C.D.6.2.4.2 Efterfølgende dispositioner

Dette afsnit handler om, at en udlodning fra det modtagende selskab til det indskydende selskab gennemført efter en skattefri tilførsel af aktiver efter omstændighederne kan kvalificeres som et kontantvederlag og dermed være i strid med betingelserne for at gennemføre transaktionen skattefrit.

Afsnittet indeholder:

Regel

Udlodning fra det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver kan være i strid med kontantvederlagsforbuddet, hvis udlodningen er en forud aftalt del af en samlet transaktionsrække startende med den skattefri tilførsel af aktiver.

Efterfølgende udlodning kan være i strid med forbuddet mod kontantvederlag

En udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab i tiden efter en skattefri tilførsel af aktiver kan efter omstændighederne anses for at udgøre et kontant vederlag. Da der efter FUL § 15 c, stk. 2, kun er mulighed for at vederlægge det indskydende selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab og ikke tillige en kontant udligningssum, kan en sådan udlodning derfor få konsekvenser for en gennemført tilførsel af aktiver.

Hvis man vil gennemføre en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver, bør sagen på ny forelægges for SKAT, som foretager en samlet bedømmelse af sagens konkrete omstændigheder.

Muligheden for at omkvalificere efterfølgende udbytteudlodninger til kontantvederlag er upåvirket af, at reglerne for udbyttebegrænsning for skattefri tilførsler gennemført uden tilladelse er ophævet med lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Bemærk

Muligheden for at omkvalificere efterfølgende udbytte til kontantvederlag er i væsentligt omfang begrænset med EF-domstolens dom C 351/05 (Kofoed). Sagen kommenteres i skemaet straks nedenfor. Af dommen kan bl.a. udledes, at det er diskvalificerende i forhold til den objektive definition af en aktieombytning, hvis der er tale om en forudaftalt samlet transaktionsrække, der gør, at det efterfølgende udbytte kan kvalificeres som en modydelse. I andre tilfælde er det Skatteministeriets opfattelse, at det er tvivlsomt om efterfølgende dispositioner kan diskvalificere en allerede gennemført transaktion (tilførsel af aktiver).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse
samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C 351/05

SKM2007.843.DEP

I SKM2007.843.DEP redegør Skatteministeriet for baggrunden for at tage bekræftende til genmæle i en sag, hvor der umiddelbart efter en aktieombytning blev udloddet udbytte: EF-domstolen slog i dommen C 351/05 fast, at udbytte deklareret umiddelbart efter en aktieombytning uden at der forelå en retligt forpligtende aftale herom ikke kunne anses for en kontant udligningssum. EF-Domstolen slog endvidere fast, at EU-retten ikke er til hinder for, at de nationale myndigheder og domstole anvender nationale retsprincipper fortolket i overensstemmelse med fusionsskattedirektivets artikel 11 til at nægte adgang til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser ved omgåelse og misbrug, selv når fusionsskattedirektivets artikel 11 ikke direkte er implementeret i national ret.

Domstolen bemærkede også, at der ikke er formelle betingelser knyttet til hvorledes direktivet implementeres i lovgivningen.

Under hensyn til Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.491 - der kom til det modsatte resultat - har Skatteministeriet i den konkrete sag valgt at tage bekræftende til genmæle.

Væsentlig dom som må forventes at påvirke praksis. Er også omtalt i afsnit C.D.6.3.3.2.

Højesteretsdomme

SKM2011.501.HR

Et selskab (A) fik i juni 1999 tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab efter FUL § 15 c, stk. 2. I juli 1999 blev der foretaget en kapitalforhøjelse i datterselskabet, hvor et andet selskab indskød kapital i henhold til en betinget aftale herom fra maj 1999. Den 23. december 1999 besluttede generalforsamlingen i datterselskabet at udlodde ca. 19 mio. kr. til A. Datterselskabet havde ifølge regnskabet for selskabets første regnskabsår et resultat på ca. 1,8 mio. kr. Skattemyndighederne tilbagekaldte den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver under henvisning til, at den efterfølgende udlodning måtte anses for at udgøre en kontant vederlæggelse til det indskydende selskab i strid med FUL § 15 c, stk. 2, 1. pkt.

På baggrund af samtlige omstændigheder i den foreliggende sag lagde Højesteret til grund, at der bindende var aftalt en samlet plan for dels forløbet af den planlagte skattefri tilførsel af aktiver, dels den efterfølgende kapitaltilførsel til det datterselskab, der skulle stiftes. Det indgik i det aftalte forløb, at en del af vederlaget for tilførslen af aktiver til datterselskabet skulle betales ved udlodning fra datterselskabet af en del af den indskudte kapital.

Tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver kunne herefter ikke være meddelt med hjemmel i FUL § 15 c. Skattemyndighederne var derfor som udgangspunkt berettigede til at tilbagekalde den. Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse af dette udgangspunkt, idet Højesteret navnlig fastslog, at skattemyndighederne ikke på grundlag af de oplysninger, som var afgivet for myndighederne, havde haft grundlag for at antage, at en del af den tilførte kapital umiddelbart efterfølgende skulle benyttes til udlodning til appellanten.

Dommen er en stadfæstelse af landsrettens afgørelse, der er offentliggjort som SKM2009.91.ØLR.

Den indbragte landsskatteretssag er offentliggjort som SKM2005.87.LSR.

SKM2009.484.HR

Højesteret fandt ikke, at en tilbageførsel af udestående debitorer i henhold til en kautionsforpligtelse for det indskydende selskab kunne medføre, at de udestående debitorer ikke blev anset for reelt at være skudt ind i det modtagende selskab, og tilbageførslen kunne derfor ikke anses for stridende mod FUL § 15 c.

Sagen er også omtalt i afsnittet C.D.6.2.3.1 vedr. grenkrav og låneprovenu.

Den ankede landsretsdom er offentliggjort som SKM2006.497.VLR.

Landsskatteretskendelser

SKM2003.228.LSR

Landsskatteretten tiltrådte en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var blevet tilbagekaldt i et tilfælde, hvor det modtagende selskab havde foretaget en udbytteudlodning efter selskabets første regnskabsår. Af udbytteudlodningen stammede ca. 40 pct. fra midlerne fra overkursen ved den gennemførte skattefri tilførsel af aktiver, hvilket blev anset for at være i strid med vederlagsforbuddet i FUL § 15 c, stk. 2. Retten udtalte, at det påhvilede parterne at godtgøre, at udbytteudlodningen ikke indgik i en forud planlagt disponering i forbindelse med omstruktureringen.

SKAT

SKM2006.403.SKAT

I sagen foretog et selskab B ApS en skattefri tilførsel af aktiver til sit datterselskab, C A/S, og et nystiftet selskab, D ApS. I det efterfølgende år foretog C en udlodning til B ApS, der oversteg årets resultat. Da den del af udlodningen der oversteg årets resultat, ikke oversteg den ikke bundne egenkapital i C A/S fra før tilførslen, blev udlodningen ikke anset for at være i strid med den meddelte tilladelse.

Den efterfølgende udlodning blev ikke anset for at være i konflikt med kontantvederlagsforbuddet.

SKM2002.213.TSS

I sagen ønskede det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte på baggrund af selskabets 2. regnskabsår. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel. Da dette var i strid med FUL § 15 c, stk. 2, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at konsekvensen af en gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville være, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter tilførslen ville blive betragtet som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

SKM2001.342.TSS

Det modtagende selskab påtænkte at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, delvise generationsskifte i det indskydende selskab. Desuden lagdes vægt på, at over halvdelen af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den overkurs, der opstod ved selskabets stiftelse, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for ca. 1.7 mio. kr., selvom selskabets andel af årets overskud kun udgjorde ca. 700.000 kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. ca. 1 mio. kr., derfor reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel af aktiver.

SKM2001.341.TSS

Det modtagende selskab påtænkte i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, som ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel. Told- og Skattestyrelsen havde lagt vægt på, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, planlagte generationsskifte i det indskydende selskab, at over ca. 2/3 af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den overkurs, der opstod ved selskabets stiftelse, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for 944 t.kr., selvom årets overskud i det modtagende selskab kun udgjorde 317 t.kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. 627 t.kr., derfor reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel af aktiver. Gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville derfor medføre, at Told- og Skattestyrelsens tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter den foretagne tilførsel i så fald skulle behandles som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.