C.D.5.3.6 Omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14 e

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når kooperationsbeskattede andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, omdannes til selskabsbeskattede aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette afsnit indeholder:

Resumé

FUL § 14 e handler om de skattemæssige konsekvenser af den selskabsretlige omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber. Omdannelsen sker uden likvidation af andelsforeningen. Konsekvensen for selskabet er, at der sker en overgangsbeskatning af formuen i andelsforeningen.

Overgangsbeskatningen gør op med andelsbeskatningen. Omdannelsen medfører derfor ingen beskatning af andelshaverne, hvis de kun modtager aktier for andelsbeviserne. Andelshaverne succederer i relation til de aktier, de modtager i bytte for andelsbeviserne. Når den overgangsbeskattede formue senere udloddes til andelshaverne, er den skattefri for andelshaverne, idet beskatningen er sket i selskabet. Se SEL § 5 B, stk. 3-4.

Den selskabsretlige omdannelse

Den selskabsretlige omdannelse er reguleret i selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337. Selskabslovens § 325 har følgende ordlyd: "I et andelsselskab med begrænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et aktieselskab, jf. §§ 326-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke." Bestemmelsen er trådt i kraft den 1. marts 2011. Omdannelse kunne forud for denne dato ske, jf. bekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010 om delvis ikrafttræden af lov om aktieselskaber og anpartsselskaber, ikrafttrædelsesbestemmelsens § 49.

Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne

Reglerne i FUL §§ 9 og 11 gælder også. Se FUL § 14 e Det vil sige, at der foretages en udlodning til andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang andelshaverne modtager andet end aktier i det modtagende aktieselskab. Altså i det omfang andelshaverne modtager en kontant indløsningssum. Se FUL § 9. Se LL § 16A, LL § 16B, ABL § 18 og PSL § 4.

Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang, andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Aktierne i det modtagende selskab behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som de ombyttede andele. Se FUL § 11. Se SKM2010.206.SR om andelshavernes succession. De aktier, andelshaverne modtager fra det modtagende aktieselskab, omfattes ikke af ABL § 18. Det skyldes, at den overgangsbeskatning, der sker af formuen i det indskydende andelsselskab, gør op med andelsbeskatningsperioden. Se FUL § 14 e, 2. pkt.

SKM2010.206.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at der var fuldstændig succession efter FUL § 11, stk. 1, hvis andelshaverne i A A.m.b.A. tildeltes aktier i forbindelse med omdannelse af andelsselskabet til et aktieselskab. Desuden bekræftede Skatterådet, at der var tale om en skattepligtig afståelse af andelene for 0 kr. for de andelshavere, der ikke fik tildelt nogen aktier. For de nye aktionærer, som tildeltes aktier, uden at de tidligere var andelshavere, var den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne 0 kr. For de nye aktionærer var aktiernes anskaffelsestidspunkt generalforsamlingsdatoen.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende- og modtagende selskab

Omdannelsen fra andelsforening til aktieselskab udløser ingen beskatning i selskabet. Dette skyldes den særlige andelsbeskatning, der medfører, at andelsforeninger ikke umiddelbart er skattepligtige af kapitalgevinster mv.

Indgangsværdier

FUL § 14 e indeholder ikke nogen regel om succession for det modtagende selskab. Det modtagende aktieselskab succederer således ikke i den indskydende andelsforenings anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Dette skyldes, at FUL § 14 e kun henviser til FUL § 12, stk. 2-4, og ikke til § 12, stk. 1. Dermed henvises der ikke til FUL kap. 1, og dermed heller ikke til FUL § 8 om succession på selskabsniveau. Den manglende henvisning til FUL § 12, stk. 1 må have som konsekvens, at indgangsværdierne i det modtagende aktieselskab ikke skal fastsættes efter successionsreglen i FUL § 8. Afgørelsen SKM2007.889.LSR vedrørende indgangsværdier, når en kooperationsbeskattet forening fusionerer med en modtagende selskabsbeskattet forening, kan derfor ikke anvendes ved omdannelser efter FUL § 14 e. Se afgørelsen under afsnit C.D.5.3.1.1.

Spørgsmålet om indgangsværdier hos det modtagende selskabsbeskattede selskab ved en FUL § 14 e omdannelse er behandlet i afgørelsen SKM2006.108.LSR. Landsskatteretten kom her frem til, at de værdier, der var grundlag for overgangsbeskatning af formuen i det det indskydende andelsselskab efter reglerne i SEL § 5, kunne danne grundlag for skattemæssige afskrivninger.

SKM2006.108.LSR. I sagen blev et andelsselskab, som ejede to datterselskaber, pr. 1. januar 1999 omdannet til et aktieselskab efter reglen i FUL § 14 e. Det modtagende aktieselskab blev derefter som fortsættende selskab fusioneret med de to datterselskaber efter reglerne om skattefri fusion. Merværdi af goodwill, som selskaberne selv havde oparbejdet, blev ansat til 60 mio. kr. pr. 1. januar 1999. En del af beløbet indgik ved opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning, mens en vis del af beløbet relaterede sig til datterselskaberne. Landsskatteretten gav medhold i, at der kunne afskrives på hele goodwillbeløbet, altså også på den værdi, der indgik i overgangsformuen.

Overgangsbeskatning

Henvisningen til FUL § 12, stk. 2-4 medfører, at der ved omdannelsen skal foretages en overgangsbeskatning svarende til den, der er fastsat i SEL § 5 B, stk. 3-4. Det er den formue, der er opsamlet under den tidligere andelsbeskatning, der skal overgangsbeskattes. Overgangsskatten påhviler det modtagende aktieselskab. Se afsnit C.D.5.3.1.1 om overgangsbeskatning.

De udbytter, der udloddes af det modtagende aktieselskab efter omdannelsen, er skattefri for deltagerne, når udlodningen sker af den overgangsbeskattede formue. Se LL § 16 A, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM2007.889.LSR

En kooperationsbeskattet andelsforening fusionerede ind i en modtagende selskabsbeskattet forening. Den modtagende forening afskrev på de værdier, der havde været grundlag for overgangsbeskatningen. Landsskat-teretten fandt, at FUL § 8 om succession skulle anvendes, da FUL § 12, stk. 1 henviste til kap. 1. Den modtagende selskabsbeskattede forening skulle derfor succedere i den indskydende kooperationsbeskattede forenings anskaffelsessummer.

SKM2006.108.LSR

Et andelsselskab blev omdannet til aktieselskab, og derefter fusioneret med to datterselskaber. Landsskatteretten gav medhold i, at der kunne afskrives på den goodwillværdi der var overgangsbeskattet.

SKAT

SKM2010.206.SR

Skatterådet bekræftede, at der var fuldstændig succession efter FUL § 11, stk. 1, hvis andelshaverne i A A.m.b.A. tildeltes aktier i forbindelse med omdannelse af andelsselskabet til et aktieselskab. Andelshavere, der ikke fik tildelt aktier, ansås for at have afstået deres andele for 0 kr.