Dokumentets metadata

Beskatning af sociale ydelser og andre offentlige ydelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster

Denne meddelelse er en opdatering af meddelelsen fra Skatteministeriets Departement i TfS 1998, 306 om beskatningen af sociale ydelser i de tilfælde, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst giver kildestaten ret til at beskatte sådanne.

OECD-modellen for dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder ikke særlige bestemmelser om beskatning af sociale ydelser eller andre offentlige ydelser, der udbetales til en person, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Sådanne ydelser vil således efter OECD-modellen skulle beskattes efter bestemmelserne om anden indkomst og vil således kun kunne beskattes i bopælsstaten, jf. modellens art. 21, stk. 1.

Danmark ønsker som kildestat at kunne beskatte sociale ydelser såvel som andre offentlige ydelser. Danmark ønsker derfor dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel om beskatning af pensioner (oftest artikel 17 eller 18) udformet på en sådan måde, at dette gøres muligt. Baggrunden herfor er, at sådanne ydelser er skattefinansierede og er fastsat på et niveau, der skal kunne rumme en almindelig dansk beskatning. Når en ydelse udbetalt til en person i Danmark beskattes, bør det samme gælde for en ydelse udbetalt til en person i udlandet.

Spørgsmålet om, hvilke ydelser Danmark som kildestat i sådanne tilfælde kan beskatte, afhænger af udformningen af de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster. En dobbeltbeskatningsoverenskomst er i sidste ende et kompromis mellem to parter, hvis interesser ikke nødvendigvis er sammenfaldende. Dobbeltbeskatningsoverenskomster har generelt en lang holdbarhed - de ældste eksisterende danske overenskomster er fra 1960'erne - og landenes ønsker og behov udvikler sig over tid.

Derfor ses i praksis vidt forskellige affattelser af bestemmelserne om beskatning af pensioner, sociale ydelser og andre offentlige ydelser. I den ene ende af spektret finder vi OECD-modellens artikel 18 og artikel 21, hvorefter sådanne ydelser kun kan beskattes i bopælsstaten. I den anden ende finder vi visse nyere danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvorefter offentlige ydelser i bred forstand også kan beskattes i kildestaten. Derimellem findes overenskomster, der i forskellig udformning giver kildestaten ret til at beskatte sociale ydelser - men ikke offentlige ydelser i al almindelighed.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster, der tillægger kildestaten ret til at beskatte offentlige ydelser i bred forstand, vil i den relevante artikel (oftest artikel 17 eller 18) indeholde en bestemmelse om, at betalinger, som en fysisk person modtager efter den sociale sikringslovgivning i den anden kontraherende stat eller efter enhver anden ordning fra midler tilvejebragt af denne stat eller en dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed, kan beskattes i denne anden stat (dvs. kildestaten). Den sproglige udformning kan variere fra overenskomst til overenskomst.

Med en sådan formulering eller anden formulering med tilsvarende indhold vil Danmark kunne beskatte enhver offentlig ydelse, der udbetales fra Danmark til en modtager, som er hjemmehørende i den anden stat, uanset hvilken statslig, regional eller kommunal myndighed, der udbetaler ydelsen - naturligvis forudsat at den pågældende ydelse er undergivet begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2.

Giver dobbeltbeskatningsoverenskomsten derimod kun kildestaten ret til at beskatte sociale ydelser, må det overvejes, hvad der nærmere betegnet ligger heri.

Begrebet "sociale ydelser" er ikke defineret i OECD-modellen eller i kommentarerne til denne. Der nævnes nogle eksempler i OECD-kommentarerne - ydelser ved sygdom, arbejdsløshed og arbejdsskader - men der er ikke på nogen måde tale om en udtømmende definition.

I mangel af en fælles definition vil hvert land kunne lægge sin egen fortolkning af begrebet til grund for sin praksis, jf. OECD-modellens art. 3, stk. 2. Lande, der går ind for kildestatsbeskatning af sociale ydelser, fortolker ofte begrebet bredt, således at det ikke blot dækker fuldt ud offentligt finansierede ydelser, der tildeles ud fra et trangskriterium, men også bidragsfinansierede ydelser, når disse er et led i et lands sociale sikringssystem. Danske eksempler kunne være ATP og arbejdsløshedsunderstøttelse. De lande, der går ind for bopælsstatsbeskatning af pensioner og sociale ydelser, anlægger ofte en snæver fortolkning.

Danmark vil således kunne anse de ydelser, som efter deres natur er "sociale", for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 17/18 i de tilfælde, hvor den pågældende artikel er affattet på en sådan måde, at den giver kildestaten ret til at beskatte sociale ydelser. Det er i denne forbindelse uden betydning, om sådanne ydelser administreres i Socialministeriets regi eller i andet regi. Det er ydelsens karakter, der er det afgørende.

En dansk afgrænsning af begrebet "sociale ydelser" i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan tage udgangspunkt i EU-forordning 883/04 om koordinering af de sociale sikringsordninger. Falder en given ydelse ind under anvendelsesområdet for denne forordning, må ydelsen anses for at være "social". Dette gælder også, hvis modtageren er hjemmehørende i et land uden for EU/EØS.

Pensionsstyrelsen har oplyst, at Danmark har givet meddelelse om, at følgende love og ordninger er omfattet fra anvendelsestidspunktet for forordning 883/2004: Sundhedsloven, Lov om dagpenge ved sygdom, Lov om dagpenge ved fødsel, Lov om barseludligning på det private arbejdsmarked (barseludligningsloven), Lov om social pension, Lov om højeste, mellemste, forhøjet almindelig og almindelig førtidspension, ATP-ordningen efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, Lov om arbejdsskadesikring, Lov om arbejdsløshedsforsikring, Lov om fleksydelse, Ledighedsydelse, Lov om en børnefamilieydelse, Lov om børnetilskud mv. bortset fra reglerne om bidragsforskud, reglerne i Lov om aktiv socialpolitik og Lov om aktiv beskæftigelsespolitik om retten til revalideringsindsats, (kap.6) og »redskaberne« dertil, visse ydelser efter lov om social service og endvidere tilskud til privat pasning og til pasning af egne børn efter dagtilbudsloven.

Endelig er Lov om tjenestemandspension omfattet, men en dansk tjenestemandspension udbetalt til en modtager i udlandet vil være omfattet af OECD-modellens artikel 19, og tjenestemandspensioner falder derfor uden for diskussionen om kildestatens mulighed for at kunne beskatte sociale ydelser.

I det omfang, at det efter den her opregnede lovgivning er muligt at udbetale beløb til en person hjemmehørende i udlandet, vil sådanne beløb være "sociale ydelser" i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes forstand. Det samme gælder beløb udbetalt i medfør af anden lovgivning, som senere måtte blive omfattet af forordningen, hvad enten dette måtte ske ved en ændring af forordningen eller ved afgørelser truffet af EU-domstolen.

Begrebet "sociale ydelser" rækker dog videre end dette. Således omhandler EU-forordning 883/04 ikke sociale bistandsydelser, men alene sikringsydelser efter den nævnte lovgivning. Uanset dette er sociale bistandsydelser i deres karakter "sociale" og skal i en dobbeltbeskatningsoverenskomst betragtes som sådanne, hvis de kan udbetales til en person bosiddende i udlandet.

Efterløn udbetales i medfør af lov om arbejdsløshedsforsikring og er omfattet af forordningen. Der kunne argumenteres for, at efterløn er en pension eller andet lignende vederlag for tidligere tjenesteydelser og således omfattet af reglen om bopælsstatsbeskatning i OECD-modellens art. 18, idet efterlønnen er betinget af forudgående mangeårigt medlemskab af en arbejdsløshedskasse og betaling af efterlønsbidrag.

Imidlertid er der ikke nogen direkte sammenhæng mellem efterlønnens størrelse og varigheden af de tidligere tjenesteydelser, indtjeningen herved eller de faktisk indbetalte efterlønsbidrag. Efterlønnen kan derfor ikke betragtes som udbetaling af en pensionsopsparing. Desuden har efterlønnen efter sit formål en nøje sammenhæng med såvel arbejdsløshedsunderstøttelsen som de sociale pensionsordninger og er som disse at betragte som en del af det sociale sikringssystem. Efterløn betragtes derfor i dobbeltbeskatningsmæssig henseende som en social ydelse og ikke som en pensionsordning.

Bestemmelserne om kildestatsbeskatning af sociale ydelser er i de eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster forskelligt udformet. Dette har tidligere givet anledning til overvejelser om, hvorvidt sådanne forskelle i sproglige udformninger bør have konsekvenser for reglernes anvendelse.

Det er uden betydning, om der i den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst er anvendt den ene eller den anden sproglige formulering i de bestemmelser, der giver kildestaten ret til at beskatte sociale ydelser. Det må naturligvis tilstræbes - og vil fortsat blive tilstræbt - at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne gøres så sprogligt entydige som muligt, men det afgørende er, om kildestaten har ret til at beskatte sociale ydelser, og om en given ydelse efter dansk opfattelse er "social".