Dokumentets metadata

Driftsomkostning - tab ved bedrageri - begået af revisor - kontrolrutiner

Appellanten havde lidt et tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået af en revisor, der var tilknyttet sagsøgerens virksomhed som konsulent og fungerende regnskabschef. Spørgsmålet var, om tabet kunne fradrages, samt i givet fald, om fradrag kunne ske i 2000, eller om det først var konstateret senere. Landsretten havde i en tidligere dom i en erstatningssag, som appellanten havde anlagt i anledning af det begåede dokumentfalsk, fundet, at virksomhedens ledelse havde udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket havde gjort det muligt for den pågældende revisor ubemærket at begå dokumentfalsk, og byretten gav bl.a. under henvisning hertil ministeriet medhold i, at tabet ikke var fradragsberettiget.Landsretten ændrede dommen, idet det navnlig ved forklaring afgivet af virksomhedens revisor blev lagt til grund, at virksomhedens kontrolorganisation og fuldmagtsforhold var forsvarlige. Tabet var derfor fradragsberettiget.Dog fandt landsretten, at tabet først kunne fradrages i 2005, selv om det det under en fogedsag i 2000 blev konstateret, at den revisor, der havde begået forfalskningerne var insolvent. Landsrettens henviste til, at erstatningssagen mod trediemand først var afsluttet i 2004, og at kravet mod den erstatningspligtige var endeligt opgjort i 2005. Appellanten fik derfor medhold i sin mere subsidiære påstand.

Parter

A
(advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(Kamrneradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Lone Kerrn-Jespersen, Mogens Kroman og Katja Høegh

Byrettens dom af 17. marts 2010 (BS 150-252/2007) er anket af A med påstand som for byretten om, at indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As personlige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med tab på i alt 3.180.500 kr., subsidiært nedlægges påstand om, at tabet kan fradrages i appellantens personlige indkomst for indkomståret 2004 og mere subsidiært, at tabet kan fradrages i appellantens personlige indkomst for indkomståret 2005.
Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Årsregnskabet for 1998 for As personligt drevne virksomhed, H1, indeholder en erklæring fra revisorerne JI og ST fra R2 Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, hvoraf bl.a. fremgår, at der ikke er foretaget revision og efterprøvelse af regnskabsgrundlaget. Endvidere er der taget forbehold som følger:

"Det har ikke været os muligt at afstemme eller vurdere mellemregningeme med H4 SK AB, 1.093.671 kr. og H2 A.S. 2.143.520 kr., hvorfor vi må tage forbehold for disse saldi samt værdiansættelsen heraf.

Der pågår i øjeblikket forhandlinger vedrørende refusionen af den i balancen opførte tilgodehavende merværdiafgift 1.940.607 kr. Der kan på nuværende tidspunkt ikke vurderes, hvor stor en del af dette tilgodehavende der vil blive refunderet, hvorfor vi må tage forbehold for værdiansættelsen heraf.

På baggrund, og som følge af den negative egenkapital, må vi tage forbehold for regnskabsaflæggelsen på going concern basis, idet en fortsættelse af virksomheden efter vor vurdering vil kræve, at en væsentlig del af omtalte tilgodehavender vil blive indbetalt og at der kan fremskaffes lånekapital respektive opnås en ordning med virksomhedens væsentligste kreditor, G1."

Som en supplerende oplysning angiver revisorerne

"Virksomheden er blevet bedraget for det i balancen anførte tilgodehavende vedrørende bedrageri. Tilgodehavendet er nedskrevet til 2.000.000 kr. svarende til minimumbeløbet som virksomhedens indehaver og advokat forventer vil kunne fremskaffes fra bedrageren".

De omtalte bedragerier er de af KS begåede forhold. Af indehaverens beretning i årsregnskabet fremgår, at det beløb, virksomheden var blevet bedraget for på dette tidspunkt, blev opgjort til 2,4 mio. kr.

Af regnskabet for den personligt drevne virksomhed, H1, fra 1999 fremgår, at virksomheden pr. 1. januar og 1. juli 1999 overdrog agenturer fra en række luftfartsselskaber med tilhørende driftsaktiver, tilgodehavender og gældsposter til H3 DK A/S for et beløb på 5 mio. kr. Det beløb, med hensyn til hvilket virksomheden var blevet besveget, blev nu anslået til 2,7 mio. kr., hvoraf det fortsat blev skønnet, at der kunne opnås tilbagebetaling af 2 mio. kr. Revisoreme JI og STs erklæring indeholder følgende forbehold:

"Som det fremgår af indehavernes beretning, forhandles der med G1 om en betalingsordning. Udfaldet af forhandlingen kendes endnu ikke, og vi må derfor tage forbehold for regnskabets aflæggelse på going concern-basis.

I forbindelse med overdragelse af generalsalgsagenturerne i årets løb, er der ikke sikkerhed for, at indtægter og udgifter er korrekt periodiseret og fordelt mellem overdrager og erhverver.

Vi kan ikke vurdere i hvilket omfang den tilgodehavende erstatning vedrørende bedrageri på 2 mio. kr. vil indgå."

Årsregnskabet for 1999 for H3 DK A/S er ligeledes revideret af JI og ST. Deres erklæring indeholder følgende forbehold:

"Som det fremgår af ledelsens årsberetning har selskabet en så anstrengt likviditet, at det er nødvendigt at forhandle kredittidsforlængelser med selskabets hovedkreditorer. Vi kan ikke vurdere de samlede konsekvenser af til- og afgang af generalsalgsagenturer samt gennemførte og planlagte omkostningsbesparelser og må derfor tage forbehold for regnskabets aflæggelse på going concern-basis.

I forbindelse med overtagelsen af generalsalgsagenturerne i årets løb er der ikke sikkerhed for, at indtægter og udgifter er korrekt periodiseret og fordelt mellem erhverver og overdrager. Der har ikke været grundlag for at afstemme mellemregningskontiene med moderselskabet, H2 A. S., Norge, på ca. 1,7 mio. kr., ligesom det ikke har været muligt at få bekræftet en væsentlig del af leverandørgælden på i alt 9,5 mio. kr."

Revisorernes protokollat til årsregnskabet af 20. oktober 2000 vedrørende årsregnskabet for 1999 indeholder følgende kommentar til den gennemførte revision:

"Vor revision af årsregnskabet har i væsentlig grad været vanskeliggjort, af de regnskabsmæssige forhold, især omkring overtagelsen og den manglende løbende bogføring af kreditorer og manglende bogføring af primoposter pr. 1. januar 1999. Disse problemer afspejles bl.a. der ved, at vi, for at få en råbalance til brug for vor revision og som grundlag for udarbejdelsen af årsregnskabet for 1999 har måttet foretage 349 efterposteringer til den udleverede råbalance."

A anlagde erstatningssagen mod KSs enke, LJ, og F1 Bank A/S i 1999. Ved Østre Landsrets dom af 8. december 2004 blev LJ fundet ansvarlig for et beløb på 459.884 kr., mens F1 Bank A/S blev frifundet. Boet efter LJ blev sluttet i 2005 som insolvent med en dividende på 16,9628 % til simple anerkendte krav, herunder erstatningskrav på 459.884 kr. Den modtagne dividende er ikke fratrukket i det beløb, som A i denne sag kræver fradraget i sin personlige indkomst.

I det krav, A har opgjort, indgår tab som følge af falsk begået den 14. maj 1996, hvor KS med en falsk underskrift fra A underskrev en anmodning til F1 Bank om overførsel af et beløb i danske og svenske kr. med en samlet værdi på 428.220 danske kr. og dermed opnåede at få beløbet udbetalt til sig. Beløbet indgik i erstatningskravet i sagen ved Østre Landsret mod F1 Bank A/S og LJ, men ikke i straffesagen mod KS ved byretten og sagen ved landsskatteretten.

Skatteministeriet har ikke opgørelsesmæssige indsigelser til As opgørelse af sit tab.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaringer af A og JI.

A har supplerende forklaret bl.a,, at han dagligt gennemgik salgsrapporter. Han fik ikke bankudskrifter, de gik til KS, der kontrollerede dem. Der var tre personer, som tog sig af regnskab, betalinger og bogholderi, KS, kassereren UT og bogholder OP. Han havde fået rådgivning fra både advokat og en statsautoriseret revisor om, hvordan kontrolforholdene i virksomheden burde organiseres. Medarbejderne havde interne instrukser, som de skulle følge. Der var ugentlige møder om driften i virksomheden, hvor alle medarbejdere deltog. De instrukser, som blev givet her, indgik i det referat, der blev sendt til alle medarbejdere. Kassereren UT stod for den daglige ledelse, når han var ude at rejse. OP oplyste ham ikke om, at bogholderiet var bagud, eller at OP manglede bilag eller om andet, som kunne give grund til mistanke mod KS.

JI har supplerende forklaret bl.a., at KS også var revisor i 1998, men at vidnets selskab udfærdigede årsregnskabet for den personligt drevne virksomhed. Organisatorisk var H1s kontrolmiljø, hvor der både var en revisor og en bogholder bedre end den gennemsnitlige virksomhed i samme størrelse, hvor der typisk kun ville være en bogholder. Fuldmagtsforholdene, som indebar, at de kontrolansvarlige, revisoren og bogholderen, ikke havde fuldmagt, og der i øvrigt krævedes to medarbejderes underskrift på checks, var også forsvarlige. Det var KS, der var ansat på konsulentmæssige vilkår, der havde ansvaret for regnskab og bogholderi. Tilføjelsen af ham som en ekstra kontrol og ressource ud over bogholderen ville normalt være en styrke. Det var på grund af KSs kriminalitet, at kontrollen svigtede. Når han har forklaret, at kontrolmiljøet var dårligt, vedrører det ikke kontrolorganisationen, men den praktiske håndtering i bogholderiet, som lå under KS og OP. Det var dårligt, fordi det var åbenbart, at bogføringen ikke var ajour. Det skyldtes i nogen grad, at OP var nyansat og ret uerfaren. Det forhold, at bogføringen ikke var ajour, var ikke i sig selv årsag til, at falsknerierne ikke blev opdaget med det samme. Normalt vil man således, udover at holde de foretagne betalinger op mod bogføringen, også afstemme ved månedligt blot at gennemgå bankudskrifterne. Ved denne afstemning vil man hurtigt opdage, hvis der er "mærkelige" posteringer. Problemet var, at det var forbryderen, KS, som stod for denne kontrol. Hvis en bogholder ikke skal foretage afstemninger, er det i orden, hvis afstemningerne alternativt bliver foretaget af revisoren, dvs. således som ordningen var i firmaet. Det er ikke i en virksomhed af den størrelse normalt at have mere end én person, der afstemmer bankkonti. Den sidste, man tror snyder, er en revisor. Hvis forholdene skulle have været opdaget, ville det have krævet, at A selv foretog afstemningerne.

Hans forbehold i årsregnskabet for 1998 vedrørende manglede grundlag for afstemning af mellemregninger vedrørte søsterselskaberne, som efter de svenske/norske regler, de var underkastet, aflagde regnskab senere. Der var derfor ikke regnskaber fra søsterselskaberne at holde mellemregningerne op mod. Det var alene derfor, de var nødt til at tage forbehold. Regnskaberne kom, som de skulle, på et senere tidspunkt. Forbeholdene i årsregnskabeme for 1999 for den personligt drevne virksomhed og aktieselskabet, der overtog aktiviteterne, vedrørte for det første likviditet, som intet havde med kontrolmiljøet at gøre. Forbeholdet vedrørende overtagelsen af generalsalgsagenturer var ikke usædvanligt. Det er således generelt svært at udarbejde en nøjagtig refusionsopgørelse, når en overdragelse delvist sker i løbet af regnskabsåret. Forbeholdet vedrørende mellemregningerne med søster- og moderselskabet i selskabets regnskab skyldes på samme måde som forbeholdet året før vedrørende regnskabet for den personlige virksomhed, de forskudte frister for regnskabsaflæggelse for selskaberne i Sverige og Norge. De mange fejl, som resulterede i de 349 efterposteringer som der oplyses om i protokollatet vedrørende selskabets årsregnskab for 1999, var et nyt fænomen, som ikke tidligere var forekommet i bogføringen i den personligt drevne virksomhed. De mange fejl skyldtes formentlig dels virksomhedsoverdragelsen dels politiets inddragelse af virksomhedens bilag efter politianmeldelsen i 1999. Bogholderen har således i 1999 været meget overbelastet og har derfor givetvis begået flere fejl end vanligt. Problemerne med bogføringen opstod således efter KSs dokumentfalsk, der gik frem til marts 1999.

Procedure

Der er for landsretten enighed om, at det i indkomståret 2000 under en fogedsag blev konstateret, at KS var insolvent, og der dermed ikke kunne opnås erstatning hos ham.

A har for landsretten supplerende gjort gældende, at uagtsomhed fra skatteyderens side, herunder mangelfuld kontrol ifølge retspraksis ikke afskærer tabsfradrag. Han har endvidere bestridt, at det er usædvanligt, at en funktion som regnskabschef i en mindre virksomhed udføres på timebasis.

Med hensyn til fradragstidspunktet har A nærmere gjort gældende, at tabet er endeligt opgjort i forbindelse med straffesagen mod KS i indkomståret 2000, og fradraget skal derfor foretages i dette år, hvor kravet mod KS er fastslået ved dom. De mulige og bestridte erstatningskrav mod tredjeparterne, LJ og F1 Bank A/S, medfører - i modsætning til, hvad der gælder aftalebaserede krav på udbetaling af forsikring eller erstatning i kontrakt - ikke, at fradragstidspunktet skal udskydes til det senere tidspunkt, hvor disse krav er fastslået ved Østre Landsrets dom, eller endeligt har kunnet opgøres ved afslutningen af LJs bo. Hvis landsretten måtte finde, at tabet ikke kunne opgøres endeligt i 2000, idet der skal ske en nettoopgørelse, hvori indgår de mulige erstatningskrav mod LJ og F1 Bank A/S, er tabet endeligt opgjort i 2004, hvor erstatningskravet mod LJ blev fastslået ved Østre Landsrets dom, subsidiært i indkomståret 2005, hvor dividenden i hendes dødsbo blev opgjort og udloddet.

Parterne har i øvrigt for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen, navnlig vidnet JIs forklaring, lægger landsretten til grund, at H2s kontrolorganisation og fuldmagtsforhold var forsvarlige. Landsretten lægger herved vægt på, at det ikke var usædvanligt eller forkert at anvende en revisor, der ikke var ansat, som kontrollør af og ansvarlig for regnskab og bogholderi, herunder bankafstemning. Endvidere lægges der vægt på, at de to personer som forestod kontrollen, revisoren og bogholderen, ikke havde checkfuldmagt, og at gyldige underskrifter på checks forudsatte underskrift af to medarbejdere med delt fuldmagt. Landsretten tillægger det endelig også betydning, at JI har forklaret, at bogføringsproblemerne i aktieselskabet opstod som følge af virksomhedsoverdragelse fra den personligt drevne virksomhed, H1, og politiets inddragelse af virksomhedens bilag efter politianmeldelsen, og således opstod efter KSs dokumentfalsk.

Landsretten finder på den baggrund, at As tab udgør en driftsomkostning, der kan fradrages ved beregningen af As personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Først med Østre Landsrets dom af 8. december 2004 i erstatningssagen mod F1 Bank A/S og boet efter LJ, der bestred erstatningspligten, blev boet efter LJ forpligtet til at betale erstatning til A. Kravet mod boet, der var insolvent, kan først anses for endeligt opgjort i 2005, da dividende i boet blev opgjort og udloddet. Landsretten tager derfor As mere subsidiære påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for begge retter til A med i alt 208.000 kr. Beløbet omfatter 8.000 kr. til retsafgift og 200.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As personlige indkomst for indkomståret 2005 nedsættes med tab på i alt 3.180.500 kr.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 208.000 kr. til A.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.