Skatteforlaget

    

C.D.5.4.2 Ophør af udenlandske aktie- og anpartsselskaber samt EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et udenlandsk EU-selskab ophører ved fusion med et modtagende dansk selskab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen
• Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?
• Det modtagende selskabs succession
• Indgangsværdier for udenlandske aktiver der ved fusionen kommer ind under dansk beskatningsret
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 15, stk. 2 handler om de skattemæssige konsekvenser af en grænseoverskridende fusion mellem et indskydende udenlandsk aktieselskab, anpartsselskab eller selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og et modtagende dansk selskab.

Da der er tale om et udenlandsk selskab, der ophører, succederer det modtagende selskab kun i aktiver og passiver, der er knyttet til det indskydende selskabs faste driftssted her i landet. Det samme gælder udenlandske aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatning på grund af sambeskatning mellem det danske og udenlandske selskab. Er der efter fusionen fortsat aktiver og passiver i den medlemsstat, som det indskydende selskab var beliggende i, udøves denne aktivitet nu af det modtagende selskab, fx gennem en filial eller ejerskab til en ejendom.

Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen

Fusionsskattelovens kap. 1 gælder ved fusion mellem et indskydende EU-selskab eller et indskydende udenlandsk aktie- eller anpartsselskab og et modtagende dansk selskab. Se FUL § 15, stk. 2.

Det betyder i korte træk følgende:

• Kravene til fusionsbegrebet skal være opfyldte. Se afsnit C.D.5.4.1 om hvad der generelt gælder for fusioner med udenlandske selskaber
• Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab skal modtage aktier i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 2.
• Omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5.
• Der skal foretages en ansættelse af det indskydende selskab frem til omdannelsesdatoen i relation til de aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatningsret. Det modtagende selskab hæfter for det indskydende selskabs skatter vedrørende de aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatningsret. Der udløses ingen realisationsbeskatning af det indskydende selskabs aktiver og passiver. Se FUL § 7.
• Det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige status i relation til overtagne aktiver og passiver. I det modtagende selskab behandles de aktiver og passiver, der var omfattet af dansk beskatningsret derfor, som om de var anskaffet af det modtagende selskab
  • på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
  • til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab.
  • Hvis det indskydende selskab har købt aktiverne i spekulationshensigt eller i næring, indtræder det modtagende selskab også i denne skattemæssige status. Skattemæssige underskud og tab i et af de deltagende selskaber kan ikke udnyttes i det modtagende selskab. Underskud kan dog fortsat udnyttes, hvis der er tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber. Se FUL § 8.
• De danske deltagere i det indskydende udenlandske selskab beskattes ikke, hvis de kun modtager aktier i det modtagende aktieselskab. Modtager de andet end aktier, eksempelvis kontantvederlag, anses det for en udlodning. Se FUL § 9.
• Fortjeneste og tab på datter- eller koncernselskabsaktier, der annulleres af det modtagende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se FUL § 10.
• For de aktier, der ydes som vederlag i forbindelse med omdannelsen, gælder, at der succederes i anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Se FUL § 11.

Hvilke indskydende udenlandske selskabstyper er omfattet?

For grænseoverskridende fusioner mellem et ophørende udenlandsk selskab og et modtagende dansk selskab gælder, at fusionsskattelovens kap. 1 kan anvendes, hvis det selskab, der er det indskydende i fusionen, er "et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed". Se FUL § 15, stk. 2.

Det ophørende udenlandske selskab behøver altså ikke at være et EU-selskab, idet også selskaber i andre lande er omfattet af bestemmelsen, blot der er tale om et aktieselskab eller et anpartsselskab. Det betyder, at også aktie- og anpartsselskaber i Norge, Island og Lichtenstein kan deltage som ophørende selskaber i en skattefri fusion med et dansk selskab, - selvfølgelig under betingelse af, at fusionsskattelovens regler om vederlag, fusionsdato mv. er opfyldte. Fusion med aktie- og anpartsselskaber i andre lande end EU/EØS lande er udelukket på grund af de selskabsretlige regler. Grænseoverskridende fusioner er selskabsretligt reguleret i selskabslovens § 271, der har følgende ordlyd: "Kapitalselskaber omfattet af denne lov kan deltage i grænseoverskridende fusioner, hvor de øvrige deltagende selskaber er tilsvarende kapitalselskaber, der hører under EU/EØS-landes lovgivning."

Udenlandske selskaber, der er omfattet af dansk sambeskatning, betragtes som danske selskaber i fusionsskattelovens forstand. Se SKM2004.340TSS, hvor udenlandske sambeskattede selskaber kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kap. 1 på samme måde som dansk registrerede selskaber.

SKM2004.340.TSS. Det danske selskab A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C, D og E. Selskaberne B, C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B, C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

Udenlandske "aktie- og anpartsselskaber"

Fusionsskattelovens § 15 blev ændret i forbindelse med implementeringen af fusionsdirektivet. Dette skete ved lov nr. 219 af 1. april 1992. Reglen om udenlandske selskabers fusion med et modtagende dansk selskab blev her overført til fusionsskattelovens § 15, stk. 2. I bemærkningerne til den nuværende FUL § 15, stk. 2 står der følgende:

"Efter den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 15, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. I praksis vedrørende bestemmelsen forstås et dansk selskab som et dansk aktieselskab eller anpartsselskab. Ifølge den foreslåede § 15, stk. 2, skal reglerne i kapitel 1 som hidtil finde tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. Reglerne skal endvidere finde anvendelse, når et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab."

Det fremgår således klart af lovens ordlyd og bemærkningerne til loven, at bestemmelsen kan anvendes, når et i udlandet hjemmehørende selskab, der svarer til et dansk aktieselskab eller anpartsselskab, fusionerer med et dansk aktieselskab.

SKM2011.753.SR. Det norske selskab D AS ejede 49 pct. af det danske interessentskab P. Den norskejede interessentskabsandel havde derfor status af fast driftssted. De resterende 51 pct. af interessentskabet P ejedes af det danske selskab S A/S. Det norske selskab D AS ønskedes fusioneret ind i det modtagende danske selskab S A/S. Det danske interessentskab P blev hermed 100 pct. ejet af S A/S, hvorved status som interessentskab ophørte. Fusionen kunne gennemføres efter FUL § 15, stk. 2. Skatterådet fandt, at det norske selskab D AS var et selskab, der svarede til et dansk aktieselskab, og at det derfor opfyldte betingelsen i FUL § 15, stk. 2 om at være "et i udlandet hjemmehørende aktieselskab". "AS" et i selskabets navn stod for "aksjeselskap".

Begrebet "selskab i en medlemsstat"

Begrebet "selskab i en medlemsstat" er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

• der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet

• som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand, og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet
• som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omfattet af artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende kun selskaber, der i dansk ret benævnes "aktieselskab" og "anpartsselskab". Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være "et selskab i en medlemsstat". Efter direktiv 2005/19 kan direktivet også anvendes på "andre selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, forudsat deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for aktieselskaber". Det vil sige, at eksempelvis SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og nr. 4 selskaber er omfattet af direktivet.

SKM2009.42.SR. Skatterådet anerkendte, at en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab, kunne anses som en fusion i overensstemmelse med FUL § 15, stk. 2. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. Da det danske selskab A ikke ønskede international sambeskatning, ville driftsstedet ikke blive omfattet af dansk beskatning.

Selskaber i EØS lande

Ved lov nr. 1347 af 3. december 2013 er adgangen til at foretage skattefri omstrukturering efter fusionsskattelovens bestemmelser udvidet. Udvidelsen betyder, at selskaber i EØS-lande, der ikke samtidig er medlemmer af EU, får samme adgang til at deltage i skattefri fusioner, spaltninger og tilførsler af aktiver som selskabet i EU-lande.

Ændringen betyder, at selskaber i Norge, Island og Liechtenstein har de samme muligheder for at deltage i skattefri grænseoverskridende omstruktureringer som selskaber, der er hjemmehørende i EU-lande.

Transparente enheder

Selskaber, der er transparente ved beskatningen i Danmark, kan ikke anvende reglerne om skattefri fusion. Se FUL § 15, stk. 1, 1. pkt. og afgørelsen SKM2007.367.SR.

SKM2007.367.SR. Tre danske anpartsselskaber var ejet af et amerikansk selskab, der havde anvendt de såkaldte CTB-regler. (CTB = check the box er regler om, at eksempelvis amerikanske moderselskaber ved indkomstopgørelsen i USA frit kan vælge, om deres danske anpartsselskaber skal behandles som selvstændige selskaber, faste driftssteder eller partnerships.). Selskaberne var derfor alle skatteretligt omkvalificeret efter SEL § 2 A. Der ønskedes gennemført en skattefri fusion af de tre anpartsselskaber efter fusionsskattelovens regler. Skatterådet udtalte, at en fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Da selskaberne var omkvalificeret efter SEL § 2 A, kunne de ikke anses for selskaber, men derimod som faste driftssteder. Da faste driftssteder ikke var omfattet af fusionsskatteloven, kunne selskaberne ikke fusionere skattefrit efter denne lov. Skatterådet anså det imidlertid for at være en selskabsintern overdragelse, der af den grund var skattefri.

Det modtagende selskabs succession

Når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab, anvendes reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 på fusionen. Se FUL § 15, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige, at der som udgangspunkt sker succession i relation til afskrivningssaldi, ejertider og hensigt. Desuden anvendes reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om begrænsning af underskud og kildeartsbegrænsede tab fuldt ud.

Successionsreglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan dog kun anvendes på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende danske selskab. Se FUL § 15, stk. 2, 2. pkt.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan altså kun anvendes på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor anvendes i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Se C.D.1.2.2 om begrebet "fast driftssted".

Reglerne kan også anvendes i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab er sambeskattet med et dansk selskab. Eksempelvis hvor det udenlandske selskab er et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse før fusionen, var sambeskattet med det modtagende danske selskab. Se SEL § 31.

Successionen i det indskydende udenlandske selskabs danske aktiver og passiver medfører, at det modtagende danske selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige

• afskrivninger
• ejertider og
• hensigt

vedrørende samtlige de aktiver og passiver, der var undergivet dansk beskatningsret.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 om succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver anvendes ikke på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Der kan være tale om driftsmidler, der i forbindelse med fusionen overføres fra den danske filial til en udenlandsk afdeling. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se SEL § 7 og FUL § 15, stk. 2, 3. pkt.

Indgangsværdier for udenlandske aktiver og passiver der ved fusionen kommer ind under dansk beskatningsret

FUL § 15, stk. 2, sidste pkt. handler om det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

Der kan være tale om et fast driftssted, der opstår i forbindelse med fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende danske selskab havde i forvejen. Reglen sikrer, at aktiver og passiver, der inddrages under dansk beskatning, ikke opskrives til handelsværdien. Henvisningen til SEL § 4 A, stk. 1 og 2 og § 8 B sikrer, at der fastsættes særlige skattemæssige indgangsværdier. Hovedprincippet er, at de tilkomne aktiver og passiver anses for anskaffet på det indskydende selskabs faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på fusionsdatoen. Afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet mest muligt efter danske regler frem til fusionsdatoen, men kan samtidig maksimalt indgå med handelsværdien på fusionsdatoen. Der ansættes ingen anskaffelsessum på goodwill og immaterielle aktiver oparbejdet af det indskydende selskab selv.

Bestemmelsen må antages at have mistet stor betydning med indførelse af territorialprincippet ved lov nr. 121 af 31. maj 2005. Faste driftssteder i udlandet er herefter ikke underlagt dansk beskatning, medmindre der er valgt international sambeskatning. Se SEL § 31 og 31 A.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
SKM2011.753.SR	Et norsk indskydende selskab (Norge er ikke medlem af EU) kunne fusionere med et dansk modtagende selskab efter fusionsskattelovens regler.
SKM2009.42.SR	En sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab, kunne anses som en fusion i overensstemmelse med FUL § 15, stk. 2. Da det danske selskab A ikke ønskede international sambeskatning med de nu faste driftssted i Finland, ville driftsstedet ikke blive omfattet af dansk beskatning.
SKM2007.367.SR	Tre danske anpartsselskaber var ejet af et amerikansk selskab, der havde anvendt de såkaldte CTB-regler (check the box). Selskaberne var derfor alle skatteretligt omkvalificeret efter SEL § 2 A som transparente selskaber. Selskaberne ønskedes fusioneret efter fusionsskatteloven. Da selskaberne var omkvalificeret efter SEL § 2 A, kunne de ikke anses for selskaber, men derimod som faste driftssteder. Da faste driftssteder ikke var omfattet af fusionsskatteloven, kunne selskaberne ikke fusionere skattefrit efter denne lov.
SKM2004.340.TSS	Selskabet A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C, D og E. Selskaberne B, C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B, C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.