C.D.5.4.4 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab - FUL § 15, stk. 4 og stk. 5

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende danske selskab og det modtagende udenlandske selskab eromfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivet 2009/133/EF af 19. oktober 2009 artikel 3, eller EØS-selskab (der ikke samtidig er et EU-selskab), som svarer til et dansk aktie-eller anpartsselskab.

Dette afsnit indeholder:

Regel

FUL § 15, stk. 4 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem et ophørende dansk selskab og etmodtagende udenlandsk selskab. Hvis det danske selskab før fusionen har drevet virksomhed i Danmark, får det udenlandske selskab ved fusionen et fast driftssted i Danmark.

Ved lov nr. 1347 af 3. december 2013 er anvendelsesområdet for FUL § 15, stk. 4 udvidet. Se FUL § 15, stk. 5. Udvidelsen betyder, at bestemmelsen i FUL § 15, stk. 4 også finder anvendelse vedfusion af et dansk selskab med et EØS-selskab (der ikke samtidig er et EU-selskab) som det modtagende selskab. Det drejer sig om EØS-landene Norge, Island og Liechtenstein. Det er en betingelse, atEØS-selskabet svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskaber.

Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. SeFUL § 15, stk. 4, 2. pkt. Beskatningen udskydes således, indtil aktiverne afstås, eller det faste driftssted iDanmark nedlægges.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver beskattes i forhold til handelsværdien på fusionsdatoen. Se FUL § 15, stk. 4, 3. pkt. og SEL §5.

Se også

Se også afsnit C.D.5.2.2 om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen, herunder at det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må ansesfor at være sammenfaldende. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydendeselskab.

Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?

Reglerne i FUL § 15, stk. 4 anvendes, når

Se også afsnit C.D.5.4.2 omophør af udenlandske selskaber ved fusion med et dansk selskab.

SKM2010.522.SR.Afgørelsen vedrørte et dansk holdingselskab, der fusionerede ind i et cypriotisk selskab. Eneaktionæren var en dansker bosiddende i Schweiz. Holdingselskabet var moderselskab til fem underliggendedanske datterselskaber, og selskabets eneste aktiver var aktiebesiddelse. Holdingselskabet ønskede at stifte et cypriotisk datterselskab, nærmere et Limited der var sammenligneligt med et danskaktie- eller anpartsselskab og omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Efter stiftelsen ønskedes det danske holdingselskab via en omvendt lodret fusionfusioneret ind i det 100 pct. ejede cypriotiske selskab. Det cypriotiske selskab ville ikke have noget fast driftssted i Danmark efter fusionen. Fusionen skulle ske som en skattefri fusion efterreglerne i FUL § 15, stk. 4, så reglerne i FUL kap. 1 blev anvendt. Skatterådet fandt, at den beskrevnegrænseoverskridende fusion mellem det danske holdingselskab og "Limited" kunne gennemføres som en skattefri fusion efter FUL § 15, stk. 4. Skatterådet bemærkede, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at hvis en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne hellerikke kunne gennemføres skatteretligt.

Det modtagende selskabs succession

Adgangen til succession er stort set identisk med den adgang til succession, der gælder, når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab. Se FUL § 15, stk. 2 og afsnit C.D.5.4.2 om ophør af udenlandske selskaberved fusion med et dansk selskab.

Successionsadgangen i FUL § 8, stk. 1-4 er her dog indskrænket til aktiver og passiver, der ved fusionen knyttestil et fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, eller en fast ejendom i Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, så beskatningsgrundlaget forbliver her. Det vil sige i de tilfælde, hvor

Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Se afsnit C.D.1.2.2 ombegrebet "fast driftssted".

Successionen medfører, at beskatningen af de aktiver og passiver, der overgår til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, udskydes, indtil aktiverne afhændes ellerdriftsstedet nedlægges. Det modtagende selskab succederer i

vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL §15, stk. 4, 2. pkt.

Er der aktiver og passiver i det indskydende danske selskab, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver afståelsesbeskattes i forhold tilhandelsværdien på opløsningstidspunktet, og medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL § 15, stk. 4, 3. pkt. og SEL § 5. Eksempelvis vil en beholdning af anlægsaktier i det danskeselskab, der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet men til hovedkontoret i udlandet, udgå af dansk beskatningsret. Det samme gælder goodwill ogandre immaterielle rettigheder, der efter fusionen må anses for knyttet til det udenlandske hovedkontor.

Efter SEL § 5 fortsætter skattepligten i relation til de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret"indtil tidspunktet for opløsningen". Et selskab er ophørt, når

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at beskatningstidspunktet for de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret, er dato for den afsluttende generalforsamling i detindskydende selskab, altså vedtagelsesdatoen. Se om ophørsbeskatning SKM2011.360.SR,SKM2011.159.LSR,SKM2010.817.LSR og SKM2010.782.SR.

SKM2011.360.SR. I sagen ønskedeset dansk anpartsselskab B ApS fusioneret ind i det cypriotiske selskab A Ltd. Det danske selskab ejede en aktiebeholdning og 2 ejendomme. Skatterådet udtalte følgende: " Efter det oplyste vil ALtd. efter fusionen med B ApS ikke have fast driftssted i Danmark. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnåfortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted. Selskabet vil dog eje to danske ejendomme. Aktiver og passiver, der ved fusionenoverføres fra B ApS til A Ltd., og som ikke kan henføres til ejendommene, vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5. Fusionen vil derfor udløse ophørsbeskatning."

SKM2011.159.LSR (anke afSkatterådets afgørelse i SKM2010.772.SR). Sagen vedrørte engrænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af Luxembourg selskabet C (EU land) som modtagende selskab og det danske datterselskab D som indskydende selskab. Begge selskaber var omfattet afbegrebet "selskab i en medlemsstat". Det indskydende danske selskab D var moderselskab til et dansk datterselskab B og var sambeskattet med dette selskab. Der verserede en skattesag mod D, som efterfusionen ville skifte part til Luxembourg selskabet C, jf. reglerne om universalsuccession. Skatterådet fandt i afgørelsen SKM2010.772.SR, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Skatterådet fandt også, at en fusion, hvor aktiver og passiver forlader Danmark, behandles som enskattepligtig likvidation. Dette uanset at en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke er en likvidation - hverken skatteretligt, selskabsretligt eller efter fusionsdirektivet. Skatterådet fandt ikke, atlikvidationsprovenuet, nærmere aktierne i datterdatterselskabet B, skulle behandles efter reglerne om afståelse af aktier. FUL § 10 om, at fortjeneste og tab på det modtagende selskabs aktier ikke skal medregnes, når det modtagende selskab ejer mere end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, varderfor uanvendelig. Skatterådet fandt, at likvidationsprovenuet, altså udlodningen af datterselskabsaktierne, skulle behandles efter LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a som udlodning aflikvidationsprovenu i opløsningsåret omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c. Det var Skatterådets opfattelse, atfusionsdirektivet ikke hindrer en udbyttebeskatning af det udloddede likvidationsprovenu, når udbyttebeskatningen af modtagerselskabet ikke skal frafaldes eller nedsættes eftermoder/datterselskabsdirektivet eller en DBO som følge af, at den retmæssige ejer af udbyttet ikke er omfattet af direktivet. Udlodningen ansås herefter for omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a om begrænset skattepligt, hvilket medførte en exitbeskatningpå 28 pct. Desuden henviste Skatterådet til fusionsdirektivets misbrugsklausul i artikel 11, samt at LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, er en intern retslig udfyldning af denne bestemmelse. Endeligbemærkede Skatterådet, at indeholdelsespligten ikke kan undgås ved blot at udlodde andet end likvider.

Landsskatteretten tilsidesatte Skatterådets synspunkt om, at der var hjemmel til at gennemføre likvidationsbeskatning i medfør af LL § 16 A, stk. 3, litra a. Landsskatteretten anførte bl.a.følgende: "Landsskatteretten bemærker, at der - uanset realisationsbeskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sidste pkt. - er tale om en fusion omfattetaf fusionsskattelovens regler. Den i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5, anførte realisationsbeskatning medfører således ikke, at fusionen som udgangspunkt betragtes somskattepligtig med deraf følgende likvidationsbeskatning for G1 S.a.r.l. af værdien af aktierne ved opløsning af Selskabet. Det bemærkes således, at selskabet, som det ophørende selskab, erskattesubjekt for beskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, samt at der for så vidt angår selskabsdeltagerne - hvilket her vil sige G1 S.a.rl. - er gjort op med beskatningen af disse ifusionsskattelovens §§ 9-11. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 10 vedrører det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab. Når det modtagende selskab - som i detomhandlede tilfælde - ejer mere end 10 % af kapitalen i det indskydende selskab, medregnes den ved annulleringen opnåede fortjeneste og tab ikke ved indkomstopgørelsen. Der ses således ikke at værehjemmel til ved opløsning af Selskabet at gennemføre en beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a."

Transaktionen kunne altså ikke behandles som en udbyttebeskattet exit. (Synspunktet om at aktierne i B skulle behandles efter LL § 16 A, stk. 3, blev også afvist af Skatterådet i den næstentilsvarende sag SKM2010.782.SR. SKM2010.772.SR er derforbåde forældet og tilsidesat af Landsskatteretten. Se nu vedrørende udbyttebeskatning lov nr. 254 af 30.03.2011 om nyt 4.-7. pkt. i FUL § 15, stk. 4. Ændringen medfører, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab i nogle tilfælde skal beskattes som udbytte.)

SKM2010.782.SR. Sagenvedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab Cvar moderselskab til et dansk datterselskab og var sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Da C ikke havde anden aktivitet end at besidde aktier i F, ville der efter fusionen ikke være nogenaktiver og passiver, der var knyttet til et fast driftssted i Danmark. Successionsreglen i FUL § 8, stk. 1-4 varderfor uanvendelig. C skulle derfor ophørsbeskattes, jf. SEL § 5, af dets aktier i F, så disse skulle anses forafstået til handelsværdien (der var tale om skattefri koncernselskabsaktier).

SKM2009.786.SR. I sagen ønskedes der gennemført enfusion mellem det indskydende danske selskab A A/S og dets engelske moderselskab B A/S. Hele det danske selskabs virksomhed med udgivelse af magasiner, herunder goodwill og andre immaterielleaktiver, ønskedes overdraget til det engelske moderselskab, dog så hele virksomheden blev knyttet til det engelske selskabs faste driftssted i Danmark. Hele virksomheden skulle således forblive underdansk beskatning. Både det danske selskab og det engelske selskab var omfattet af fusionsdirektivet og derfor kvalificeret til at deltage i en skattefri fusion. Skatterådet fandt, at det vargodtgjort, at samtlige det danske selskabs aktiver og passiver blev knyttet til det faste driftssted i Danmark, hvorfor betingelsen i FUL § 15, stk. 4 var opfyldt.

SKM2008.917.SR. I sagen ønskede H1 A/S at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge - med det svenskeselskab som modtagende selskab. Det modtagende selskab ville i forbindelse med fusionen blive omdannet til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab ville herefter blive drevet i eneksisterende dansk filial af det svenske selskab. Skatterådet bekræftede, at fusionsskattelovens regler var opfyldt for de aktiver og passiver, der forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiverog passiver skulle der ske afståelsesbeskatning efter SEL § 5. I det omfang eksempelvis goodwill udgik af danskbeskatning, skulle der ske afståelsesbeskatning. Der blev henvist til afgørelserne SKM2006.79.SKAT og SKM2007.820.SR.

SKM2008.602.SR. Sagen vedrørte engrænseoverskridende fusion mellem det danske selskab A A/S som det ophørende selskab og dette selskabs udenlandske moderselskab B som det fortsættende selskab. Aktiviteten i A A/S påtænktes fortsatuændret efter fusionen i en dansk filial af B. Skatterådet fandt, at det ophørende danske selskabs rettigheder og pligter, herunder licenskontrakter og immaterielle rettigheder, ville bliveoverført til den efter fusionen etablerede danske filial af B. Den danske filial af B ville være omfattet af SEL §2, stk. 1, litra a, idet den ville udøve erhverv med fast driftssted her i landet. Det ophørende selskabs beholdning af aktier i E ApS kunne derimod ikke anses for at være aktier i et selskab,hvis formål det er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, som led i den skattepligtigeserhvervsmæssige virksomhed her i landet. Der skulle ske ophørsbeskatning, jf. SEL § 5, af aktierne i E ApS, så disseskulle anses for afstået til handelsværdien.

SKM2006.79.SKAT. I afgørelsen fusionerede et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Selskaberne var alle ejet af et svensk holdingselskab.Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. SKAT gav tilladelse til fusionen med forbehold om, at tilladelsen til fusionen kun omfattede deaktiver og passiver, som forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske ophørsbeskatning i henhold til SEL § 5.

Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskabikke har erhvervet fra det indskydende selskab, anvendes også her.

Begrænsning af underskud og kildeartsbegrænset tab

Reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab anvendes også her.

Det vil sige, at underskud i det indskydende danske selskab fortabes, hvis selskabet ikke før fusionen var sambeskattet med det udenlandske modtagende selskab. Det bortfusionerede danske selskabsunderskud vil heller ikke efter fusionen kunne udnyttes af det bortfusionerede danske selskabs datterselskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Se SEL § 31, stk. 2, sidste pkt., afgørelsen SKM2010.782.SR og afsnit C.D.5.2.7.3 om fortabelse af underskud. I afgørelsen SKM2010.782.SR efterlod det bortfusionerede danske moderselskab sig ikke noget fastdriftssted i Danmark.

SKM2010.782.SR. Sagenvedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskabC var moderselskab til et dansk datterselskab og sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at underskuddet i C frem til den skattemæssige fusionsdato ikke kunneanvendes af de tidligere med C sambeskattede selskaber efter fusionen.

Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab

Hvis et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 ifusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, kan reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 anvendes på transaktionen. Se FUL § 15, stk. 4. Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9-11.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab på aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagendeselskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Se FUL § 10. Hvis det modtagende selskabejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab (porteføljeaktier), vil gevinst og tab skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis det modtagende selskab er etudenlandsk selskab, vil der imidlertid ikke være begrænset skattepligt ved afståelse af aktier.

Der succederes i relation til anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for de aktier i det modtagende selskab, der modtages som vederlag for aktier i det indskydende selskab. Se FUL § 11. Der sker altså ingen avancebeskatning af aktierne i det indskydende selskab. Reglerne medfører, at der hellerikke sker beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes for at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskabet Y, der er et selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstatefter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fraselskab Z til selskab Y efter SEL § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y ikke er retmæssig ejeraf udbyttet. Koncernen kan i stedet for at udlodde udbytte fra selskab Z til selskab Y lade de to selskaber fusionere ved en lodret fusion med selskab Y som modtagende selskab. I givet fald sker deringen beskatning af den pengesum, der overføres til udlandet som led i fusionen - heller ikke selvom den reelt overføres til et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

For at hindre denne omgåelse blev der ved lov nr. 254 af 30.03.2011 indsat et nyt 4.-5. pkt. i FUL § 15, stk. 4med følgende ordlyd:

"Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejermindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordningfor moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarendebeskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A,stk. 3, nr. 1, litra b."

FUL § 15, stk. 4, 4. og 5. pkt. har følgende konsekvenser:

Det er i begge tilfælde en betingelse, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- ogdatterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Der er ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 indført en regel om, at også udlodning ved annullering af aktier i det indskydende selskab, der opfylder definitionen af skattefri porteføljeaktier,jf. ABL § 4 C, som følge af en fusion mellem et dansk (indskydende) selskab og et udenlandsk (modtagende) selskab, skal beskattes som udbytte.

Modtages/udloddes der aktier i forbindelse med fusionen, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen.

Situationer hvor der skal hentes tilladelse fra SKAT

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011 blev der indsat et nyt 6. og 7. pkt. i FUL § 15, stk. 4. FUL § 15, stk. 4, 6. og 7. pkt. medfører, at fusionen kræver tilladelse fra SKAT i følgende situation:

Hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. LL § 2, og som ikke omfattes af udbyttebeskatningen i FUL § 15, stk. 4, 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har endobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

SKAT kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Med "bestemmende indflydelse" forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. afstemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves også i tilfælde, hvor

Bestemmelsen kan for eksempel være relevant ved omvendte lodrette fusioner eller vandrette fusioner.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskaberne Y1 og Y2, der begge er selskaber omfattet af begrebet selskab i enmedlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y1 ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på etudbytte fra selskab Z til selskab Y1 efter SEL § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y1 ikke erretmæssig ejer af udbyttet. Denne beskatning kan omgås ved at lade det danske selskab Z fusionere med søsterselskab Y2.

Hvis der kan være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal der ikke gives tilladelse til skattefri fusion. Sefusionsskattedirektivets artikel 15.

Er ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4 i strid med fællesskabsretten?

Det har været diskuteret, om ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4, jf. SEL § 5, af det indskydende og ophørende danske selskab, er en diskrimination af det modtagende udenlandske selskabsnationalitet. Spørgsmålet blev prøvet i sagen SKM2010.817.LSR. I relation til ophørsbeskatning kan nu også henvises til EU Domstolens dom i sagen National Grid Indus BV af 29. november 2011. EU domstolens sagsnummerC-371/10.

SKM2010.817.LSR. I sagen påstod selskabet, at eftersom EU lovgivning går forud for dansk lovgivning må det konkluderes, at SEL § 5 ikke kan anvendes i forhold til det indskydende danske selskab ved en fusion med et modtagende tysk selskab.Selskabet mente derfor ikke, at der var noget juridisk grundlag for beskatning af det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen. SKAT udtalte, at EF domstolssagen Oy AA C-231/05 netopanerkendte, at en regel, der sikrede beskatningsgrundlaget i et medlemsland, ikke stred mod artikel 43, og at formålet med FUL § 15, stk. 4 netop er at sikre beskatningsgrundlaget. Hvis et aktiv er opbygget i Danmark med fradragsret for de udgifter, der er afholdt i forbindelse hermed, vil den danskeskattebase vilkårligt blive omfordelt til andre medlemsstater, hvis det pågældende aktiv kan overføres uden realisationsbeskatning, samtidig med at de indtægter, der flyder af aktivet, ikke kanbeskattes i Danmark. Det var derfor SKATs vurdering, at bestemmelsen i FUL § 15, stk. 4 ikke var i strid medfællesskabsretten. Da ingen af det indskydende danske selskabs aktiver eller passiver blev tilknyttet et fast driftssted i Danmark, skulle der, jf. FUL § 15, stk. 4, ske beskatning jf. SEL §5, ved det danske selskabet fusion med det fortsættende tyske selskab. I relation til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen var i strid med etableringsretten i artikel 43 udtalte SKAT, at enrestriktion for etableringsfriheden vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre gennemførelse af det ønskede mål og ikke går ud over, hvad der ernødvendigt for at nå det. SKAT fandt med henvisning til Oy AA-dommen, at de danske exitskatteregler ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå formålet. Skatterådet tiltrådte SKATsindstilling.

Landsskatteretten udtalte følgende: "Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier,der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet iden stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende. Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N, hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra etterritorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellemmedlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA. Bestemmelsen i FUL § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretagesgrænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der forvirksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævntefusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning,jf. FUL § 15, stk. 4, jf. SEL §5. "

EU Domstolen. National Grid Indus BV af 29. november 2011.

Sagen drejede sig om det hollandske selskab National Grid Indus. Selskabet havde en fordring på et engelsk selskab. På grund af kursstigninger i relation til den engelske pund, havde National GridIndus en ikke-realiseret kursgevinst på fordringen. National Grid Indus flyttede sit hovedsæde til England. Spørgsmålet i sagen var, om Holland på grund af flytningen af hovedsædet til England varberettiget til at opkræve exitskat i relation til kursgevinsten, således at den urealiserede kursgevinst skulle beskattes i Holland. Selskabet nedlagde påstand om, at exitbeskatningen var i strid medartikel 49 om etableringsfrihed. Domstolen udtalte følgede om dette: "Den er ikke (artikel 49) til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter skattebeløbet af latente kapitalgevinster afaktiverne i et selskab fastsættes endeligt - uden at hverken kurstab eller kapitalgevinster, der kan realiseres senere, tages i betragtning - på det tidspunkt, hvor selskabet på grund af flytningenaf sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat ophører med at oppebære skattepligtig indkomst i førstnævnte medlemsstat. Det er herved uden betydning, at de beskattede latente kapitalgevinsterhænger sammen med en valutagevinst, der som følge af de skatteregler, der gælder i værtsmedlemsstaten, ikke kommer til udtryk der." -- "Den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefterskat på latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning". Domstolensiger altså, at det er OK at ophørsbeskatte/fastsætte en endelig skat ved fraflytning, men at det i den konkrete sag vedrørende en valutakursgevinst var "uforholdsmæssigt", atskattebeløbet opkrævedes straks på fraflytningstidspunktet. Der skulle altså være mulighed for at vælge at udskyde skattebetalingen vedrørende valutakursgevinsten indtil den egentligerealisation af fordringen. Udskydelse af skattebetalingen kunne betinges af en erklæringsordning i relation til afståelse af de enkelte aktiver etc., eventuelt kombineret med et krav om etablering afbankgaranti til sikring af den udskudte betaling af den skyldige skat.

Ophørsbeskatning af indskydende danske selskabers faste driftssteder i et andet EU-land

Fusionsskattedirektivets artikel 10, stk. 1 bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører detindskydende selskab, men som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal driftsstedets medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat, hvori detfaste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab varhjemmehørende i samme stat som det modtagende selskab.

Artikel 10, stk. 2 bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatteoverskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel afdirektivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort,hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske ophørsbeskatning af fortjeneste og tab vedrørende det indskydende danske selskabs faste driftssted i en andenEU-medlemsstat skal nedsættes. Nedsættelsen skal ske efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det fastedriftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, hvis fusionen varskattepligtig og altså ikke omfattet af fusionsdirektivet.

I relation til den danske ophørsbeskatning giver LL § 33, stk. 3 altså forlods credit for skat, der senere kan blive pålignet i det land, hvor driftsstedet er beliggende ved afståelse afdriftsstedets aktiver og passiver. Fast ejendom sidestilles med et fast driftssted.

Efter indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 har situationen med faste driftssteder i udlandet ikke længere nogen skatteretlig betydning. Det faste driftssted iudlandet har som følge af territorialprincippet inden fusionen ikke været relevant for dansk beskatning. Danmark mister således ikke nogen beskatningsret til det faste driftssted ved fusionen. Selvhvis der er valgt international sambeskatning, vil der ikke ske afståelsesbeskatning, forudsat at den internationale sambeskatning ikke afbrydes ved fusionen. Hvis den internationalesambeskatning afbrydes ved fusionen, sker der fuld genbeskatning af udnyttede underskud. Se SEL § 31 A, stk.11.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM2011.159.LSR

Landsskatteretten fandt ikke, at et bortfusioneret dansk selskabs datterselskabsaktier kunne udbyttebeskattes efter LL § 16 A, stk. 3.

Se nu vedrørende udbyttebeskatning lov nr. 254 af 30.03.2011 om nyt 4.-7. pkt. i FUL § 15, stk. 4. Ændringen medfører, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab i nogle tilfælde skal beskattes som udbytte.)

SKM2010.817.LSR

Landsskatteretten fandt ikke, at ophørsbeskatning af de aktiver, der ved en skattefri fusion glider ud af dansk beskatningsfære, var i strid med fusionsskattedirektivet. Se FUL § 15, stk. 4 og SEL § 5.

SKM2007.932.LSR

Sagen drejede sig om et tysk selskabs filial i Danmark, der blev afhændet til nye ejere. Landsskatteretten fandt, at kundekreds og goodwill var knyttet til den danske filial. Sagen vedrører ikke direkte FUL § 15, stk. 4.

SKAT
SKM2015.683.SRx

Skatterådet kunne bekræfte, at en grænseoverskridende lodret fusion mellem et svensk moderselskab, som skulle være det fortsættende selskab, dette svenske selskabs danske filial og to danske datterselskaber opfyldte betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og § 15, således at fusionen kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT. Den danske filial ville bestå efter fusionen, hvorimod de to danske datterselskaber ville ophøre.Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i to de danske datterselskaber kunne anvendes fremadrettet i det svenske selskabs danske filial efter fusionens gennemførelse, uagtet at der ikke i koncernen havde været valgt international sambeskatning. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der kunne ske fremførsel af filialens eget underskud.x
SKM2014.818.SR

Skatterådet bekræftede, at en grænseoverskridende fusion mellem X A/S og Y Ltd., kunne gennemføres efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4.
SKM2014.206.SR

Det danske selskab A ønskedes fusioneret med det udenlandske selskab X. Ved fusionen ville alle aktiver og passiver i A forblive i Danmark, og overført i en filial med fast driftssted.

SKM2011.360.SR

Det danske selskab B ønskedes fusioneret ind i det modtagende cypriotiske selskab A. B ejede en aktiebeholdning og nogle ejendomme. Aktiver og passiver, der overførtes fra B til A, og som ikke kunne henføres til ejendommene, skulle beskattes efter SEL § 5. Fusionen udløste derfor ophørsbeskatning.

SKM2010.782.SR

Det udenlandske D fusionerede med det danske datterselskab C som indskydende selskab. Fusionen var omfattet af FUL § 15, stk. 4. Da C ikke havde anden aktivitet end at besidde aktier, ville der efter fusionen ikke være noget fast driftssted i Danmark. Successionsreglen i FUL § 8, stk. 1-4 var derfor uanvendelig. C skulle derfor ophørsbeskattes. Se SEL § 5.

SKM.2010.772.SR

Det udenlandske selskab C fusionerede som modtagende selskab med det danske datterselskab D. Det indskydende danske selskab D var moderselskab til et dansk datterselskab B og var sambeskattet med dette selskab. Skatterådet fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Skatterådet fandt imidlertid, at udlodningen var omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Sagen er forældet. Se nu SKM2010.782.SR og SKM2011.159.LSR. Se også L 254 af 30.03.2011 om nyt 4.-7. pkt. i FUL § 15, stk. 4. Ændringen medfører, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab i nogle tilfælde skal beskattes som udbytte.

SKM2010.522.SR

Et dansk holdingselskab fusionerede ind i et 100 pct. ejet og nystiftet cypriotisk datterselskab. Fusionen kunne gennemføres efter FUL § 15, stk. 4.

SKM2009.786.SR

Det danske selskab A A/S og dets engelske moderselskab B A/S ønskedes fusioneret med B A/S som modtagende selskab. Skatterådet fandt, at hele det danske selskabs virksomhed med udgivelse af magasiner, herunder goodwill og andre immaterielle aktiver, blev knyttet til det faste driftssted i Danmark.

SKM2008.917.SR

H1 A/S ønskede at fusionere med dets søsterselskaber i Sverige og Norge med det svenske selskab som modtagende selskab. Det modtagende selskab skulle samtidig omdannes til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab ville herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. I det omfang eksempelvis goodwill udgik af dansk beskatning, skulle der ske afståelsesbeskatning. Se SEL § 5.

SKM2007.931.SR

Sagen drejede sig om tilførsel af aktiver fra et dansk til et svensk selskab. Skatterådet accepterede, at goodwill og immaterielle rettigheder kunne henføres til det svenske selskabs danske filial. Der skulle derfor ikke ske afståelsesbeskatning af goodwillen.

SKM2007.820.SR

I sagen accepteredes det, at nogle aktieposter kunne henføres til den danske filial. Aktierne skulle derfor ikke afståelsesbeskattes.

SKM2006.79.SKAT

Et dansk selskab fusionerede med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. Aktiver, der gled ud af dansk beskatning, skulle afståelsesbeskattes. Se SEL § 5.