C.D.5.2.7.2 Succession i hensigt, opgørelsesprincipper, tab vedrørende næringsaktier mv. - FUL § 8, stk. 2-5

Afsnittet handler om, hvordan det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs spekulations- og næringshensigt, lagerprincippet vedrørende værdipapirer, samt tab på næringsaktier. Afsnittet beskriver også kravene til regnskabsmæssig adskillelse af egne aktiver og passiver henholdsvis aktiver og passiver modtaget fra det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

Resumé

Successionsprincippet indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i det omfang, det står i de enkelte bestemmelser i fusionsskatteloven.

Succession i spekulations- eller næringshensigt - FUL § 8, stk. 2

Formålet med reglen

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 2 har til formål at sikre, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, som det modtagende selskab overtager fra det indskydende selskab.

Successionen indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs spekulations- eller næringshensigt. Bestemmelsen giver desuden mulighed for, at det modtagende selskabs anskaffelseshensigt i relation til spekulation eller næring påvirker de overtagne aktiver og passiver. Dette uanset at det indskydende selskab ikke har anskaffet aktivet i spekulations- eller næringshensigt.

Succession i det indskydende selskabs anskaffelseshensigt

Det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs anskaffelseshensigt i relation til næring eller spekulation. Er et aktiv således anskaffet af det indskydende selskab i spekulations- eller næringshensigt, skal fortjeneste eller tab, som det modtagende selskab opnår ved et efterfølgende salg, medregnes i det modtagende selskabs indkomst på samme måde, som hvis det indskydende selskab havde solgt aktivet.

Det modtagende selskabs anskaffelseshensigt

Hvis det indskydende selskab hverken har haft spekulations- eller næringshensigt, er udgangspunktet, at det modtagende selskab heller ikke har haft spekulations- eller næringshensigt.

Hvis det modtagende selskab derimod har spekulationshensigt eller driver næring med den pågældende art af aktiver og passiver, hindrer reglen ikke, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. Har det modtagende selskab eksempelvis erhvervet en ejendom via en fusion, og er det modtagende selskab næringsdrivende med fast ejendom, vil også den ved fusionen overtagne ejendom efter en konkret vurdering kunne anses for at være erhvervet i næringshensigt. Se FUL § 8, stk. 2, 2. pkt.

Succession i lagerprincippet vedrørende værdipapirer - FUL § 8, stk. 3

Har det indskydende selskab anvendt lagerprincippet ved opgørelse af fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab. Det modtagende selskab succederer altså i lagerprincippet i relation til de værdipapirer, der overtages fra det indskydende selskab.

Bemærk

Fra og med 2010 anvender selskaber som udgangspunkt lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på værdipapirer. Se ABL § 23 og KGL § 25. Se afsnit C.B.2.3.3 og C.B.1.7.3.2.

Succession i tab og modtagne udbytter ved næringsaktier - FUL § 8, stk. 4

Formålet med reglen

Et selskab kan kun fratrække tab på næringsaktier i det omfang, tabet overstiger summen af de modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet i ejertiden helt eller delvist har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Til udbytte medregnes også tilskud mv. Se ABL § 5 A. Reglen i FUL § 8, stk. 4 skal sikre, at der ikke ved skattefri fusion kan ske omgåelse af denne fradragsbegrænsning. Se SEL § 13 samt FBL § 10 om skattefri udbytter.

Successionen i fradragsbegrænsningen

I relation til de aktier, der er overtaget fra det indskydende selskab, anses udbytter som det indskydende selskab har modtaget på baggrund af aktierne, for modtaget af det ved fusionen modtagende selskab. Når det modtagende selskab derfor senere skal opgøre et fradragsberettiget tab på de aktier, der er overtaget fra det indskydende selskab, kan tabet kun fradrages i det omfang, det overstiger skattefri udbytter modtaget fra de pågældende aktier i både det indskydende og det modtagende selskabs ejertid.

Modtagende selskabs egne aktiver/passiver contra modtagne aktiver/passiver, herunder brug af forskellige skatteretlige principper - FUL § 8, stk. 5

Skattefri fusion mellem et indskydende og et modtagende selskab medfører ingen ændring i den skattemæssige behandling af de af det modtagende selskabs aktiver og passiver, der er erhvervet før fusionen.

Det modtagende selskab fortsætter altså med at anvende de skatteretlige principper i relation til eksempelvis anskaffelseshensigt og lagerprincip, som selskabet anvendte før fusionen. Forudsætningen herfor er dog, at det modtagende selskabs aktiver og passiver henholdsvis de aktiver og passiver, der er modtaget fra det indskydende selskab, fremgår af særskilte poster i det modtagende selskabs regnskab og skatteopgørelse. I modsat fald kan SKAT frit vælge, om det er principperne for det modtagende eller det indskydende selskab, der skal anvendes.

Forudsætningen for opdelingen i henhold til FUL § 8, stk. 5 er, at der ikke er andre regler der hindrer en sådan opdeling. Det er for eksempel tilfældet ved unoterede aktier. Her bestemmer ABL § 23, stk. 6, at det er en betingelse for at anvende realisationsprincippet på unoterede aktier, at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle sådanne aktier. Det fremgår også af ABL § 23, stk. 6, at realisationsprincippet ikke kan anvendes, hvis den skattepligtige tidligere har anvendt lagerprincippet. Som følge af lex specialis princippet, går de mere specifikke regler i aktieavancebeskatningsloven forud for de mere generelle regler i fusionsskatteloven. Dette fremgår ligeledes af ministersvar på henvendelse fra FSR vedrørende lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202), offentliggjort i SKM2010.203.DEP, der indeholder følgende spørgsmål:

"Hvis et indskydende selskab har valgt realisationsprincippet på sine porteføljeaktier, og selskabet ophører ved fusion med et selskab, som har valgt lagerprincippet, er Skatteministeriet da enig i, at aktierne fra det indskydende selskab fortsat kan beskattes efter realisationsprincippet efter fusionen?

Hvis et indskydende selskab har valgt lagerprincippet på sine porteføljeaktier, og selskabet ophører ved fusion med et selskab, der har valgt realisationsprincippet, er det så muligt for det modtagende selskab ved fusionen at vælge realisationsprincippet for de overtagne aktier?"

Skatteministeriets kommentar:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at aktier fra et indskydende selskab, der har valgt realisationsprincippet, der ved en fusion modtages af et selskab, som har valgt lagerprincippet, efter fusionen skal beskattes efter lagerprincippet. Realisationsbeskatning forudsætter, dels at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel, dels at den skattepligtige ikke tidligere har anvendt lagerprincippet på sådanne aktier, jf. ABL § 23, stk. 6, 2. og 3. pkt. De betingelser vil ikke være opfyldt i den foreliggende situation.

Ligeledes vil betingelserne for anvendelse af realisationsprincippet ikke være opfyldt, hvis det indskydende selskab har valgt lagerprincippet på sine porteføljeaktier, idet de aktier, der overgår til det modtagende selskab fra at være beskattet efter lagerprincippet ikke kan overgå til beskatning efter realisationsprincippet. Det modtagende selskab indtræder således i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til valg af opgørelsesprincip. Idet realisationsbeskatning forudsætter, at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel, vil konsekvensen endvidere være, at det modtagende selskab skal anvende lagerprincippet på alle sådanne aktier."