtgørelsen - i strid med de materielle skatteregler - ikke skal medregnes til hans indkomstopgørelse for indkomståret 2002.

Den påberåbte tilkendegivelse - trækfritagelseserklæringen af 4. juni 2002 - er ikke rettet til A selv, men til hans tidligere arbejdsgiver, G1.1 A/S.

Trækfritagelseserklæringen vedrører endvidere ikke den fratrædelsesgodtgørelse, A oppebar ved de to aftaler af 26. marts 2002 med G1.1 A/S.

Trækfritagelseserklæringen er en besvarelse af R1s brev af 19. april 2002. Heri blev der anmodet om

"fritagelse for indeholde af A-skat ved udbetaling af vederlag til selskabets medarbejder, A",

idet det oplyses, at A

"er flyttet til Spanien den 1. april og har ved den lejlighed ophævet den fulde danske skattepligt"

og at "Spanien herefter har beskatningsretten til lønindkomst for arbejde dér". På grundlag af disse oplysninger meddelte den kommunale skatteforvaltning i ...1 trækfritagelsen i den tro, at A skulle udstationeres til og have lønarbejde i Spanien for G1.1 A/S, som også fremgår af skatteankenævnets afgørelse i Landsskatterettens kendelse. R1s anmodning om trækfritagelse siger intet om, at As ansættelsesforhold ved G1.1 A/S var ophørt, og de fratrædelsesgodtgørelser, han havde erhvervet ret til allerede ved aftalerne af 26. marts 2002. Dette uanset at G1.1 A/S var bekendt hermed, da anmodningen blev udfærdiget.

Da trækfritagelseserklæringen således ikke vedrører den allerede erhvervede fratrædelsesgodtgørelse ifølge aftalerne, har A heller ikke som følge heraf opnået en retsbeskyttet forventning som påberåbt.

Den påberåbte tilkendegivelse blev afgivet den 4. juni 2002. På dette tidspunkt havde A allerede den 26. marts 2002 indgået fratrædelsesaftalerne og var fraflyttet til Spanien den 30. marts 2002. Det havde han i øvrigt også allerede ved R1s forespørgsel til skatteforvaltningen den 19. april 2002. Da A således ikke disponerede i henhold til den påberåbte tilkendegivelse, har han heller ikke af den grund opnået en retsbeskyttet forventning som påberåbt.

Det har han heller ikke, fordi tilkendegivelsen hidrører fra en underordnet kommunal skattemyndighed, der var undergivet de daværende statslige skattemyndigheders revisionsbeføjelser.

Endeligt gør Skatteministeriet gældende, at det vil være et åbenbart urigtigt - eller i hvert fald urigtigt - resultat i strid med de materielle skatteregler ikke at beskatte den omstridte fratrædelsesgodtgørelse. Heller ikke som følge heraf har A opnået den påberåbte retsbeskyttede forventning, jf. SKM2006.553.HR .

Rettens begrundelse og afgørelse

Nærværende sag omhandler alene beløbet på 2.414.154 kr. af den samlede fratrædelsesgodtgørelse på 2.664.154 kr.

Ifølge fratrædelsesaftalen af 26. marts 2002 er de 2.664.154 kr. udbetalingen af et engangsbeløb gældende for perioden 1. april 2002 til 31. marts 2003. Ifølge pkt. V og pkt. VI i tillægsaftalen af samme dato, er A alene forpligtet til at minimere fratrædelsesgodtgørelsen ved opstart af selvstændig erhvervsvirksomhed, og det forventes alene, at As indtjening i erstatningsperioden maksimalt vil blive 250.000 kr. De 2.414.154 kr. svarer til den samlede fratrædelsesgodtgørelse på 2.664.154 kr. fratrukket de 250.000 kr.

Det følger videre af fratrædelsesaftalen, at såfremt A skulle afgå ved døden inden udløbet af erstatningsperioden, tilfalder hele erstatningen hans nærmeste pårørende.

A har derfor som udgangspunkt erhvervet ret til de 2.414.154 kr. den 26. marts 2002.

Fratrædelsesaftalen indeholder efter rettens opfattelse, ikke betingelser, der udskyder retserhvervelsen af erstatningsbeløbet.

At ansættelsesforholdet ifølge fratrædelsesaftalen af 26. marts 2002 formelt løb indtil 1. april 2002 ses ikke at være af betydning for sagens afgørelse, idet A må anses for fritstillet allerede inden det tidspunkt, hvor A flytter til Spanien. Dette bekræftes også af As forklaring, samt at G1.1 A/S i tillægsaftalen af 26. marts 2002 oplyser, at As opstart af egen virksomhed og flytning fra Danmark ved udgangen af marts 2002, opfylder fratrædelsesaftalens ordlyd.

For så vidt angår trækfritagelseserklæringen er det rettens opfattelse, at A ikke kan have en berettiget forventning om, at godtgørelsen var fritaget for beskatning i Danmark, allerede fordi erklæringen ikke ses at være afgivet under de forudsætninger, som fremgår af nærværende sag. Således fremgår det af anmodningen om erklæringen, at der er tale om lønindkomst for arbejde udført i Spanien.

A erhvervede således ret til 2.414.154 kr. af den samlede fratrædelsesgodtgørelse forinden ophøret af hans fulde skattepligt til Danmark ved fraflytning til Spanien den 30. marts 2002. Skatteministeriets påstand tages således til følge.

I sagsomkostninger skal A betale 68.750 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er betaling for dækning af udgifter til advokatbistand inklusive moms.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale 68.750 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8a. Beløbet skal betales inden 14 dage.