Dokumentets metadata

Værdiansættelse af gældsbrev - syn og skøn

Skattemyndighedernes skøn over værdien af et gældsbrev blev ikke tilsidesat i en sag, hvor der forelå 2 skønserklæringer med forskellige konklusioner. Skattemyndighedernes værdiskøn var i overensstemmelse med konklusionerne i den første skønserklæring, og der var ikke grundlag for at bortse fra denne skønserklæring, selv om der efterfølgende var udmeldt nyt syn og skøn ved en anden skønsmand. Landsretten fastslog, at der var fejl i forudsætningsgrundlaget for konklusionerne i den anden skønserklæring, idet skønsmanden fejlagtig havde lagt til grund, at gældsbrevet var sikret ved pant.

Parter

A
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Steen Mejer, Sanne Kolmos og Asger Bagge-Jørgensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 1. april 2009 og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om kursfastsættelse af gældsbreve i forbindelse med tilbageoverdragelse af en restauration.

Sagsøgeren, A, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte. Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at kursen på et pantebrev med restgæld på 410.204,87 kr. og på et gældsbrev med restgæld på 20.000 kr. i forbindelse med tilbageoverdragelse af en restauration i 1996 var 100, og at dette skal lægges til grund ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1996, og subsidiær påstand om, at ansættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvises til ligningsmyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt principal påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet ansættelse af As skattepligtige indkomst for indkomståret 1996.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 22. januar 2009 følgende kendelse

"...

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at klageren i 1991 købte Restaurant H1, med åbning heraf den 23. august 1991. Købesummen udgjorde 600.000 kr. fordelt med 300.000 kr. til inventar, 250.000 kr. til goodwill og 50.000 kr. til indretning af lejede lokaler.

Den 1. juni 1992 solgte klageren ved købekontrakt af 27. maj 1992 restauranten for 600.000 kr. fordelt med 75.000 kr. til inventar, 450.000 kr. til goodwill og 75.000 kr. til indretning af lejede lokaler. Salgssummen blev finansieret med kontant udbetaling på 50.000 kr. samt ved udstedelse af et sælgerpantebrev den 27. maj 1992 på 550.000 kr. med en løbetid på 10 år og en forrentning på 10 % p.a., svarende til en månedlig ydelse på 7.300 kr. Om pantebrevet er endvidere oplyst, at der ikke er angivet at være nogen sikkerhed, ligesom det er uopsigeligt fra kreditors side, bortset fra misligholdelsestilfælde. Ved debitors salg af restauranten forfalder pantebrevet dog omgående til fuld indfrielse.

For Landsskatteretten er forelagt kopi af løsørepantebrevet forsynet med stempelmærke. Der er ikke i rubrikken for beskrivelse af pantets omfang anført noget herom. Det er oplyst, at det originale pantebrev er makuleret.

Pantebrevet er af klageren i avanceopgørelserne ansat til kurs 50, svarende til en købesum for restauranten på 325.000 kr. En købesum af denne størrelse svarer til, at det inventar som klageren i 1991 har anskaffet for 532.835 kr. er solgt kontant for 34.856 kr.

Klageren har i 1993 og 1994 anslået pantebrevet til kurs 25 og i 1995 til kurs 100.

Af købekontrakten af 27. maj 1992 fremgår vedrørende lejemålet, at det er en betingelse for handlen, at køberen af restauranten opnår udlejers accept af, at lejemålet kan overtages på uændrede vilkår.

Om lejemålet er i øvrigt oplyst, at klageren indtrådte heri den 11. oktober 1991, jf. tillæg til lejekontrakt, samt at han ifølge tillæg til lejekontrakt af 6. januar 1994 som lejer har fået meddelelse om, at huslejen er nedsat fra 162.000 kr. årligt til 126.000 kr. årligt.

Den 27. maj 1992 udstedte køberen af restauranten endnu et gældsbrev på 50.000 kr. til klageren med en forrentning på 1,3 % pr. måned med afdragsvis betaling af gælden på 10.000 kr. hver den 1. juli i årene 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997.

Ved købekontrakt af 15. februar 1996 købte klageren restauranten tilbage fra samme person, som han havde solgt den til i 1992. Købesummen udgjorde 600.000 kr. fordelt på tilsvarende måde som ved salget i 1992. Købesummen blev berigtiget ved modregning i anfordringstilgodehavende på 410.000 kr., modregning i gældsbrev på 20.000 kr. samt en kontant udbetaling på 170.000 kr.

Ved forpagtningskontrakt af 28. marts 1996 har klageren bortforpagtet restauranten for en forpagtningsafgift på 225.000 kr. pr. år., hvoraf huslejen for tiden udgør 128.067 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anført, at det er opfattelsen, at kurs 100 svarer til en kontanthandel, da pantebrevet forfalder ved ejerskifte. Det fremgår af pantebrevet, at restgæld pr. 1. januar 1996 er 410.204,87 kr. Tilgodehavende ved handel er anført til 430.000 kr. Da det også er anført, at handlen bl.a. skyldes sygdom, er det nævnets opfattelse, at der er tale om "tvangssalg", hvor muligheden for en kontanthandel med et rimeligt provenu til dækning af pantebrevet ikke har været til stede. Skatteankenævnet er derfor enigt med skatteforvaltningen i, at pantebrevets værdi ikke overstiger kurs 10.

Klagerens subsidiære påstand om kursfastsættelse efter Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale som udfærdiges i medfør af bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 kan ikke tiltrædes, da der her anses at være tale om "tvangssalg", og værdien derfor afviger væsentligt fra den værdi, der følger af tabelmaterialet.

Skatteankenævnet har tillige anført:

"Vedrørende Deres overtagelse af restaurant H1:

I medfør af § 19 A, § 33 A og § 44 i lov om skattemæssige afskrivninger, jf. lovbekendtgørelse nr. 920 af 2. december 1993, og § 14 J, 3. pkt., og § 16 E, stk. 6 i ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 809 af 7.oktober 1993 som ændret senest ved lov nr. 378 af 18. maj 1994, fastsættes:

Jævnfør bek. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer, er der foretaget følgende værdiansættelse af den nominelle købesum kr. 600.000.

Tilgodehavende kr. 430.000 kurs 10 =	kr.	43.000
Kontant	kr.	170.000
I alt købesum kontant	kr.	213.000

Den "nødlidende" fordring kr. 430.000, der indgår til kurs 100, er i regnskabet for 1993 og 1994 optaget til kurs 25 af Dem. På baggrund af det formodede "tvangssalg", er fordringen næppe på dette tidspunkt kurs 25 værd, snarere kurs 10, om end noget overhovedet. Kursværdien er skønsmæssigt fastsat til 10 % af det nominelle beløb.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har heroverfor anført:

"...

PÅSTAND:	Indkomsten for 1996 godkendes som selvangivet, idet kursen på pantebrev og gældsbrev i alt kr. 430.000 ved køb af forretning sættes til 100 som selvangivet
Subsidiært:	Kursen på nævnte sælgerpantebrev og gældsbrev sættes til en kurs højere end 10

...

Beskrivelse af faktiske forhold:

I sommeren 1991 køber jeg Restaurant H1 for kr. 600.000 kontant.

Forretningen drives for egen regning og risiko, men dårlig indtjening som følge af konstant dårligere konjunkturer under den økonomiske lavkonjunktur i begyndelsen af 1990'erne gør i kombination med for stor arbejdsbyrde i lønmodtagerjob og andre virksomheder, at jeg ser mig nødsaget til at sælge forretningen i sommeren 1992.

Forretningen sælges med overtagelse 1. juni 1992 for kr. 600.000,00 berigtiget ved

Kontant udbetaling	kr.	50.000
Oprettelse af sælgerpantebrev	kr.	550.000
Salgssum i alt	kr.	600.000

Kopi af salgsaftalen (benævnt købekontrakt) er vedlagt ... med kopi af sælger- pantebrev (benævnt løsørepantebrev) ... og amortiseringsplan for sælgerpantebrevet

Tilgodehavendet i henhold til sælgerpantebrevet er udover tinglysning tillige sikret ved ejendomsforbehold i forretningens driftsmidler og goodwill jfr. købekontraktens § 10 .... Sælgerpantebrevet er forfaldent til indfrielse ved ejerskifte af forretningen.

I forbindelse med købers overtagelse af forretningen indvilger jeg i at stille et lån på kr. 50.000, hvorom der oprettes særskilt gældsbrev ..., til rådighed for køber til brug for finansiering af nogle forbedringer og moderniseringer i forretningen for at skabe øget attraktivitet og dermed øget omsætning og overskud i forretningen.

I forbindelse med beregning af den kontante afståelsessum i mit regnskab for 1992 fastsættes sælgerpantebrevets kurs til 50. Regnskabsmæssigt placeres sælgerpantebrevet i mit virksomhedsregnskab som et finansielt aktiv.

Pr. 1. januar 1995 overfører jeg sælgerpantebrevet fra virksomheden - og dermed ud af virksomhedsordning - til min private økonomi. Samtidig opskrives sælgerpantebrevet under indtryk af de betydeligt forbedrede økonomiske konjunkturer og værdistigninger på såvel fast ejendom som forretninger, virksomheder m.m. til kurs 100 i regnskabet.

Baggrunden for min opskrivning af pantebrevets kurs er, at den økonomiske risiko vurderes som værende nul, idet ydelserne på sælgerpantebrevet nu igennem 2½ år er betalt rettidigt. Derudover er handelsværdien for den type forretninger efter et lavpunkt i 1992 og til dels 1993 igen stigende igennem 1994 og 1995. Endelig er forretningens indtjeningsgrundlag forbedret ved en med udlejer aftalt huslejenedsættelse i 1994 på kr. 36.000 ...

Pantebrevets restløbetid ved overførslen fra virksomhedsdel til privatøkonomi 1. januar 1995 er 7½ år og på grund af det faldende renteniveau (jfr. bl.a. konverteringsbølgen i 1993 /1994) er den nominelle rente på 10 % nu en attraktiv og fordelagtig rente i forhold til opnåelige markedsrenter i øvrigt, hvilket i sig selv betinger en højere kurs end tidligere.

Køberen af forretningen bliver i løbet af 1994 (som 50-årig) og fortsættende i 1995 efterhånden plaget af sukkersyge og - især - nervebetændelse i benene med stærke smerter til følge, hvilket gør det sværere for ham at passe den type forretning, hvor man nu engang står meget op.

Omkring årsskiftet 1995/96 henvender køberen af forretningen sig til mig, idet han står overfor en beslutning om at afhænde forretningen. I denne forbindelse ønsker han at drøfte muligheden for at forfaldsbestemmelsen ved ejerskifte udgår af sælgerpantebrevet, eller at jeg accepterer at lade mit sælgerpantebrev indfri til en lavere kurs end 100 i forbindelse med at han udsteder et nyt sælgerpantebrev ved sit videresalg af forretningen. Begge ønsker afslås af mig.

Forretningen er attraktivt beliggende ... - såvel ved den aktuelle som ved alternativ anvendelse. Da også forretningens lejekontrakt var meget attraktiv efter en forhandlet lejenedsættelse i 1994 på kr. 36.000 (lejen blev nedsat fra 162.000 p.a. ... til kr. 126.000 p.a. ...), besluttede jeg at tilbyde ejeren af forretningen at købe den af ham for selv at eje den som investering med bortforpagtning for øje.

Efter forhandling opnåedes enighed om, at jeg købte forretningen for kr. 600.000 jfr. købekontrakt af 15. februar 1996 ... berigtiget ved:

Kontant udbetaling			kr.	170.000,00
Modregning af forfaldent pantebrev
restgæld pr. 1. januar 1996	kr.	410.204,87
Kontant indbetalt af sælger	kr.	- 204,87
Modregning af forfaldent gældsbrev
restgæld pr. 1.juli 1995	kr.	20.000,00
Modregning i alt			kr.	430.000,00
Købesum i alt 1996			kr.	600.000,00

Efter at have drevet forretningen for egen regning og risiko i en periode bortforpagtede jeg den efterfølgende for en forpagtningsafgift på kr. 225.000,00 svarende til betalt husleje til ejendommens ejer med tillæg af ca. kr. 97.000 (...forpagtningskontraktens § 4). Dette tillæg pristalsreguleres og kan betragtes som ejers - altså mit - afkast af den investerede kapital i forretningen. Er forretningens kontante værdi kr. 600.000 svarer det til en forrentning på 16 % af den investerede kapital.

Tages der højde for, at forpagter har betalt et depositum på kr. 75.000 (... kontraktens § 7), kan en køber af forretningen give kr. 600.000 kontant for den og betragte den netto-investerede kapital som værende kr. 525.000 (600.000- 75.000 ), hvilket giver en forrentning af den investerede kapital på 18,5 % p.a. (97.000:525.000 x 100).

Selvangiven anskaffelsessum (regnskab for 1996, side 21 ...):

Kontant udbetaling	kr.	170.000
Forfaldent sælgerpantebrev kurs 100	kr.	410.000
Forfaldent gældsbrev	kr.	20.000
Kontant anskaffelsessum i alt	kr.	600.000

Baggrunden for kursfastsættelsen på sælgerpantebrev og gældsbrev er:

-	Kort restløbetid
-	Høj nominel rente i forhold til markedsrente i 1996
-	Forfalder til indfrielse ved ejerskifte
-	Kontant udbetaling udgør 28,3 % (mod normalt 10-15%)
-	Aktivets kontante handelsværdi vurderes at udgør minimum kr. 600.000 og under alle omstændigheder minimum kr. 430.000 jfr. ovennævnte betragtninger om beliggenhed, attraktivitet, indtjeningsmuligheder, forrentning af investeret kapital etc.

Skatteankenævnets opgørelse af anskaffelsessum.

Kontant udbetaling	kr.	170.000
Sælgerpantebrev + gældsbrev kr. 430.000 til kurs 10	kr.	43.000
i alt anskaffelsessum kontant	kr.	213.000

Ankenævnet anfører som baggrunden for denne kursfastsættelse på sælger- pantebrev og gældsbrev:

-	Fordringen antages at være nødlidende
-	Der formodes at være tale om et tvangssalg
-	Disse to synspunkter støttes på oplysning om sælgers sygdom
-	Kursværdien er alene ansat skønsmæssigt - og burde egentligt være nul på baggrund af førnævnte antagelser

Begrundelse for klagen:

Skatteankenævnets begrundelser for kursfastsættelsen til kurs 10 i kendelsen af 25. september 2000 ... er uklare, ukonkrete og usammenhængende. Der er mere tale om subjektive betragtninger baseret på formodninger og antagelse end objektive vurderinger.

Skatteankenævnets afgørelse kan derfor ikke accepteres af følgende årsager:

1)

Nævnet anfører, at da det er oplyst, at sælgers beslutning om at sælge bl.a. tog udgangspunkt i sælgers sygdom, kan der siges at være opstået en "tvangssalgs"-situation, der begrunder en lav kursfastsættelse.

Hertil må anføres, at beregningen af en købers kontante anskaffelsessum for en forretning aldrig kan være afhængig af, om sælger er mere eller mindre sygdomsramt eller ej.

Dette fremgår da heller ikke af ligningsvejledning eller andet.

Der må derfor helt bortses fra dette argument, idet det er kursfastsættelsen uvedkommende.

2)

Nævnet anfører endvidere i sin kendelse, at pga. denne formodning om tvangssalg har muligheden for en kontanthandel med et rimeligt provenu til dækning af pantebrevet ikke været tilstede.

Dette er forkert, idet jeg ved misligholdelse, jfr. sælgerpantebrevsbestemmelserne og købekontraktens ejendomsforbehold og tilbagetagelsesret (... § 10, 1. og 2. afsnit), netop under alle omstændigheder ville have mulighed for umiddelbart at indsætte mig i besiddelsen af forretningen og derefter selv videresælge forretningen til højestbydende.

3)

Nævnet anfører, at fordringen er "nødlidende".

Denne antagelse er udokumenteret og ikke korrekt. Forfaldne ydelser på såvel gældsbrev som sælgerpantebrev er gennem 3½ år ( mere end 1/3 af pantebrevets løbetid) frem til overtagelsestidspunktet betalt rettidigt. Der er således ikke tale om restancer, der kunne begrunde, at der skulle være tale om en nødlidende fordring.

Der må derfor bortses fra dette argument, idet antagelsen om, at fordringen er nødlidende, er udokumenteret og ubegrundet.

4)

Nævnet tager alene stilling til, hvilken kurs sælgerpantebrevet har, og får herudfra forretningens kontantværdi. Pga. forfaldsbestemmelserne skal pantebrevet ved salg af forretningen indfries til kurs 100. Det eneste forhold, der ved et salg kan begrunde, at pantebrevet ikke indfries til kurs 100, er, at forretningens kontante handelsværdi er lavere end pantebrevets nominelle størrelse.

Ankenævnet har ikke på nogen måde godtgjort, at forretningens kontante handelsværdi er lavere end pantebrevets og gældsbrevets nominelle restgæld.

For min kursfastsættelse til 100 kan anføres:

a)

Forretningen er købt for kr. 600.000 kontant i 1991 og vurderes i 2000 til kr. 1.150.000 kontant ved sædvanlig salgsperiode. Denne vurdering fremgår af en af forretningens forpagter rekvireret vurdering ... til brug for forpagters forhandlinger med mig om at overtage forretningen fra mig.

Det er derfor usandsynligt, at forretningens handelsværdi i 1996 imellem disse to tidspunkter (1991 og 2000) skulle være faldet til kr. 213.000 kontant i 1996.

Bemærk i tilknytning hertil, at forretningens huslejebetaling til udlejer fra 1991 til 1996 som tidligere vist er sænket med kr. 36.000. Dette i sig selv betinger en højere værdi af forretningen i 1996 end i 1991, idet overskuddet og dermed forrentningsevnen øges.

b)

Såfremt ankenævnets antagelser om tvangssalg/nødlidende fordring var korrekte, ville det betyde, at jeg i henhold til pantebrevsbestemmelser og købekontraktens ejendomsforbeholds-bestemmelser m.m. kunne tilbagetage forretningen og videresælge denne.

I denne situation skulle forretningen blot sælges for kr.430.000 kontant efterfølgende for at sælgerpantebrev og gældsbrev er inddækket til kurs 100.

c)

Med disse kontrakts- og pantmæssige beføjelser in mente er der heller ingen grund til, at jeg i fri handel skulle købe forretningen fra ejer/pantebrevsdebitor med erlæggelse af stor kontant udbetaling, når jeg - hvis fordringerne var nødlidende - straks kunne tage forretningen tilbage (oprindelig købekontrakts § 10, 2. afsnit ...), alternativt lade mig genindsætte ved fogedrettens hjælp og derved spare kr. 170.000 i kontant udbetaling.

Konklusion:

Det må lægges til grund, at forretningens handelsværdi i 1996 har været mindst kr. 600.000 kontant, og at sælgerpantebrev og gældsbrev pga. forfaldsbestemmelserne derfor ved salg til tredjemand ville være blevet indfriet til kurs 100 og derfor skal ansættes til kurs 100 i den konkrete handel.

Det må endvidere lægges til grund, at blot forretningens kontante handelsværdi oversteg kr. 430.000 på handelstidspunktet i 1996 ville sælgerpantebrev og gældsbrev pga. forfaldsbestemmelserne blive indfriet til kurs 100 ved salg til tredjemand.

Den selvangivne kontante anskaffelsessum for forretningen må derfor godkendes.

Subsidiært må Landsskatteretten fastsætte en anden kurs højere end 10 for sælgerpantebrev og gældsbrev med deraf følgende højere kontant anskaffelsessum.

I denne forbindelse henviser jeg til Landsskatterettens kendelse af 17. december 1999, 621-1943-205 [TfS 2000, 369.red.SKAT], hvor et gældsbrev på kr. 873.000, rente 4%, 10-årig løbetid, uden sikkerhedsstillelse, fastsættes til kurs 80.

Endvidere henviser jeg til Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 30. maj 1996 (j.nr. 99/94-482-00039) [TfS 1999, 592.red.SKAT] punkt 3 - overdragelsessummer for andre formuegoder, hvoraf fremgår, at pågældende sælgerpantebrev i den købte forretning ville være blevet ansat til kurs 82 (rente 10%, restløbetid 7 år), såfremt det havde indestået uopsigeligt i forretningen, når den blev videresolgt.

..."

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Af syns- og skønserklæring af 9. juli 2004 fremgår bl.a.:

"...

4. SAGENS GENSTAND

Butikslejemål beliggende ...

5. DOKUMENTER OG BILAG

-	Byrettens brev af 2. januar 2004 med tilhørende udskrift fra retsmøde
-	Told- og Skattestyrelsens brev af 10. november 2003 til byretten
-	Syns- og skønstema dateret 10. november 2002
-	Forpagtningsaftale af 23. marts 1996
-	Købekontrakt af 15. februar 1996
-	Tillæg til lejekontrakt af 6. november 1994
-	Amortiseringsplan af 19. juni 1992
-	Løsørepantebrev af den 27. maj 1992
-	Gældsbrev af 27. maj 1992
-	Tillæg til lejekontrakt al' 11. oktober 1991

6. INDHENTEDE OPLYSNINGER

Købekontrakt underskrevet 27. maj 1992.

Lejekontrakt underskrevet maj 1990.

Revisorudarbejdet forretningsregnskab for år 1999.

Oversigt over effektiv pantebrevsrente fra Danmarks Statistik i perioden 1992 - 1996.

7. BESIGTIGELSESFORRETNING

Skønsforretning fandt sted i lejemålet den 7. juni 2004 med deltagelse af:

...

Under mødet anmodede skønsmanden sig om følgende yderligere materiale til brug for udarbejdelse af den skriftlige erklæring:

a.	Kopi af den pr. 1. februar 1996 gældende lejekontrakt med alle bilag.
b.	Dokumentation for forretningens omsætning i år 1995 i form af revisorudarbejdet regnskab eller revisorerklæring for samme.
c.	Specifikation over det i virksomheden værende løsøre og driftsinventar som medgik i handlen pr. 15. februar 1996, svarende til bilag A til købe- kontrakt af 15. februar 1996.
d.	Nærmere specifikation/dokumentation af underpant og sikringsakt for løsørepantebrev oprindeligt kr. 550.000.

Ad a

Kopi af lejekontrakt underskrevet maj 1990 er modtaget den 22. juni 2004.

Ad b

Det har ikke været muligt at fremskaffe forretningsregnskab eller revisorerklæring for år 1995. Der er i stedet indleveret forretningsregnskab for år 1999.

Ad c

Det har ikke været muligt at fremskaffe specifikation.

Ad d

Det har ikke været muligt at fremskaffe yderligere specifikation/dokumentation.

8. BESKRIVELSE AF SAGENS GENSTAND

Forretningslejemål i 2 plan (splitplan) indrettet som værtshus med udskænkning fra bar i begge plan med plads beliggende ...,

Plads til 60-65 gæster.

Samlet forretningsareal udgør 133,40 kvm. jf. lejekontrakt, herunder mindre lagerareal i baglokale og lokale i trappeopgang.

Lokalerne fremstår i dag i almindelig vedligeholdt stand, dog med nyere kundetoiletter, klimaanlæg og "spiritusanlæg", som efter det oplyste er isat efter 1996.

SKØNSTEMA

Spørgsmål 1

Hvilken værdi i handel og vandel havde forretningen den 15. februar 1996.

Spørgsmål 2

Hvilket provenu ville tilgå pantebrevskreditor på pantebrev oprindeligt kr. 550.000 med restgæld kr. 410.204,87 ved salg af forretningen til den i spørgsmål i fastsatte værdi.

Spørgsmål 3

Hvilket provenu ville tilgå kreditor på gældsbrev oprindeligt kr. 50.000 med restgæld kr. 20.000 ved salg af forretningen til den i spørgsmål i fastsatte værdi.

Spørgsmål 4

Hvilken værdi i handel og vandel havde pantebrevet på oprindeligt kr. 550.000 den 15. februar 1996.

Spørgsmål 5

Hvilken værdi i handel og vandel havde gældsbrevet oprindeligt kr. 50.000 den 15. februar 1996.

Spørgsmål 6

Oplysning om udlånsvilkårenes sædvanlighed og meddele, hvem der kunne tænkes at være potentiel køber til pantebrevet og gældsbrevet.

Spørgsmål 7

Hvilke forhold indgår i besvarelsen, og hvilken vægt er disse forhold tillagt.

Spørgsmål 8

Hvilket materiale - udover det i forbindelse med udmeldelsen fremlagte - danner grundlag for bevarelsen af spørgsmålene.

10. BESVARELSE

Spørgsmål 1

Forretningens handelsværdi pr. 1. februar 1996 skønnes til kr. 350.000 - kr. 425.000

Værdien fremkommer som følger:

Goodwill kr. 300.000 - kr. 350.000

Indretning og inventar kr. 50.000 - kr. 75.000

I vurderingen af forretningslokalernes goodwill er der lagt afgørende vægt på et skønnet omsætning og indtjening i år 1995/1996. Værdien af indretning og inventar er skønnet på baggrund af besigtigelsen.

At der er lagt afgørende vægt på en skønnet omsætning og indtjening på vurderingstidspunktet begrundes i, dels at forretningen på tidspunktet har været i drift gennem flere år og dels at lokalernes beskaffenhed og placering anses mindre egnet for andre brancher jf. følgende:

Forretningsbilledet i ... har gennem mange år været domineret af små lokale enkeltmandsbutikker, hvoraf flere er cafeer og værtshuse.

Lokalerne er placeret i slutningen af ... op mod ..., hvor forretningsbilledet ophører.

Lejekontrakten giver bestemmelse om, at afståelsesret kun kan finde sted til samme branche, det vil sige restaurations- og værtshusvirksomhed.

Forretningslokalerne er indrettet i splitplan med trappe umiddelbart ved indgangsdør samt små vinduer i facade.

Ejendommen er fredet, hvorved eventuelle bygningsændringer er underlagt godkendelse fra Planstyrelsen og andre myndigheder.

Baseret på forelagt materiale, herunder revisorudarbejdet forretningsregnskab for år 1999 samt vor besigtigelse, har vi som grundlag for vurderingen forudsat følgende:

-	Årsomsætning 1995/1996 udgør minimum kr. 1.200.000 ekskl. moms.
-	Dækningsavance udgør ca. 65%.
-	Personaleomkostninger udgør ca. 14% af omsætning.
-	Husleje jfr. tillæg til lejekontrakt udgør årligt kr. 126.000, svarende til markedslejen.
-	Inventar og indretning tilsvarer det i juni 2004 besigtigede, bortset fra nye toiletter, klimaanlæg og "spiritusanlæg".
-	Gældende/opnåelig alkoholbevilling til kl. 05.00 tors-, fre- og lørdag.

Spørgsmål 2

Jf. vort svar under spørgsmål 1, vil sælger efter handelsomkostninger, der er anslås til ca. kr. 30.000, opnå et kontant provenu på

kr. 320.000 - kr. 395.000.

Samme provenu vil sælger kunne anvende til nedbringelse af gæld under løsørepantebrevet opr. kr. 550.000 til rest kr. 410.204,87.

Spørgsmål 3

Jf. vort svar under spørgsmål 1 vil sælger ikke - ud af salgsprovenuet - opnå dækning for indfrielse/nedbringelse af gældsbrev opr. kr. 50.000 til rest kr. 20.000, såfremt salgsprovenuet først anvendes til nedbringelse af restgæld under løsørepantebrevet jf. svar under spørgsmål 2.

Spørgsmål 4

For at kunne vurdere værdien af et løsørepantebrev er det nødvendigt - udover rente- og afdragsprofil - at vurdere omfang og omsættelighed af det noterede underpant samt i øvrigt pantebrevets prioritetsstilling.

Eftersom der i forelagte kopi af løsørepantebrev ikke fremgår notering af underpant, og det ikke efterfølgende har været muligt at godtgøre andet, må pantebrevet reelt betragtes som et simpelt gældsbrev uden værdifast sikkerhedsstillelse overfor långiver.

På dette grundlag vurderes pantebrevet i en normal handel at have meget ringe / ingen værdi for 3. part.

Pantebrevets værdi i handel og vandel pr. 15. februar 1996 skønnes således til maksimalt kurs 10 % af restgælden, svarende til

maksimalt kr. 41.020.

Måtte løsørepantebrevet have en anden udformning end den i materialet fremlagte kopi, kan det ændre besvarelsen.

Spørgsmål 5

Ud fra materialet vurderes gældsbrevet at være en simpel og usikret fordring, og eftersom låntagers samlede forpligtelser udgør mere end kr. 425.000 anses gældsbrevet i en normal handel at have ringe/ingen værdi for 3. part.

På denne baggrund skønnes gældsbrevets handelsværdi i handel og vandel pr. 1. februar 1996 maksimalt at udgøre kurs 10 % af restgælden, svarende til

maksimalt kr. 2.000.

Spørgsmål 6

For at kunne vurdere udlånsvilkårenes sædvanlighed er det nødvendigt - udover at se på det generelle lånemarked - at vurdere långivers afkast (renteindtægt) i forhold til kreditrisikoen samt i nogen grad låneformålet.

Generelt har det gennem tiderne været meget vanskeligt at opnå finansiering til restaurationsformål, og i særdeleshed når låntager ikke indskyder en relativ stor egenkapital eller særskilt stiller værdifast sikkerhed for lånet.

Med hensyn til rente- og afdragsprofiler, ligger begge fordringer på vurderingstidspunktet i niveau med markedsvilkår for typiske pantebreve i henhold til Danmarks Statiskbank, hvor den effektive pantebrevsrente er noteret til ca. 12 % i januar 1992 faldende til ca. 9 % i februar 1996 jf. bilag.

Imidlertid er det - jf. svar under spørgsmål 4 - ikke muligt at bedømme løsørepantebrevet for andet end et simpelt gældsbrev, og da låntagers egenfinansiering samtidig vurderes relativ meget lille, anses lånevilkårene alene på dette grundlag for ikke sædvanlige.

For gældsbrev opr. kr. 50.000, kan der - i henset til beløbsstørrelsen - isoleret set argumenteres for en vis sædvanlighed, men set i Lyset af kreditorsammenfald med løsørepantebrevet opr. kr. 550.000, vurderes gældsbrevets lånevilkår for ikke sædvanlige.

Det er således umiddelbart vanskeligt at pege på en potentiel køber (3. part) til gældsbrevene i en normal handel.

Imidlertid bør det alt andet lige altid være muligt at omsætte fordringer af enhver art, og det skønnes, at G1 A/S ved et kursniveau på ikke over 10% af restgælden kunne være potentiel køber til nærværende gældsbreve.

Såfremt løsørepantebrevet har anden udformning end den fremlagte kopi, således at det kan vurderes som andet end et simpel gældsbrev uden særskilt værdi- fast sikkerhedsstillelse for kreditor, kan det ændre besvarelsen.

Spørgsmål 7

Afgivne svar under spørgsmål 1 - 3 er i høj grad baseret på antagelser baseret på forelagt økonomisk materiale samt besigtigelse.

Besvarelsen under spørgsmål 4 - 6 er baseret på udformning og ordlyd i fremlagte kopier af lånedokumenter.

Spørgsmål 8

Idet det bemærkes, at skønsmandens anmodning om yderligere specifikation og dokumentation, kun i mindre grad er tilvejebragt, er der ikke anvendt anden materiale end det angivne.

11. FORUDSÆTNINGER

Der indgår ingen særskilte forudsætninger i besvarelsen.

..."

Der har været stillet supplerende spørgsmål til syns- og skønsmanden, der den 29. november 2004 har afgivet følgende supplerende erklæring:

"...

9. SKØNSTEMA - SUPPLERENDE SPØRGSMÅL

Spørgsmål 9

Hvilken værdi i handel og vandel havde forretningen den 15. februar 1996 under forudsætning af at årsomsætningen i 1995/1996 udgør minimum kr. 1.500.000 ekskl. moms - under i øvrigt uændrede forudsætninger.

Spørgsmål 10

Hvilken værdi i handel og vandel havde forretningen den 15. februar 1996 under forudsætning af, at årsomsætningen i 1995/1996 udgør minimum kr. 1.600.000 ekskl. moms - under i øvrigt uændrede forudsætninger

Spørgsmål 11

Hvilken værdi i handel og vandel havde løsørepantebrevet på oprindeligt kr. 550.000 den 15. februar 1996 under forudsætning om, at der var sket notering af underpant, og at pantebrevet derfor ikke betragtes som et simpelt gældsbrev uden værdifast sikkerhedsstillelse overfor pantekreditor.

Spørgsmål 12

Hvilken værdi i handel og vandel havde gældsbrevet oprindeligt kr. 50.000 den 15. februar 1996, idet det lægges til grund, at salgsprovenuet er medgået til nedbringelse af gælden under løsørepantebrevet opr. kr. 550.000.

Spørgsmål 13

Hvorledes indvirker ejendomsforbeholdet i driftsmidler, inventar, indretning og goodwill m.m. jf. købekontrakt af 27. maj 1992 på kursfastsættelsen af løsørepantebrevet.

Spørgsmål 14

Hvilke fordringer køber G1 A/S normalt.

Spørgsmål 15

Til hvilken kurs kunne pantebrevskreditor sælge pantebrevet til 3. mand den 15. februar 1996 under forudsætning af at forretningen ved bindende aftale var solgt til 3. mand, og at pantebrevet jfr. forfaldsklausul umiddelbart nedbringes med sælgers provenu fra salget af forretningen.

10. BESVARELSE

Spørgsmål 9

Såfremt årsomsætning for 1995/1996 udgør kr. 1.500.000 ekskl. moms og med øvrige forudsætninger jf. skønserklæring af 7. juli 2004 uændret gældende - skønnes forretningens handelsværd pr. 1. februar 1996 at udgøre

kr. 425.000 - kr. 510.000

fremkommet som følger:

Goodwill	kr. 375.000 - kr. 435.000
Inventar og indretning	kr. 50.000 - kr. 75.000

Spørgsmål 10

Såfremt årsomsætning for 1995/1996 faktisk udgør kr. 1.600.000 ekskl. moms og med øvrige forudsætninger jf. skønserklæring af 7. juli 2004 uændret gældende - skønnes forretningens handelsværdi pr. 1. februar 1996 at udgøre

kr. 450.000 - kr. 540.000

fremkommet som følger:

Goodwill	kr. 400.000 - kr. 465.000
Inventar og indretning	kr. 50.000 - kr. 75.000

Spørgsmål 11

Kan efterstående yderligere forudsætninger gøres gældende og samtidig opretholdes af fly pantebrevskreditor skønnes løsørepantebrevet oprindeligt kr. 550.000 til rest kr. 410.204,87 at kunne omsættes til 3. mand i

kursniveau 60

Forudsætninger:

Løsørepantebrevet har tinglyst 1. prioritets panteret i forretningens inventar og indretning jfr. specifikation samt goodwill.

Ny pantebrevskreditor har indtrædelsesret i lejemålet ved debitors misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til lejekontrakten og/eller løsørepantebrevet.

I den skønnede kursværdi er således fradraget pantekreditors kreditrisiko, blandt andet omfattende,

-	debitors evne og vilje til enhver tid at opretholde forretningen i behørig driftsmæssig stand, herunder løbende holde forretningen forsikret mod brand, tyveri og vandskade og betale forsikringspræmierne.
-	debitors evne og vilje til enhver tid og uden ophold at efterleve krav/påbud fra offentlige myndigheder hvad tænkes kan for opretholdelse af driftstilladelse og alkoholbevilling.
-	i hvilket omfang et salgsprovenu ved et frasalg af forretningen dækker rest- gælden under løsørepantebrevet.

Spørgsmål 12

Forudsætningen om at debitor anvender provenu fra salg af forretningen til nedbringelse af gæld under løsørepantebrevet skønnes ikke at påvirke gældsbrevets (opr. kr. 50.000) salgskurs overfor 3. mand, idet gældsbrevet fortsat vurderes som en usikret simpel personlig fordring, og dermed ikke over

kurs 10.

Spørgsmål 13

Forretningens vurderede handelsværdi består primært af goodwill - jf. vort svar i skønserklæring af 9. juli 2004 og vort svar under supplerende spørgsmål 9 og 10 - hvorved den givne forudsætning ikke vurderes at indvirke på kursvurderingen af pantebrevet, idet goodwill - isoleret set - næppe kan tages tilbage.

Væsentligst for kursfastsættelsen vurderes i stedet at relatere sig til ny pantekreditors (3.mands) indtrædelsesret i forretningen og i øvrigt pantebrevets prioritetsstilling - jf. i øvrigt vort svar under spørgsmål 11.

Spørgsmål 14

G1 A/S markedsfører, at de opkøber fordringer af enhver art.

Såvel G1 A/S som andre professionelle fordringserhververe formodes at betinge et opkøb af en fordring mod en forudgående tilfredsstillende kreditvurdering.

Det anses almindeligt kendt, at professionelle fordringserhververe gennem en lang årrække har haft reservationer overfor for bestemte brancher, herunder restaurationsbranchen.

Spørgsmål 15

Såfremt forretningen sælges til 3.. mand forfalder løsørepantebrevet til fuld indfrielse i henhold til pantebrevets ordlyd.

Denne ordlyd vurderes sidestillet med, at der skal ske et ekstraordinær afdrag på restgælden under løsørepantebrevet ved et salg til 3. mand, og dermed ikke har indvirkning på pantebrevets kursfastsættelse.

11. FORUDSÆTNINGER

Der indgår ingen særskilte forudsætninger i besvarelsen.

..."

Der har på ny været afholdt syn og skøn i sagen med en anden syns- og skønsmand. Det fremgår bl.a. af skønserklæring af 13. marts 2007 (skal være 2008):

"...

Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilken værdi i handel og vandel forretningen H1 beliggende ..., havde den 15. februar 1996.

Besvarelse:

Forretningen ville pr. den 15. februar 1996, kunne handles til kr. 950.000,00 med en kontant udbetaling på kr. 150.000,00 og restkøbesummen kr. 800.000,00 erlægges ved udstedelse og tinglysning af løsørepantebrev som omsætningsgældsbrev med pant forretningens inventar, goodwill og lejemålsrettigheder.

Rente 10 % p. a., afdrages som annuitetslån over 10 år med månedlige ydelser.

Omregnet til en kontantværdi, således:

Kontant udbetaling	kr. 150.000,00
Løsørepantebrev kr. 800.000, kurs 65=	kr. 520.000,00
Kontant værdi i handel og vandel den 15. februar 1996	kr. 670.000,00

Spørgsmål 2

Syns- og skønsmanden bedes oplyse hvilket provenu der ville tilgå pantebrevskreditor på pantebrev oprindelig kr.500.000,00 bilag i (skal retteligt være kr.550.000,00) med restgæld kr. 410.204,87 ved salg af forretningen til den ved spørgsmålet i fastsatte værdi.

Besvarelse:

Den oplyste restgæld på Kr. 410.204,87, svarende til kurs 100.

Spørgsmål 3.

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilket provenu der ville tilgå kreditor på gældsbrev oprindelig kr. 50.000, bilag 3, med restgæld kr. 20.000 ved salg af forretningen til den ved spørgsmål 1 fastsatte værdi.

Besvarelse:

Den oplyste restgæld på Kr. 20.000,00, svarende til kurs 100.

Det, forudsætter at debitor ikke er insolvent, da gældsbrevet ikke er tinglyst med pant i forretningen.

Spørgsmål 4

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilken værdi i handel og vandel løsørepantebrevet på oprindeligt kr. 550.000,00, bilag 1, havde den 15. februar 1996.

Besvarelse:

Besvaret under spørgsmål 2.

Spørgsmål 5

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilken værdi i handel og vandel gældsbrevet på oprindelig kr. 50.000,00, bilag 3, havde den i 5. februar 1996.

Besvarelse:

Besvaret under spørgsmål 3.

Spørgsmål 6

Syns- og skønsmanden bedes oplyse om udlånsvilkårene sædvanlighed og meddele, hvem der kunne tænkes at være potentielle køber for løsørepantebrevet og gældsbrevet.

Besvarelse:

Gældsbrevet på kr. 50.000 uden tinglyst sikkerhed i forretningen og lejemålet er ikke normalt for salg af denne type forretning. Gældsbrevet vil ikke kunne omsættes til 3. mand til en acceptabel handelskurs.

Kopien af løsørepantebrevet er ikke helt identisk med det tinglyste, som er aflyst og makuleret. Udfra det oplyste var løsørepantebrevet lyst med pant i forretningens goodwill, driftsinventar og lejemålsrettigheder.

Løsørepantebrevets rente på 10 % p.a. og afviklingsperioden på 10 år var normale vilkår for handel af restaurationsvirksomheder Den 100% indfrielse af løsørepantebrevet ved ejerskifte, var atypisk. Normalt forfaldt der et ejerskifteafdrag på 10% af restgælden, med tilsvarende ydelsesnedsættelse, således at afviklingsperioden forblev uændret.

Løsørepantebrevet er ikke lyst som omsætningsgældsbrev, hvilket er er normalt krav for investorer.

Der er investorer der investerer i restaurationsløsørepantebreve. Disse investorer kræver et større afkast (risikopræmie) end hvad der er normalt for handel med pantebreve med pant i fast ejendom.

Den potentielle køber til gældsbrevet og løsørepantebrevet, vil typisk være en investor der kender restaurationsbranchen og ved hvordan en misligholdelse af betalings forpligtelse, og en eventuel overtagelse af forretningen skal håndteres.

Spørgsmål 7

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold der indgår i besvarelsen, samt hvilken vægt, disse er tillagt.

Besvarelse:

I besvarelsen indgår en lige vægtning af gennemgangen at sagens dokumenter, min besigtigelse af forretningen, samt min mangeårige erfaring, som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 8.

Spørgsmål 8

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale udover det i forbindelsen med udmeldelsen fremlagte - der har dannet grundlag for besvarelse af spørgsmålene.

Besvarelse:

Det primære grundlag for min besvarelse, er min mangeårige erfaring for handel af denne type forretninger og formidlingssalg af løsørepantebrev med pant i restaurationsvirksomheder.

..."

Syns- og skønsmanden har den 13. marts 2008 fremsendt fakturaen for udarbejdelsen af syns- og skønserklæringen direkte til klageren med bemærkning om:

"Vi vil benytte lejligheden til at takke for arbejdsopgaven og håber at den er udført i overensstemmelse med Deres forventninger."

Yderligere oplysninger

Klageren har efterfølgende ladet sig repræsentere i sagen.

Repræsentanten har anført, at der har været afholdt syn og skøn, der er afsluttet med besvarelse af 13. marts 2008. Af besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 fremgår, at kursen på pantebreve kan fastsættes til 100. Skønsmanden har endvidere fastslået, at restaurationens kontante handelsværdi var 670.000 kr.

Skønsmandens besvarelse viser således, at værdiansættelsen i selvangivelsen til kurs 100 var korrekt. Dette skal lægges til grund af Landsskatteretten, idet bemærkes, at SKAT har erklæret sig enig heri.

Skønsmandens værdiansættelse af forretningen til 670.000 kr. viser også, at skatteankenævnets afgørelse, der forudsætter, at markedsværdien af restaurationen var 213.000 kr., er åbenbart forkert og viser, at den aftalte overdragelsessum var i overensstemmelse med markedsforholdene.

Landsskatteretten har i sin praksis siden 1990, hvor adgangen til syn og skøn blev indført, som alt overvejende hovedregel fulgt resultatet af syn og skøn, og der er ikke forhold i denne sag, der taler for, at dette ikke skulle være tilfældet.

Besvarelse fra en skønsmand er et meget væsentligt bevismiddel i skattesager vedrørende værdiansættelser og retsstillingen kan beskrives således, at besvarelsen skal følges medmindre, der kan påvises konkrete grunde vedrørende dens tilblivelse eller dens forudsætninger, der taler for, at dette ikke skal være tilfældet. Der henvises til Poul Bostrup & Grete Due: Syn og skøn efter retsplejelovens regler i skattesager og andre sager, Forlaget Thomson 2007, side 70.

Der er ingen forhold vedrørende syn og skønnets tilblivelse eller dets forudsætninger, der i dette tilfælde taler for, at det ikke kan lægges til grund. Dette støttes også af, at SKAT ikke har henvist til sådanne forhold, men tværtimod indstillet, at rapporten følges.

Repræsentanten har oplyst, at klageren ved tilbageoverdragelsen af restauranten for 600.000 kr. betalte en kontant betaling på 170.000 kr. og foretog modregning af restælden på pantebrevene på henholdsvis 410.000 kr. og 20.000 kr. De 170.000 kr. betaltes således af klageren, der var køber af restauranten. Sælgeren betalte ikke beløb udover 204,87 kr., jf. købekontrakten. Ved modregningen skete der indfrielse til kurs 100.

Repræsentanten har om syns- og skønserklæringen af 7. december 2004 oplyst, at der indledningsvist blev udmeldt en anden skønsmand, der udarbejdede en besvarelse af 9. juli 2004 og en tillægsbesvarelse af 29. november 2004. I forbindelse med, at der var stillet yderligere spørgsmål til skønsmanden meddelte denne, at han ikke kunne påtage sig opgaven, jf. udskrift af retsbogen af 20. februar 2007. Byretten bestemte herefter, at syn og skønnet skulle gå om med en ny skønsmand, jf. udskrift af retsbogen af 28. marts 2007.

Repræsentanten har anført, at der ikke foreligger nogen erklæring af 7. december 2004, men derimod om to besvarelser af henholdsvis 9. juli 2004 og 29. november 2004.

Repræsentanten har gjort gældende, at erklæringer fra den oprindelige skønsmand i en sag, hvor retten bestemmer, at skønnet skal gå om, ikke kan tillægges nogen betydning for afgørelse af sagen. I modsat fald ville der ikke være grundlag for, at man kan begære nyt syn og skøn. Det præciseres, at retten ikke har bestemt, at der skulle udmeldes en ny skønsmand til besvarelse af tillægsspørgsmål, hvilket retten har mulighed for, men har bestemt, at hele skønsforretningen skal gå om.

SKATs udtalelse

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet. Kursen på gældsbrevene skal fastsættes på overdragelsestidspunktet, og da der alene var sikkerhed i inventar, goodwill og lejede lokaler, er kursen på løsørepantebreve inden for den omhandlede branche sædvanligvis ret lav.

SKAT har anført, at syn og skøn er et bevismiddel og har henvist til fire afgørelser, hvor syns- og skønserklæringen ikke er fulgt.

SKAT har endvidere henset til de lave kurser, som klageren selv har angivet forud for overdragelsesåret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten skal udtale, at anskaffelsessummer og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver skal omregnes til kontantværdi, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Landsskatteretten skal endvidere udtale, at syn og skøn er at anse for et bevismiddel på linje med andre bevismidler, således at der konkret skal tages stilling til den vægt et sådant middel skal tillægges.

Det fremgår af sagen, at det løsørepantebrev, der blev udstedt af køber af den omhandlede restaurant i 1992 havde særlige indfrielsesvilkår, idet pantebrevet forfaldt til fuld indfrielse ved salg af restaurant. Da pantebrevet endvidere ikke er påført notering af underpant må pantebrevet anses for et simpelt gældsbrev uden værdifast sikkerhedsstillelse overfor långiver. Disse forhold påvirker løsørepantebrevets omsættelighed, således at pantebrevet skønnes i en normal handel at have en meget ringe/ingen værdi for tredjemand, jf. besvarelse af spørgsmål 4 i skønserklæring af 9. juli 2004, hvilken skønserklæring forekommer grundig og detaljeret.

Klageren har i indkomstårene 1992, 1993 og 1994 selvangivet kursen på løsørepantebrevet på nominelt 550.000 kr. til henholdsvis 50, 25 og 25. På tidspunktet for tilbagekøbet af restauranten selvangiver klageren kurs 100 på pantebrevet. Der er ikke fremlagt regnskab for restaurantens omsætning i 1995, hvorfor det ikke er muligt at vurdere, hvorfor klageren på salgstidspunktet har selvangivet kurs 100 på pantebrevet. En forrentning af pantebrevet på 10 % p.a. er ikke begrundet i markedsrenten på daværende tidspunkt.

Hvad angår restaurantens værdi i handel og vandel er der divergerende oplysninger om denne, idet det af skønserklæring af 9. juli 2004 fremgår af denne er 350.000 - 425.000 kr., medens det af skønserklæringen af 13. august 2007 (skal være 2008) fremgår, at restauranten ville kunne sælges for 950.000 kr.

Landsskatteretten finder, at den begrundede værdiansættelse, der fremgår af skønserklæringen af 9. juli 2004 synes realistisk i modsætning til den mere overfladiske syns- og skønserklæring af 13. marts 2008.

Landsskatteretten finder herefter, at skatteankenævnet har været berettiget til at foretage et skøn over kursen på løsørepantebrevet samt gældsbrevet på 50.000 kr. Retten finder ikke holdepunkter for at antage, at det af skatteankenævnet udøvede skøn har været ukorrekt, ligesom skønnet støttes af skønserklæringen af 9. juli 2004 samt af de kurser, som klageren selv har angivet. Retten er således enig i, at kursen på de omhandlede gældsbreve kan fastsættes til 10, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Omstændigheder af betydning for sagen, som i tid er forud for Landsskatterettens kendelse, er følgende:

Af § 5, B, i købekontrakt af 27. maj 1992 fremgår, at køber, IN, for en restkøbesum skulle udstede "løsøreunderpantebrev" med en hovedstol på 550.000 kr. med pant i alt det til virksomheden hørende driftsinventar og driftsmateriel, herunder maskiner og tekniske anlæg af enhver art, hvortil kom goodwill.

Under behandlingen af en af A indgivet klage over skatteankenævnets afgørelse vedrørende hans skatteansættelse for 1996 imødekom Landsskatteretten i brev af den 27. januar 2003 en fremsat anmodning om fuld omkostningsdækning i forbindelse med afholdelse af syn og skøn. Landsskatteretten anførte i den forbindelse, at sagen angik kursen på et pantebrev, og at man var enig i, at afholdelse af syn og skøn måtte anses for at kunne tilføre sagen væsentlige nye oplysninger, der ikke mere hensigtsmæssigt kunne indhentes på anden måde.

Ved brev af 13. juni 2003 til Landsskatteretten anførte LO, Told- og Skattestyrelsen, Retsafdelingen, at A havde tilbudt at forlige sagen således, at kursfastsættelsen på både pantebrevet og gældsbrevet skete til kurs 95 mod selvangivet kurs 100, og at styrelsen var enig i denne kursfastsættelse, hvorfor man indstillede til Landsskatteretten at træffe afgørelse i overensstemmelse hermed.

Efter en skriftveksling meddelte Landsskatteretten ved brev af 12. august 2003, at kursen på pantebrevene mest hensigtsmæssigt kunne opnås ved syn og skøn, hvorfor syns- og skønssagen burde fortsættes, og byretten udmeldte herefter statsautoriseret ejendomsmægler NI som syns- og skønsmand. NIs syns- og skønserklæring af 9. juli 2004 og supplerende erklæring af 29. november 2004 er begge gengivet i Landskatterettens kendelse.

I forbindelse med en anmodning om besvarelse af yderligere spørgsmål meddelte NI retten, at han ikke kunne påtage sig opgaven. Det hedder herom i Byrettens retsbog af 20. februar 2007:

"...

Dommeren bemærkede, at skønsmanden telefonisk overfor retten den 12. februar 2007 har oplyst, at han ikke kan påtage sig opgaven, idet han for det meste opholder sig i udlandet.

Dommeren skal derfor opfordre rekvirenten til at anmode Dansk Ejendomsmæglerforening om at bringe en anden skønsmand i forslag.

..."

I brev af 15. marts 2007 til byretten anførte LO, SKAT, Hovedcentret, blandt andet følgende:

"...

SKAT, Hovedcentret, har modtaget rettens brev af 8. marts 2007, hvormed retten sender udskrift af retsbogen af 20. februar 2007.

Af retsbogen fremgår, at dommeren skal opfordre rekvirenten til at anmode Dansk Ejendomsmæglerforening om at bringe en anden skønsmand i forslag.

Hovedcenteret skal i den anledning meddele, at man selvfølgelig tager dommerens opfordring til efterretning, hvilket har den betydning, at der skal foretages nyt syn og skøn.

Hovedcentret skal dog bemærke, at det forekommer mindre hensigtsmæssigt, at Hovedcenteret som skønsindstævnt ikke forinden dommerens opfordring var blevet hørt om Hovedcentrets bemærkninger til nyt syn og skøn.

..."

Af byrettens retsbog af 28. marts 2007 fremgår blandt andet følgende:

"...

Dommeren bemærkede, at hun d.d. har været i telefonisk kontakt med såvel A som LO. Parterne er nu enige om, at der skal foretages helt nyt syn og skøn. Parterne er endvidere enige om, at et yderligere forberedende retsmøde på nuværende tidspunkt er unødvendigt.

..."

Statsautoriseret ejendomsmægler og valuar SO blev herefter udmeldt som syns- og skønsmand. Ifølge hans skønserklæring af 13. marts 2008, som er gengivet i Landsskatterettens kendelse, fandt besigtigelse sted den 7. februar 2008, hvor blandt andet A og LO, SKAT, var til stede.

I brev af 2. maj 2008 til Landsskatteretten meddelte LO på vegne SKAT, Hovedcentret, at man fandt, at SO' erklæring umiddelbart kunne lægges til grund ved Landskatterettens afgørelse af den materielle skattesag og henviste i den forbindelse til den daværende Told- og Skattestyrelses brev af 13. juni 2003.

I en udtalelse af 18. november 2008 til Landsskatteretten indstillede SKAT, at Landsskatteretten traf afgørelse i overensstemmelse med Landsskatterettens kontors indstilling, det vil sige stadfæstede den påklagede afgørelse.

Det er endvidere oplyst for landsretten, at A den 15. oktober 2009 rettede henvendelse til såvel Tinglysningsretten som advokat SM, der efter det oplyste berigtigede handlen i 1992, med henblik på at fremskaffe en kopi af det originale endelige løsørepantebrev. Hverken Tinglysningsretten eller advokat SM var imidlertid i stand til at efterkomme anmodningen, da advokatens sag er destrueret, og aflyste hæftelser, herunder genparter, kun opbevares af Tinglysningsretten i 3 år.

Der er for landsretten fremlagt en kopi af et "Løsøre-pantebrev" med en hovedstol på 550.000 kr. underskrevet den 27. maj 1992 af IN som debitor. I pantebrevets hoved er anført en beregning af stempel- og tinglysningsafgift. Advokat SM er anført som anmelder. Rubrikken for beskrivelse af det pantsatte er blank.

IN har i en udateret erklæring anført følgende:

"...

Til A

Du har førhen spurgt til det tidligere pantebrev i H1.

Som jeg tidligere har fortalt, fik jeg pantebrevet udleveret fra dig i kvitteret og aflyst stand efter du havde købt forretningen tilbage fra mig i 1996, idet gælden i pantebrevet gik lige op med købesummen på nær den kontante udbetaling.

Derefter har jeg som tidligere sagt senere hen ryddet op i alle papirer efter forretningen og makuleret dem, herunder pantebrevet, idet papirerne ikke skulle bruges længere - og jeg havde ikke selv noget at bruge dem til.

Jeg kan imidlertid bekræfte, at vi i 1992, da jeg købte forretningen af dig, fik oprettet et løsørepantebrev hos advokat SM til finansiering af 550.000 kr. af købesummen på almindelige vilkår og med pant i forretningens goodwill, inventar, lejerettigheder m.m.

Efter tinglysningen havde du pantebrevet og opkrævede ydelserne hos mig indtil 1996, hvorefter det jfr. ovenfor udgik, da du købte forretningen tilbage.

Jeg beklager, at jeg efter de mange år ikke længere kan hjælpe dig med pantebrevet eller en kopi heraf.

..."

Der er enighed om, at gældsbrevet på nominelt 50.000, der tillige er underskrevet 27. maj 1992 af IN, ikke er pantesikret.

Forklaringer

Sagsøgeren, A, har forklaret, at han er uddannet fra Landbohøjskolen som cand. agro. Han arbejder som en af flere kreditchefer i F1 Bank.

I 1991 købte han for 600.000 kr. kontant værtshuset H1. På værtshuset, som havde åbent fra om eftermiddagen til om natten, var der udskænkning af spiritus og ingen madservering. Værtshuset blev købt som en investering, og en bekendt skulle være daglig bestyrer godkendt af Bevillingsnævnet. Han selv førte almindeligt tilsyn og udfærdigede regnskabet. Driften gav ham den erfaring, at det kan være svært at drive forretning med venner. Samarbejdet blev mere og mere anstrengt, og han ville gerne sælge for ikke at få problemer i relation til moms, løn, m.v. IN kendte han perifert fra værtshuset, og da han efter nytår 1992 måtte bringe samarbejdet med sin bestyrer til ophør, gik han i dialog med IN. De økonomiske vilkår var på grund af økonomisk lavkonjunktur meget vanskelige i begyndelsen af 1990'erne, og det var svært at opnå finansiering. IN var uddannet kok og tjener og havde selv drevet restaurationsvirksomhed, og han lagde vægt på vedkommendes faglige kvalifikationer. Købesummen på 600.000 kr. blev fastsat ved en almindelig forhandling. Værdien af virksomheden bestod fortrinsvis i værdien af goodwill, beliggenheden og indtrædelsesretten i lejemålet. Hans mentale smertegrænse i relation til prisfastsættelsen var, at han gerne ville have mindst det beløb, han selv havde betalt for virksomheden. Han lånte IN 50.000 kr., idet køberen skulle have en kassekredit på 100.000 kr., men kun kunne få bevilget 50.000 kr. Gældsbrevet havde en lidt hurtigere afvikling. Der blev udstedt et løsørepantebrev med det indhold, der står anført i købekontraktens § 5, B. Kopien af pantebrevet fremlagt i sagen er ikke den endelige version af pantebrevet, og det er derfor, at der ikke er anført noget under afsnittet "Det pantsatte". Listen var identisk med den liste, der i købekontrakten er benævnt bilag A. De forhandlede i forsommeren 1992, og da aftalen langt om længe faldt endeligt på plads sidst i maj måned, skulle køberen overtage virksomheden allerede 1. juni 1992. Genindtrædelsesretten og ejendomsforbeholdet var begge vigtige punkter i kontrakten. Da de holdt møde hos advokat SM og underskrev købekontrakten, løsørepantebrevet og gældsbrevet om det personlige lån, havde de endnu ikke udarbejdet oversigten over det pantsatte, men listen over inventar, der fulgte med i handlen, blev lavet efterfølgende og underskrevet af begge parter. Han er ikke i besiddelse af en kopi af det endelige, originale pantebrev, som i 1996 blev leveret tilbage til pantebrevsdebitor i kvitteret stand med listen over pantsatte effekter vedhæftet. Advokat Goeskjær tog sig af ekspeditionen af pantebrevet, og han indbetalte stempel- og tinglysningsafgiften til advokaten. Han fik pantebrevet udleveret af advokaten efter tinglysningen, og som han erindrer det, refunderede køberen halvdelen af det samlede afgiftsbeløb.

Frem til 1996 kørte forretningen fornuftigt, og han modtog de månedlige ydelser i overensstemmelse med amortiseringsplanen. IN var på intet tidspunkt i mora med betalingerne. I sit regnskab for 1994 satte han pantebrevet til kurs 25. Pantebrevet var sat til kurs 50 ved avanceberegningen i forbindelse med afståelsen. Han ønskede at holde sig til den forsigtige side i 1993 og 1994. Det lille gældsbrev blev værdisat til kurs 100. Det havde ikke den store betydning for det samlede tal. I regnskabet for 1995 var pantebrevet værdisat til kurs 100, idet konjunkturerne var blevet langt gunstigere, og køberen havde betalt anmærkningsfrit i 2½ år. Der var derfor ikke for ham tvivl om, hvad forretningen kunne handles til. 1995-regnskabet er udarbejdet i 1996, efter at han havde købt værtshuset tilbage, men det havde ikke betydning for hans valg af kurs. Forskellene skyldes snarere, at han i 1993 var for forsigtig.

IN blev syg og erkendte omkring årsskiftet 1995/1996, at han måtte sælge. Han kendte forretningen godt og ønskede at købe værtshuset tilbage fra IN i stedet for at give afslag på kursen eller lade pantebrevet og gældsbrevet blive stående. Købesummen på 600.000 kr. blev igen fastsat efter en forhandling, og den forudgående købspris var nok atter en mental undergrænse for sælgeren, som ved et tilbagesalg kunne få en hurtig handel og undgå udgifter til mægler. Som kreditor var pantebrevet og gældsbrevet lige så godt som penge i banken, idet de blev forrentet med 10 %, og pantebrevet havde sikkerhed i en god forretning. IN var i hans optik solvent og havde på 2½ år erlagt 170.000 kr. i henhold til pantebrevet. Hvis IN havde solgt virksomheden til tredjemand, ville pantebrevet være forfaldet til fuld indfrielse.

Efter tilbagekøbet indgav han ansøgning om midlertidig alkoholbevilling og drev forretningen for egen regning og risiko i et par måneder, førend han i foråret/forsommeren 1998 videresolgte virksomheden for 1,3 mio. kr. kontant.

Spørgsmålet om pantesikkerheden var ikke et tema under den seneste syns- og skønsforretning. Det SO har anført herom i 2. afsnit i besvarelsen ad spørgsmål 6, må han enten have læst sig til ud af materialet eller fået det nævnt på mødet eller begge dele, men det var under alle omstændigheder ikke et spørgsmål, der blev drøftet i lang tid.

Han havde 1994-omsætningstallene, da han købte virksomheden tilbage. Aftalen var, at han også skulle have tallene for 1995 og 1996, men han så dem aldrig.

Syns- og skønsmand SO har forklaret, at han kan vedstå indholdet af sin erklæring af 13. marts 2008. Værdien af pantebrevet på kurs 100 var alene begrundet i selve pantets værdi. Gældsbrevets værdiansættelse var igen begrundet i forretningens værdi. Hvis pantebrevet på 550.000 kr. havde været uden sikkerhed og således et almindeligt gældsbrev, ville det ikke kunne omsættes under nogen former. For så vidt angår gældsbrevet var det tvivlsomt, om der var noget marked - det kan han egentlig ikke forestille sig. Pantebrevet kunne imidlertid være afsat til en snæver kreds. For A som kreditor kunne pantebrevet værdisættes til minimum kurs 100, idet den underliggende værdi var større. Oplysningen om pantesikkerheden gengivet i 2. afsnit i svaret ad spørgsmål 6 fik han fra A i forbindelse med besigtigelsen, hvor han spurgte ind til spørgsmålet.

Når han i sit svar på spørgsmål 4, jf. svaret på spørgsmål 2, anfører kurs 100, er det fordi, at mulige købere er nogle, som er parate til at gå ind som driftsherrer og altså er mere interesseret i virksomheden end i pantebrevet som sådan. En person, der vil købe dette pantebrev, er i restaurationsbranchen, og der er derfor tale om et snævert marked, men værdien består i, at man får chancen for at komme i besiddelse af den bagvedliggende forretning, der i dette tilfælde var mere værd end pantebrevsfordringen. Når han også fastsatte værdien af gældsbrevet til kurs 100, skyldtes det, at han forudsatte, at man købte gældsbrevet sammen med løsørepantebrevet. Han har ikke nogen viden om kursen i handel og vandel på løsørepantebrevet, hvis det ikke havde haft nogen sikkerhed og således var et simpelt gældsbrev på oprindelig 550.000 kr.

Han havde ikke noget decideret kendskab til soliditeten af den underliggende debitor end det, der kom frem under forretningen, og så det forhold, at vidnet selv ejer ejendommen beliggende over for den omhandlede virksomhed, som han vidste havde et specielt udsøgt og stabilt stampublikum og forekom veldrevet. Han havde imidlertid ikke noget dybere kendskab til virksomheden, som han ikke så noget regnskab for, idet der ikke forelå nogen regnskaber, han kunne få udleveret. Tilbage var hans kendskab generelt til, hvad virksomheder i værtshusbranchen handles til, og så hans kendskab til området. Når han handler værtshusvirksomheder, bliver han også bedt om at værdifastsætte forretningen som sådan, herunder goodwill m.v. Slutbemærkningen i hans afregning i syns- og skønssagen er en standardbemærkning, som sekretæren burde have udeladt i denne sammenhæng.

Han har ikke set den tidligere syns- og skønserklæring i sagen. Kurs 10 på pantebrevet virker helt forkert og ikke specielt seriøst. Og kursen var åbenbart baseret på en anden forudsætning, nemlig at skylddokumentet var uden pant.

Procedure

A har gjort gældende, at skønsmand SO' besvarelse viser, at værdiansættelsen i selvangivelsen af løsørepantebrevet til kurs 100 var korrekt. Denne skønsmands besvarelse skal lægges til grund ved den skattemæssige fastsættelse af kursen på såvel pantebrev som gældsbrev. Skønsmand SO' værdiansættelse af restauranten til 670.000 kr. viser også, at Landsskatterettens afgørelse, der forudsætter, at markeds- værdien af restauranten var 213.000 kr., er åbenbart forkert, hvorimod den aftalte overdragelsessum var i overensstemmelse med markedsforholdene. Dette understøttes også af de tidligere overdragelser til denne pris. Landsskatteretten har i sin praksis siden 1990, hvor adgangen til syn og skøn blev indført, som altovervejende hovedregel fulgt resultatet af syn og skøn, og der er ikke forhold i denne sag, der taler for, at denne hovedregel skal fraviges. En besvarelse fra en skønsmand er et meget væsentligt bevismiddel i skattesager vedrørende værdiansættelser, og retsstillingen kan beskrives således, at bevarelsen skal følges, medmindre der kan påvises konkrete grunde vedrørende dens tilblivelse eller dens forudsætninger, der taler for, at dette ikke skal være tilfældet. Der er ingen forhold vedrørende skønserklæringens tilblivelse eller dens forudsætninger, der i dette tilfælde taler for, at erklæringen ikke kan lægges til grund. Dette støttes også at at SKAT ikke har henvist til sådanne forhold, men tværtimod indstillet, at rapporten følges. Det er ikke tilstrækkeligt, som sket i Landsskatterettens kendelse blot at anføre, at skønsmandens erklæring var "mere overfladisk". Hvis dette havde været tilfældet, ville dette have foranlediget SKAT til at stille tillægsspørgsmål, hvilket SKAT ikke ønskede. Uanset at SKAT efter skatteforvaltningsloven er en enhedsforvaltning, har SKAT udtalt sig på to modstridende måder. Man må følge den opfattelse, der er tilkendegivet af fagkontoret, der beskæftiger sig med syn og skøn, og som har den nødvendige viden og erfaring på dette område. Det forekommer derfor meget lidt velbegrundet, at Landsskatteretten undlader at lægge vægt på den foreliggende skønserklæring og i stedet stadfæster den helt skønsmæssige afgørelse fra Skatteankenævnet. Landsskatterettens kendelse indebærer, at der intet grundlag er for at anvende syn og skøn i sager ved Landsskatteretten. Alle syn og skøn vedrører værdiansættelse, og det ville være helt ødelæggende for skønsinstituttet, hvis man blot kunne anføre, at man vælger ikke at følge besvarelsen.

Skatteministeriets opfattelse, hvorefter der foreligger to ligeværdige skønserklæringer i sagen, er ukorrekt. Erklæringer fra den oprindelige skønsmand i en sag, hvor retten bestemmer, at skønnet skal gå om, kan ikke tillægges nogen betydning for afgørelsen af sagen. I modsat fald ville der ikke være grundlag for, at man kan begære nyt syn og skøn. Retten har i denne sag ikke bestemt, at der skulle udmeldes en ny skønsmand til besvarelse af tillægsspørgsmål, men har derimod bestemt, at hele skønsforretningen skal gå om. Det er et væsentligt led i at være skønsmand, at der kan stilles tillægsspørgsmål, og at skønsmanden kan deltage i afhjemling m.v. Skønsrapporten følger sagen, hvis den indbringes for domstolene, og man kan ikke i denne sag stille den første skønsmand spørgsmål m.v., idet han ikke længere er udmeldt som skønsmand. Når retten bestemmer, at skønnet skal gå om, har besvarelser fra den første skønsmand endvidere ingen retlig betydning, idet beslutningen ellers ville savne mening.

Det er helt afgørende for skønsinstituttet i dansk ret, at de erklæringer, som SKAT afgiver som partsrepræsentant i skønssagerne, ikke efterfølgende kan fragås af ministeriet. Skatteministeriet er bundet af de skridt og erklæringer, som SKAT afgiver i en skønssag, jf. skatteforvaltningslovens § 47, stk. 4. Hvis ministeriet efterfølgende kan fragå de erklæringer og skridt, SKAT foretager i skønssagen, kan SKAT således ikke anses for at have været part i sagen. SKAT har afgivet en bindende proceserklæring om, at SKAT var enig i, at der skulle foretages et helt nyt skøn, og Skatteministeriet har ingen mulighed for at fragå denne erklæring efterfølgende.

Det bestrides, at skønserklæringen fra SO er behæftet med fejl. Hvis SKAT efter modtagelsen af erklæringen havde fundet, at der var tale om fejl i forudsætningerne for besvarelsen, kunne man have stillet supplerende spørgsmål under andre forudsætninger. SKAT kunne endvidere have gjort gældende i byretten eller Landsskatteretten, at der forelå fejl. Dette er ikke sket i denne sag. Tværtimod meddelte SKAT Landsskatteretten, at resultatet af skønsmandens besvarelse kunne lægges til grund. Skatteministeriet er bundet heraf, jf. skatteforvaltningslovens § 47, stk. 4. Det bestrides, at det er en fejl, at skønsmanden har lagt vægt på, at løsørepantebrevet var lyst med pant i forretningens goodwill, driftsinventar og lejemålsrettigheder. Ved udsteder af pantebrevet, INs, erklæring, suppleret af As egen forklaring, er det godtgjort, at der var tale om et pantebrev med sikkerhed i goodwill, driftsinventar og lejemålsrettigheder. Det fremgår endvidere direkte af besvarelsen, at det anførte skyldes en oplysning om, at kopien af løsørepantebrevet ikke var helt identisk med det tinglyste, som var aflyst og makuleret. I sager, hvor der er bevistvivl, er den korrekte fremgangsmåde at spørge alternativt og henskyde bevisvurderingen til retten. I dette tilfælde var der ingen bevistvivl, fordi SKAT ikke anfægtede oplysningen. Hvis der havde været bevistvivl, ville det korrekte således være at bede skønsmanden oplyse kursen under forudsætning af at der var tinglyst sikkerhed, alternativt at der ikke var. Det er derimod ikke korrekt blot at påstå, som nu sket af Skatteministeriet, at skønserklæringen er fejlbehæftet. Ved vurderingen af pantebrevets værdi for kreditor må i øvrigt inddrages, at sælger havde ejendomsforbehold i forretningens driftsmidler og goodwill. Hvis man lægger til grund, at omsætteligheden af pantebrevet er begrænset, følger det af dansk skatteret, at værdien skal fastsættes til værdien for kreditor. Da der er tale om 100 % indfrielse ved ejerskifte, er værdien for kreditor kurs 100, hvilket også illustreres i nærværende sag af, at der skete indfrielse fuldt ud ved tilbagesalget.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at der på den ene side ikke kan ske værdiansættelse til kurs 10 som foretaget af Landsskatteretten, men på den anden side heller ikke finder, at As standpunkt om værdiansættelse til kurs 100 kan følges. I så fald skal sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse i denne forbindelse.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over værdien af de i sagen omhandlede gældsbreve på overdragelsestidspunktet i 1996. A har således hverken ført bevis for, at værdiskønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Skattemyndighedernes værdiskøn er i overensstemmelse med de velbegrundede konklusioner i skønserklæringerne, der er afgivet af syns- og skønsmanden NI den 9. juli 2004 og 29. november 2004. A har ikke påvist, at forudsætningsgrundlaget for disse konklusioner er forkert. Det må således lægges til grund, at skønsmanden med rette har forudsat, at der er tale om simple gældsbreve uden tinglyst pantesikkerhed. Skattemyndighedernes værdiskøn stemmer derimod ikke med konklusionerne i skønserklæringen, der er afgivet af syns- og skønsmanden SO den 13. marts 2008. Forudsætningsgrundlaget for konklusionerne i denne skønsmands erklæring er imidlertid heller ikke holdbart. Han har således lagt til grund, at det store gældsbrev, nominelt oprindeligt 550.000 kr., benævnt "Løsøre-pantebrev" er tinglyst med pant i forretningens inventar, goodwill og lejemålsrettigheder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 og spørgsmål 6. Denne forudsætning kan imidlertid ikke lægges til grund, idet den er i strid med gældsbrevets ordlyd, og da der i øvrigt ikke er ført bevis for, at det originale dokument har et andet indhold eller er tinglyst. Hvad angår det lille gældsbrev, nominelt oprindeligt 50.000 kr., er parterne enige om, at det er et simpelt gældsbrev, og skønsmanden har ikke givet nogen nærmere begrundelse for sit synspunkt om, at også kursen på dette gældsbrev var 100. Kurs 100 stemmer i øvrigt ikke med de kurser, som A selv har lagt til grund i sine regnskaber for årene 1992, 1993 og 1994 - henholdsvis 50, 25 og 25. Først i regnskabet for 1995 - der er udarbejdet efter As tilbagekøb af forretningen - har han ansat kursen på de to gældsbreve til 100. Under alle omstændigheder forekommer det i øvrigt urealistisk at ansætte værdien af gældsbrevene til kurs 100 under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor skyldner er en syg værtshusholder, der har vanskeligt ved at videreføre forretningen. Parterne er vist enige om, at det er et centralt bevistema, om der var tinglyst pantesikkerhed for gælden i henhold til det store gældsbrev. Om dette bevistema gøres det gældende, at der ikke er ført tilstrækkeligt bevis for tinglyst pantesikkerhed for gælden i henhold til dette gældsbrev.

A har ikke ret i sin betragtning om, at der skal bortses fra de oprindelige skønserklæringer, udarbejdet af statsautoriseret ejendomsmægler NI, blot fordi der er truffet beslutning om nyt syn og skøn ved en anden skønsmand. Det gælder i hvert fald i den foreliggende situation, hvor årsagen til nyt syn og skøn er, at NI var forhindret i at besvare yderligere supplerende spørgsmål, fordi han for det meste opholdt sig i udlandet. Det er endvidere ikke skønserklæringerne, men derimod skattemyndighedernes værdiskøn, som er genstand for domstolsprøvelsen i denne sag, og myndighedernes værdiskøn skal ikke nødvendigvis tilsidesættes, blot fordi en skønsmands konklusion afviger fra dette. Det gælder, uanset om der kan påvises fejl i skønsmandens forudsætningsgrundlag eller ikke.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at A måtte få medhold i sin påstand om tilsidesættelse af skattemyndighedernes værdiskøn. I givet fald bør konsekvensen således ikke være, at kurs 100 lægges til grund, men derimod at sagen hjemvises med henblik på fornyet ansættelse af værdien af gældsbrevene på overdragelsestidspunktet.

Rettens begrundelse og resultat

Den i sagen fremlagte udgave af det omhandlede løsørepantebrev på 550.000 kr. indeholder ingen angivelse af pantsatte effekter. Uanset As forklaring om, at løsørepantebrevet blev tinglyst med pant i forretningens inventar, goodwill og lejerettigheder, INs udaterede erklæring herom og købsaftalens omtale af pantet, finder landsretten herefter ikke, at A har ført tilstrækkeligt bevis for, at der var tinglyst pantesikkerhed for gælden i henhold til gældsbrevet på 550.000 kr. Landsretten lægger således til grund, at gældsbrevet alene var et simpelt gældsbrev uden pantesikkerhed.

Indholdet af Byrettens retsbog af 28. marts 2007, hvorefter parterne er enige om, at der skal foretages helt nyt syn og skøn, kan ikke anses for at have karakter af en afgørelse, der medfører, at de tidligere skønserklæringer afgivet af skønsmand NI den 9. juli og 29. november 2004 skal udgå af sagen. Det bemærkes herved, at det om baggrunden for nyt syn og skøn er oplyst, at NI var forhindret i at besvare yderligere supplerende spørgsmål, fordi han for det meste opholdt sig i udlandet.

Landsretten lægger herefter til grund, at skønsmand NIs erklæring, hvorefter løsørepantebrevets værdi maksimalt kunne ansættes til kurs 10, med rette er indgået i Landsskatterettens grundlag for afgørelsen. Det lægges endvidere til grund, at skønsmand SO' erklæring, hvorefter løsørepantebrevets værdi kunne ansættes til kurs 100, hviler på en forkert forudsætning som følge af hans antagelse om et pant i inventar, goodwill og lejerettigheder.

Der findes herefter ikke grundlag for at fastslå, at Landsskatterettens afgørelse er truffet på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at afgørelsen går ud over rammerne for det skøn, som må tilkomme skattemyndighederne ved fastsættelsen af kursen på de i sagen omhandlede gældsbreve på overdragelsestidspunktet i 1996.

Af disse grunde, og da Skatteministeriet ikke er bundet af SKATs indstillinger til Landsskatteretten om sagens afgørelse, tages den nedlagte frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 35.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter, omfang og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.