Dokumentets metadata

Dobbeltbeskatning - Frankrig - salg af ejendom - næring - fast driftssted

Sagen vedrørte dels spørgsmålet om fortolkningen af artikel 3 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig. Byretten gav ministeriet medhold i, at "indtægter af fast ejendom" i artikel 3 ikke omfattede indtjening i form af fortjeneste ved salg af fast ejendom. Det sagsøgende selskabs fortjeneste ved salg af fast ejendom i Frankrig som led i næring var derfor kun omfattet af undergivet fransk beskatningsret, hvis indtægterne kunne henføres til et fast driftssted i Frankrig, jf. overenskomstens artikel 4. Efter artikel 2, stk. 3, omfatter et fast driftssted "et agentur for såvidt agenten har og sædvanligvis udøver en generalfuldmagt til at forhandle om og afslutte kontrakter på foretagendets vegne". Byrettens flertal gav ministeriet medhold i, at selskabets franske administrator alene havde fuldmagt til at forestå den daglige drift, men ikke til at foretage salg af ejendomme, og at selskabet derfor ikke i den relation kunne anses for at have fast driftssted i Frankrig. Mindretallet fandt, at selskabet gennem den franske administrator havde fast driftssted i Frankrig, og at de omhandlede næringsindtægter derfor var omfattet af overenskomstens artikel 4, der giver beskatningsretten til den stat, hvori det faste driftssted er beliggende.

Parter

H1 A/S
(Advokat Jacob Rix)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommerne

H. Fog-Petersen, Anette Burkø, Stage-Nielsen

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Frankrig i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 indgået mellem Danmark og Frankrig er tillagt beskatningsretten for så vidt angår de avancer, selskabet har realiseret ved salg af ejerlejligheder i indkomståret 2003.

Sagsøger, H1 A/S, har påstået, at sagsøgte, Skatteministenet, skal anerkende, at skat af avancen fra sagsøgers salg i indkomståret 2003 af faste ejendomme i Frankrig skal nedsættes til 0 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 6. juni 2008

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2003

Avance ved salg af fast ejendom i næring 11.348.510 kr.
Selvangivet med 9.205.659 kr,

Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler
(forhandling).

Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig under et
retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabets vedtægtsmæssige formål er, at drive investerings- og finansieringsvirksornhed samt at erhverve, udleje og sælge fast ejendom i egen regning og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er et dansk registreret selskab, med dansk bestyrelse, direktion og revisor. Selskabet driver sin virksomhed fra en fast adresse i Danmark. Efter det oplyste er der ikke betalt skat af avancerne ved salg af fast ejendom til Frankrig. Selskabet har den 30. december 1996 erhvervet ejendommen ..., Frankrig. Ejendommen var på erhvervelsestidspunktet opdelt i 63 ejerlejligheder. I indkomståret 2001 blev der solgt 5 lejligheder. I indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 blev der solgt henholdsvis 0, 16, 9 og 5 lejligheder.

SKAT's afgørelse

Selskabet indkomst vedrørende avance fra salg af ejendomme i Frankrig er ansat til 11.348.510 kr.

Fortjeneste ved salg af ejendom i Frankrig er ikke omfattet af artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Danmark, hvorfor fortjenesten skal medregnes i den danske indkomst. Ved kendelse af 20. juni 2005 er selskabet anset for at være næringsdrivende med salg af fast ejendom. Fortjenesten skal derfor opgøres efter statsskattelovens regler og ikke ejendomsavancebeskatningsloven.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabet ansættes som selvangivet. Subsidiært at såfremt selskabet anses som næringsdrivende med salg af fast ejendom, skal der lempes efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 4.
Ejendommen er erhvervet som en investeringsejendom. Ejendommen har været drevet som en udlejningsejendom, og der har også været genudlejning af ledige lejemål. Selskabet har ud fra en økonomisk betragtning solgt lejligheder således:

Salgsprovenu er anvendt til at konsolidere selskabet. Der er ikke foretaget investeringer i nye ejendomme.

Selskabet blev erhvervet af de nuværende ejere den 1. januar 1999, der er intet i ejerkredsen, der kan indikere næringsbeskatning.

Såfremt selskabet anses som næringsdrivende, er der tale om en driftsindtægt for selskabet, som Frankrig har beskatningsretten til, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 4. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19 skal der lempes med exemption gammel metode.

Endvidere er det til Hovedcenterets udtalelse anført, at det fremgår af brevvekslingen mellem Frankrig og Danmark, at overenskomsten ikke omfatter kapitalgevinster, i forhold til avance ved salg af fast ejendom, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Fortjenesten er i nærværende sag anset som indvundet ved næring. Efter Hovedcenterets udtalelse skal der ske beskatning efter art. 3. Herefter skal der i henhold til art. 19 lempes efter exemption gammel metode.

SKAT's udtalelse

Hovedcenteret har anført, at i forhold til modeloverenskomsten vil salg af ejerlejligheder falde ind under art. 7 (fortjeneste ved forretningsvirksomhed) eller art. 13 (fortjeneste ved afståelse af fast ejendom). I art. 7, stk. 7 står, at såfremt en fortjeneste indeholder indkomster, der er omfattet af andre artikler, vil disse artikler gå forud for art. 7. Art. 13 må gå forud for art 7. For så vidt angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig vil art. 3 om fast ejendom gå forud for art. 4 om beskatning af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Overenskomsten mellem Frankrig og Danmark indeholder ikke en bestemmelse om beskatning af fast ejendom, jf. brevveksling mellem Frankrig og Danmark fra 1972. Men det må antages, at der mellem Frankrig og Danmark er enighed om, at salg af fast ejendom i overensstemmelse med bemærkningerne til art. 13 er omfattet af modeloverenskomstens art. 13 og ikke art. 7, selv om salget sker i næring. En anvendelse af art. 4 vil således afskære Frankrig fra at foretage beskatning efter nationale regler. Vedrørende retten til at beskatte fortjenesten vil denne beskatningsret tilkomme såvel Frankrig som Danmark, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholder bestemmelser der omhandler nærværende forhold. For så vidt angår lempelse for fransk skat, vil Danmark skulle foretage lempelse efter ligningslovens § 33. Idet det er oplyst, at der ikke er betalt skat til Frankrig, skal der ikke foretages lempelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler blandt andet her i landet hjemmehørende indregistrerede aktieselskaber, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 736 af 28. august 2002. Den skattepligtige indkomst opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 8, jf. statsskattelovens § 4 og 5, litra a.

Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Ved bedømmelsen af, hvorvidt et selskab er næringsdrivende med handel med fast ejendom, lægges der vægt på selskabets vedtægtsmæssige formål, selskabets faktiske aktiviteter og aktionærernes forhold.

Landsskatteretten anser selskabet for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Der er ved afgørelsen særlig lagt vægt på selskabets vedtægtsmæssige forhold, at ejendommen har været udstykket i ejerlejligheder siden erhvervelsen, og at driften alene er positiv, når der indregnes avancer ved de løbende frasalg af ejerlejligheder. Der består derfor en formodning for, at de omhandlede salg er omfattet af selskabets næringsvirksomhed. Det af repræsentanten anførte om genudlejning og konsolidering ses ikke, at kunne føre til et andet resultat. Landsskatteretten betragter derfor fortjenesten ved salg af ejerlejlighederne som indtægt ved selskabets næringsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 4, og ikke som en kapitalgevinst, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Det bemærkes i denne forbindelse, at artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig alene vedrører indtægter af fast ejendom, herunder indtægter ved landsbrugsvirksomhed og skovdrift. Af cirkulære nr. 218 af 12. oktober 1960 fremgår det, at artikel 3 har forrang for bestemmelserne i artikel 4 vedrørende erhvervsvirksomhed.

Bestemmelsen i artikel 3 regulerer ikke direkte beskatning af fortjeneste ved salg af fast ejendom. Af en brevveksling mellem det franske og det danske skatteministerium fra 1977 fremgår det, at fortjeneste ved salg af fast ejendom ikke er omfattet af overenskomsten, og beskatningen skal herefter ske efter lovreglerne i den stat, hvor ejendommen er beliggende.

En eventuel dobbeltbeskatning skal herefter løses ved konkret forhandling mellem de kompetente myndigheder, hvorefter der i tilfælde af eventuel dobbeltbeskatning vil kunne ske lempelse efter ligningslovens § 33 for den betalte franske skat. Det bemærkes endvidere, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig heller ikke indeholder en bestemmelse svarende til OECD-overenskomstens artikel 13 om beskatning af kapitalgevinster.

Under hensyn til, at fortjenesten ved salg af ejerlejligheder efter danske regler anses for en driftsindtægt ved selskabets næringsvirksomhed, er det herefter Landsskalterettens opfattelse, at selskabets fortjeneste ved salg af ejerlejlighederne i Frankrig må henhøre under selskabets erhvervsvirksomhed og dermed dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, der omhandler handelsvirksomhed.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig artikel 4, stk. 1, at fortjeneste indvundet af foretagender der driver industri-, mine-, handels-, eller finansieringsvirksomhed, alene beskattes i den stat, på hvis territorium der er fast driftssted. Af noterne til bestemmelsen fremgår det, at artiklen fastslår den hovedregel, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed kun beskattes i den stat, hvori virksomheden er hjemmehørende, medmindre virksomheden udøves gennem et fast driftssted i den anden stat, kildestaten.

Da det ikke er godtgjort, at selskabet har fast driftssted i Frankrig, og da der efter det oplyste ikke er betalt skat af avancerne i Frankrig, stadfæstes afgørelsen.

..."

Sagsøger har den 30. december 1996 givet følgende fuldmagt til den franske administrator af den i sagen omhandlede ejendom:

"...

Mellem undertegnede

Selskabet H1 A.S., hvis hovedsæde er beliggende på adressen ..., Danmark, som er repræsenteret ved sin direktør, hr. A, der er registreret på hovedsædets adresse

Herefter benævnt

og

Advokatkontoret R1, S .A. med en kapital på 2.822,100 francs, hvis hovedsæde er beliggende på adressen ..., Frankrig

...

som er indehaver af erhvervskort nr ... tilknyttet det gensidige kautionsforsikringsselskab ...

Herefter benævnt

er der indgået aftale om følgende

Fuldmagtsgiver giver herved til stedfortræderen fuldmagt til med dennes accept at administrere følgende formuegoder:

I en ejendom beliggende på adressen ..., Frankrig: 63 lejligheder og tilhørende lokaler og arealer (kældre og parkeringsarealer).

Fuldmagtsgiveren er forpligtet til at meddele stedfortræderen, om der eksisterer en begrænsning for fastsættelse af lejen i forhold til finansieringen af det administrerede formuegode.

Regnskabsaflæggelse

Stedfortræderen aflægger regnskab for sin administration hver tredje måned i den måned, der følger efter udgangen af et civilt kvartal, og afleverer en detaljeret opgørelse over alle indgåede og udgåede beløb, idet fuldmagtsgiveren forpligter sig til at refundere alle udgifter og udlæg, som stedfortræderen har haft i forbindelse med opfyldelsen af denne fuldmagt.

...

I medfør af denne fuldmagt bemyndiger fuldmagtsgiveren udtrykkeligt stedfortræderen til at udføre alle administrative handlinger, herunder især:

• Administrere den omtalte ejendom, finde lejere, udleje ejendommen, genudleje den, forny lejemålene til den leje, de gebyrer og de vilkår, som stedfortræderen finder rimeligt, foretage og godkende opsigelser, udarbejde fortegnelser i forbindelse med besigtigelser af lejemål eller overdrage dette hverv til andre, underskrive og ophæve lejemål og aftaler, foretage huslejeændringer.
• Indkassere, opkræve, deponere alle huslejer, fællesudgifter o.l., sikkerhedsstillelse, leje med tillæg af bod i tilfælde af, at en lejer vægrer sig mod at fraflytte, provisioner samt alle beløb og værdier i forbindelse med den administrerede ejendom, kvittere for modtagelsen, ophæve udlæg og arrest samt hæve forbud.
• Forestå alle afregninger, som følger af administrationen, især for så vidt angår fællesudgifter, betale skyldig skat og eventuelt inddrive disse beløb hos lejerne, fremsætte krav om skattenedsættelse.
• Lade alle små reparationer udføre tillige med større reparationer af hastende karakter, idet fuldmagtsgiveren hurtigt underrettes derom; træffe alle retssikrende forholdsregler.
• Repræsentere fuldmagtsgiveren over for offentlige myndigheder og private parter, afgive og underskrive alle dokumenter, forpligtelser og kontrakter, anmode om udstedelse af alle former for attester og lignende vedrørende den administrerede ejendom.
• Indgå og underskrive alle retsakter og protokoller, vælge hjemsted, substituere i alle eller en del af de forhold, der fremgår af denne fuldmagt, og i almindelig gøre alt, hvad stedfortræderen finder er hensigtsmæssigt i lyset af fuldmagtsgiverens interesser.

Supplerende ydelser

• Lade alle væsentlige arbejder udføre efter skriftlig godkendelse fra fuldmagtsgiverens side, medmindre der er tale om hastearbejde; betale fakturaer herfor ved at debitere kontoen.
• Rette henvendelse til forsikringsselskaber i tilfælde af skader.
• Repræsentere fuldmagtsgiveren eller sørge for at denne er repræsenteret ved general forsamlinger i ejerforeninger i det omfang, stedfortræderen ikke optræder som tillidsmand for den ejerforening, som den administrerede ejendom tilhører; repræsentere fuldmagtsgiver i lejerforeningerne.
• I tilfælde af problemer eller hvis betalinger udebliver, foretage retsforfølgelse, betalingsopfordringer, påkrav, stævninger, indkaldelse til domstolene eller administrative udvalg, indgå forlig eller begære dom, lade disse forkynde og eksekvere, få udleveret enhver retshjemmel og ethvert dokument.
• Underskrive og ophæve alle kontrakter, især forsikringskontrakter.

Det understreges, at denne fuldmagt pålægger stedfortræderen en forpligtelse med hensyn til midler og ikke med hensyn til resultat, bortset fra hvad angår evt, betaling af leje, i det omfang der er underskrevet en tillægskontrakt om lejegaranti for den ejendom, som denne fuldmagt omhandler, og på de vilkår, der fremgår af kontrakten.

Hvis de lokaler, som er omfattet af denne fuldmagt, frigives og ikke genudlejes af fuldmagtsgiveren, som feks, i tilfælde af at ejendommen overtages eller sælges, bliver fuldmagtsgiveren ejendommens juridiske tilsynsførende. Fuldmagtsgiveren har i så fald ret til at træffe alle dispositioner for at sikre, at ejendommen bevares, og kan tegne enhver forsikring, som anses for at være nødvendig.

Varighed

Denne fuldmagt afgives for en varighed af et år at regne fra 1. januar 1997 og kan fornyes ved stiltiende overenskomst, idet en sådan videreførelse er begrænset til 29 år ...

..."

League of Nations udarbejdede i 1946 et udkast til bilateral overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Af dette udkast, kaldet "Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property" fremgår blandt andet:

"...

Article I

1. The present Convention is designed to prevent double taxation in the case of the taxpayers of the contracting States, whether nationals or not, as regards the following taxes: A. With reference to State A

1. ...
2. ...
3. ...

B. With reference to State B
1. ...
2. ...
3. ...

2. It is mutually agreed that the present Convention shall apply also to any other tax, or increase of tax, imposed by either contracting State subsequent to the date of signature of this Convention upon substantially the same bases as the taxes enumerated in the preceding paragraph of this Article.

Article II

Income from real property shall be taxable in the State in which the property is situated.

Article III

1. Income from mortgages on real property shall be taxable in the State where the property is situated.
2. Income from mortgages on sea and/or air vessels shall be taxable in the State where such vessels are registered.

Article IV

1. Income derived from any industrial, commercial or agricultural enterprise and from any other gainful occupation shall be taxable in the State where the taxpayer has a permanent establishment.
2. If an enterprise in one State extends its activities to the other State without possessing a permanent establishment therein, the income derived from such activities shall be taxable only in the first State.
3. If any enterprise has a permanent establishment in eaeh of the contracting States, each State shall tax only that part of the income which is produced in its territory.

Article V

...

Article X

1. Royalties from immovable property or in respect of the operation of a mine, a quarry or other natural resource shall be taxable only in the contracting State in which such property, mine, quarry or other natural resource is situated.

...

Article XIII

The State where the taxpayer has his fiscal domicile shall retain the right to tax the entire income of the taxpayer whether derived from its territory or from that of the other contracting State, but shall deduct from its tax on such entire income the lesser of the following amounts:

A. The tax collected by the other contracting State on the income which is taxable in its territory according to the preceding Articles;

B. The amount which represents the same proportion of the tax of the State of fiscal domicile on the entire net income of the taxpayer as the net income taxable in the other State bears to the entire net income.

...

Article XX

1. This Convention and the accompanying Protocol, which shall be considered to be an integral part of the Convention, shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at ... as soon as possible.
2. This Convention and Protocol shall become effective on the first day of January 19... They shall continue effective for a period of three years from that date and indefinitely after that period. They may, however, he terminated by either of the contracting States at the end of the three-year period or at any time there-after, provided that at least six months prior notice of termination has been given, the termination to become effective on the first day of January following the expiration of the six-month period.

..."

OECD har udarbejdet en modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue. Af modeloverenskomstens kapitel III, "Beskatning af indkomst" fremgår blandt andet:

"...

Artikel 6

Indkomst af fast ejendom

1. Indtægter af fast ejendom (herunder indkomst af land- eller skovbrug), der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
   
   
2. Udtrykket »fast ejendom« skal tillægges den betydning, som det har i lovgivningen i den kontraherende stat, hvor den pågældende ejendom er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug, rettigheder på hvilke den almindelige lovgivning om fast ejendom finder anvendelse, brugsrettigheder til fast ejendom og såvel som retten til varierende eller faste ydelser, der betales for udnyttelsen af, eller retten til at udnytte, mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster; skibe, både og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom.
   
   
3. Bestemmelserne i stykke 1 skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller anden form for udnyttelse af fast ejendom.
   
   
4. Bestemmelserne i stykke 1 og 3 finder også anvendelse på indkomst af fast ejendom, der tilhører et foretagende.

Artikel 7

Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i en anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det faste driftssted.

...

Artikel 13

1. Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

1. Fortjeneste, der oppebæres af en person, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, ved afståelse af fast ejendom beliggende i den anden kontraherende stat - som aftalt i art. 6 kan beskattes i denne anden stat.

..."

Den 8. februar 1957 indgik Danmark og Frankrig en overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning og fastsættelse af regler om gensidig bistand med hensyn til skatter af indkomst og formue. Det hedder heri:

"...

Artikel 1. Stk. 1. De skatter, som omfattes af nærværende overenskomst, er;

a) For så vidt angår Danmark

1. grad - lndkomstskat til staten;
2. grad - Formueskat til staten;
3. grad - Indkomstskat til den fælleskommunale udligningsfond;
4. grad - Formueskat til den fælleskommunale udligningsfond;
5. grad - Kommunal indkomstskat.

b) For så vidt angår Frankrig

1. grad - Indkomstskat af fysiske personer (taxe proportionelle og surtaxe progressive);
2. grad - Selskabsskat.

Stk. 2. Nærværende overenskomst skal finde tilsvarende anvendelse på alle andre skatter og afgifter af lignende karakter, som efter at nærværende overenskomst er underskrevet måtte blive pålagt af nogen af de to kontraherende stater eller i et område, til hvilket nærværende overenskomst måtte være blevet udvidet i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 26.

Stk. 3. Der er enighed om, at de to landes kompetente myndigheder vil træde i forbindelse med hinanden, for så vidt der i nogen af staternes skattelovgivning måtte blive indført ændringer, som væsentlig forandrer naturen eller karakteren af de i afsnit 1 i nærværende artikel omhandlede skatter.

Artikel 2

Ved anvendelsen af nærværende overenskomst skal

Stk. 1. Udtrykket "Frankrig", når det anvendes i geografisk betydning, kun omfatte det egentlige Frankrig og de oversøiske departementer (Guadeloupe, Guyane, Martinique. Reunion), men ikke Algier og andre områder henhørende til Den Franske Union;

Udtrykket "Danmark", anvendt i samme betydning, omfatte Kongeriget Danmark med undtagelse af Færøerne og Grønland;

Stk 2. Udtrykket "person" betyder

a) fysiske personer;

b) juridiske personer;

c) sammenslutninger af personer, som ikke har karakteren af en juridisk person;

Stk 3. Udtrykket "fast driftssted" betyde sædet for den virkelige ledelse, filialer, fabrikker eller andre varige anlæg, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Det omfatter et agentur, for så vidt agenten har og sædvanligvis udøver en generalfuldmagt til at forhandle om og afslutte kontrakter på foretagendets vegne. Som udstyret med en sådan fuldmagt skal særlig den agent anses, som har et lager til rådighed og sædvanligvis af dette leverer produkter eller varer, som han sælger og leverer direkte til kunderne uden forudgående forhandling med foretagendet.

Der er enighed om at

a) den omstændighed, at et foretagende, beliggende i en af de to kontraherende stater, har forretningsforbindelser i den anden stat enten gennem en kommissionær, en mægler eller et datterselskab, ikke skal medføre, at dette foretagende skal anses for at have et fast driftssted i den sidstnævnte stat;

b) den omstændighed, at et foretagende i en af de to stater i den anden stat har kontorer, som alene foretager indkøb af produkter eller varer, ikke skal medføre, at dette foretagende anses for at have et fast driftssted i den anden stat, selv om kontorerne har varig karakter;

c) når et foretagende i en af de to stater i kraft af kontrakter, afsluttede i denne stat, opnår fortjeneste ved salg af produkter eller varer fra et lager, der af leveringshensyn er beliggende i den anden stat, skal sådan fortjeneste ikke anses som hidrørende fra et foretagende tilhørende fast driftssted beliggende i denne anden stat, selv om købstilbuddene er indhentet der af en agent, som har tilstillet foretagendet dem til accept;

d) for så vidt angår forsikringsforetagender skal den omstændighed, at sådanne foretagender i en af de to kontraherende stater har en repræsentant, som er godkendt af myndighederne i denne stat, eller er bemyndiget til at meddele kvittering for modtagelsen af præmier, bevirke, at de anses for at have et fast driftssted.

...

Stk. 5. Udtrykket "kompetent myndighed" eller "kompetente myndigheder" betyder for så vidt angår Frankrig, Generaldirektøren for Skattevæsenet eller hans behørigt befuldmægtigede repræsentant, og for så vidt angår Danmark, finansministeren eller hans behørigt befuldmægtigede repræsentant.

Artikel 3

Indtægter af fast ejendom, herunder fortjeneste ved landbrugsvirksomhed og skovdrift, beskattes alene i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende.

Artikel 4. Stk. 1. Fortjeneste, indvundet af foretagender, der driver industri-, mine-, handels- eller finansvirksomhed, beskattes alene i den stat, på hvis territorium der er et fast driftssted.

Stk. 2. Når et foretagende har faste driftssteder i begge de kontraherende stater, kan hver stat alene beskatte den indkomst, som hidrører fra virksomhed, udøvet af de faste driftssteder, der ligger på dens territorium.

Stk. 3. Den indkomst, som beskattes, kan ikke overstige den fortjeneste ved industri-, mine-, handels- eller finansvirksomhed, som er indtjent af det faste driftssted, herunder i givet fald indbefattet indtægter eller fordele, som indirekte er opnået af dette driftssted eller som måtte være ydet eller tilstået andre enten ved forhøjelse eller nedsættelse af købs- eller salgspriser eller på en hvilken som helst anden måde. En forholdsmæssig andel af hovedsædets generalomkostninger skal fradrages i de forskellige driftssteders driftsoverskud.

Stk. 4. I påkommende tilfælde vil de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater, i mangel af fyldestgørende regnskab, hvoraf det nøjagtigt og klart fremgår, hvilken fortjeneste der kan henføres til faste driftssteder, beliggende på deres respektive territorier, træffe aftale om fastsættelsen af regler for beregningen (beskatningsgrundlaget).

...

Artikel 8

Indtægter af værdipapirer og indtægter, der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer), er kun skattepligtige i den stat, på hvis territorium den til indkomsten berettigede, har sit skatteretlige domicil.

Hvis lovgivningen i den stat, hvorfra indtægterne udredes, indeholder hjemmel for beskatning ved kilden af disse indtægter, er anvendelsen af den i denne artikels første stykke fastsatte bestemmelse om beskatningen betinget af, at det er dokumenteret over for skattemyndigheden i denne stat på den måde, som er aftalt mellem de kompetente myndigheder i de to stater, at den berettigede har sit domicil i den anden stat, og at han kontrolleres af skattemyndighederne der,

...

Artikel 10. Stk 1. Royalties, som betales for brugen af faste ejendomme eller udnyttelsen af miner, stenbrud eller andre naturkilder, beskattes alene i den af de to kontraherende stater, hvor de faste ejendomme, minerne, stenbruddene eller de andre naturkilder er beliggende.

Stk. 2. Indtægter af ophavsrettigheder såvel som indtægter eller royalties, hidrørende fra salget af eller overladelsen af ret til at udnytte patenter, varemærker, hemmelige metoder og formler, som betales i en af de to kontraherende stater til en person, som har sit skatteretlige domicil i den anden stat, er fritaget for beskatning i førstnævnte stat på betingelse af, at denne person ikke udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der.

Stk. 3. Ordet royalty, således som det anvendes i nærværende artikels afsnit 2, skal forstås som omfattende indtægterne ved udleje af film.

Stk. 4, Hvis en royalty er større end den reelle og normale værdi af de rettigheder, for hvilke den betales, skal den fritagelse, der er fastsat i nærværende artikels afsnit 2, kun gælde den del af denne royalty, som svarer til den reelle og normale værdi.

...

Artikel 19. Stk. 1. Under forbehold af anvendelsen afbestemmelserne i artiklerne 8 og 9 skal indtægter, som i henhold til nærværende overenskomst er skattepligtige i en af de to stater, ikke kunne beskattes i den anden stat, ej heller i form af beskatning ved kilden.

Såfremt en person, som har sin bopæl i en af de to stater, tager bopæl i den anden stat, er vedkommende for så vidt angår indtægter, for hvilke bopælen i henhold til nærværende overenskomst er afgørende, skattepligtig i den førstnævnte stat af den del af disse indtægter, som han har erhvervet eller opnået inden bopælsforlægningen, og i den anden stat af den del af indtægterne, som han har erhvervet eller opnået efter tidspunktet for bopælsforlægningen.

Stk. 2. Hver af de to stater bevarer retten til at beregne de direkte skatter vedrørende de dele af indkomst eller af formue, hvis beskatning er den forbeholdt, efter den skattesats, der svarer til den skattepligtiges samlede indkomst eller samlede formue.

...

Artikel 28

Nærværende overenskomst forbliver i kraft uden tidsbegrænsning.

..."

Vejledning nr. 218 af 12. oktober 1960 til gennemførelse af den mellem Danmark og Frankrig den 8. februar 1957 afsluttede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. indeholder blandt andet følgende bemærkninger:

"...

II Overenskomstens bestemmelser vedrørende undgåelse af dobbeltbeskatning.

...

B. Reglerne om ophævelse af dobbeltbeskatning i tilfælde af konflikt mellem kildelandets og bopælslandets beskatningsret.

Bopælslandets beskatningsret. I art. 18 fastslås det som hovedreglen, at beskatningsretten tilkommer det land, hvor den pågældende skatteyder har bopæl eller hjemsted (sit skatteretlige domicil), d.v.s. det land, der har ret til at betragte den pågældende som fuldt skattepligtig. Er der ikke i overenskomsten fastsat andet, skal kildelandet derfor give afkald på sin beskatningsret til fordel for bopæls- eller hjemstedslandet (domicillandet).

Indkomst af fast ejendom, herunder fortjeneste ved landbrugsvirksomhed eller skovdrift, beskattes ifølge art. 3 i det land, hvor den faste ejendom er beliggende.

Bestemmelsen i art. 3 gælder også for faste ejendomme tilhørende
erhvervsvirksomheder af enhver art og skibs- og
luftfartsvirksomheder, uanset de for disse virksomheder i øvrigt gældende særregler, jfr. herved art, 4 og 6.

Royalty, der erlægges for brugen af fast ejendom eller udnyttelsen af miner, stenbrud eller andre naturkilder, skal ifølge art. 10 (1) alene beskattes i den stat, hvor den faste ejendom, minen, stenbruddet eller naturkilden er beliggende.

Anden royalty, herunder indtægter vedrørende udleje af film, beskattes ifølge art. 10 (2) og (3) i den af staterne, hvor modtageren er bosat, og denne regel gælder således med hensyn til indkomst ved salg eller overladelse af rettigheder til udnyttelse af forfatter-, komponist- og kunstnerrettigheder samt af erhvervsmæssige ophavsrettigheder (rettigheder til patenter, varemærker, hemmelige metoder og formler). Indkomst af rettigheder af denne art tilhørende et fast driftssted beskattes dog i overensstemmelse med bestemmelsen i art. 4 i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende. Regler om beskatning af royalty af denne art gælder kun den del af denne, som svarer til den reelle og normale værdi af de rettigheder, for hvilke den betales, medens den eventuelt overskydende værdi beskattes i overensstemmelse med de efter arten af den pågældende indkomst gældende regler.

...

V. Særlige bemærkninger om formuebeskatningen

Ifølge art. 20 kan formueskatter kun udskrives af den stat, som ifølge overenskomstens bestemmelser har beskatningsretten til indtægt, som hidrører fra den pågældende formue. Det følger heraf, at formue bestående af fast ejendom i en af de to stater alene beskattes i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende, at formue bestående i handels- og industrivirksomheder og andre erhvervsvirksomheder kun beskattes i den stat, inden for hvis område foretagendet har et fast driftssted, og at formue bestående i skibs- og luftfartsvirksomheder kun beskattes i den stat, i hvilken virksomheden har sit domicil.

Formuebeskatningen skal således i de nævnte tilfælde følge indkomstbeskatningen.

I øvrigt beskattes formue kun i den stat, i hvilken den person, som formuen tilhører, har bopæl.

..."

Der er under sagen af parterne henvist til en skrivelse af 21. oktober 1977 fra de franske myndigheder til det danske skatteministerium. Af dette brev fremgår følgende:

"...

De har i Deres ovennævnte breve anmodet de franske skattemyndigheder om at udtale sig om hvilken skattelovgivning der er gældende for en dansk statsborger, der er bosiddende i Frankrig, og som har opnået en fortjeneste ved salg af fast ejendom i Danmark.

Den pågældende person har nemlig anmodet Dem om at angive i hvilket af vore 2 lande denne fortjeneste skal beskattes i henhold til den dansk-franske overenskomst af 8. februar 1957 om undgåelse af dobbeltbeskatning.

Det problem der skal findes en løsning på, er følgende: skal denne fortjeneste alene beskattes i Danmark, hvor den faste ejendom er beliggende, i henhold til artikel 3 i overenskomsten, eller skal den beskattes i Frankrig, hvor modtageren af denne fortjeneste har sit skatteretlige domicil.

Jeg skal nedenfor redegøre for de franske synspunkter i denne sag.

I såvel artikel 3 som artikel 18 i ovennævnte overenskomst er der tale om beskatningsregler for henholdsvis indtægter fra fast ejendom og indtægter der ikke er nævnt i overenskomsten. Men bestemmelserne i begge disse artikler vedrører alene indtægter. I ingen af disse artikler og i øvrigt heller ikke i nogen anden artikel i overenskomsten er der specifikke bestemmelser om beskatning af anden indtjening end indtægter, herunder heller ikke om fortjeneste opnået ved salg af fast ejendom.

Frankrig er imidlertid ikke overbevist om at fortjeneste fra salg af fast ejendom, medmindre den er en del af en virksomheds aktiver, er en indtægt i overenskomstens betydning, og dermed heller ikke om at denne overenskomst finder anvendelse.

Faktisk forekommer det som om beskatning af indtægter fra fast ejendom som fastsat i overenskomstens artikel 3 kun vedrører indtægter fra direkte drift eller fra diverse former for udlejning af denne ejendom, og ikke fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

I den forbindelse skal jeg bemærke at i de beskatningsoverenskomster som Frankrig har indgået med de fleste andre udenlandske stater og som dækker beskatning af fortjeneste ved salg af fast ejendom, er der en særlig bestemmelse herom i overenskomsten, enten i selve den artikel der vedrører reglerne for beskatning af kapitalindtægter generelt svarende til artikel 13 i OECD-modelaftalen.

Derfor vurderer de franske skattemyndigheder at den dansk-franske overenskomst som kun indeholder bestemmelser om beskatning af indtægter og ikke af anden indtjening, ikke finder anvendelse på det konkrete tilfælde.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet vidneforklaring af KS.

Bestyrelsesmedlem KS har forklaret, han tidligere har praktiseret som advokat. I 1999 havde G1 fået ejendommen i forbindelse med en skadessag fra den tidligere ejer PL. Ejendommen var opdelt i ejerlejligheder. G1 ville af med ejendommen, som allerede da var ejet af det sagsøgende selskab. Aktierne blev solgt til 3 danske selskaber, blandt andet hans familieselskab. Af omkostningsmæssige grunde flyttede man ikke ejendommen til et nyt fransk datterselskab.

Opførelsen af ejendommen var oprindeligt finansieret med franske statslån. Det medførte, at et fransk pensionsselskab, F1, kunne indstille nye lejere, når der blev en lejlighed ledig. Huslejen for en anvist lejer var ca. 45 % af markedslejen. Blev denne anvisningsret ikke udnyttet, kunne selskabet udleje eller sælge den ledige lejlighed. Anvisningsretten ophørte den 17. juli 2003.

Ifølge fransk ret kan ejendommen alene administreres af en fransk administrator, som skal tegne forsikring og stille sikkerhed. I forbindelse med købet af aktierne fra G1 fortsatte den hidtidige administrator, som aflagde regnskab hver 3. måned over driften. Administrator administrerede også ejerforeningen. Der var på det tidspunkt solgt 4 lejligheder. Der var en vicevært ansat, som administrator havde instruktionsbeføjelser overfor. Herudover benyttede administrator også fremmed hjælp, blandt andet til at holde friarealerne.

I Frankrig har man 6 års lejeperioder. 6 måneder inden udløbet af perioden skal administrator varsle lejer om, at lejer enten kan købe lejligheden eller fortsætte med at leje lejligheden i yderligere 6 år. Dette forestod administrator helt selvstændigt.

I 2003 udløb en del lejekontrakter, og da anvisningsretten ophørte i juli måned fik man mulighed for at sælge en del lejligheder. Man ville gerne beholde lejlighederne, men man besluttede at sælge for at nedbringe gælden. Administrator var bekendt hermed.

I forbindelse med salg af lejlighederne benyttede man en fast notar. Notaren fik tilsendt tilbud og accept fra administrator, og herefter udfærdigede notaren de nødvendige dokumenter, herunder en fuldmagt fra selskabets tegningsberettigede til notaren ved hvert salg. Pengene for salget gik over Danmark. De kunne i princippet have givet administrator en fuldmagt, men under alle omstændigheder krævede notaren en konkret fuldmagt i hvert eneste tilfælde.

I forbindelse med udarbejdelsen af den franske selvangivelse anvendte man et fransk revisionsfima. Bilagene fra driften kom fra administrator. De var aldrig i Danmark. Selvangivelsen blev derefter sendt til Danmark, hvor de danske udgifter i selskabet blev indarbejdet til brug for den danske selvangivelse.

I Frankrig blev der i overensstemmelse med fransk ret afskrevet på de enkelte lejligheder. I forbindelse med et salg af en lejlighed, blev afskrivningerne medtaget ved opgørelsen af avancen ved salget. Disse oplysninger fremgik ikke af administrators 3 måneders regnskaber over driften. I Danmark blev avancen selvangivet som kapitalgevinst, hvilket senere viste sig at være ukorrekt.

Sagsøgeren har ført sag mod administrator i Frankrig en gang, da administrator havde overset, at der udover den 6 måneders varslingsperiode til lejeren om køb eller fortsættelse af lejemålet, gælder en yderligere 3 måneders periode, hvor lejerne skal have et forvarsel, hvis man sætter mere end 10 lejligheder til salg. Det havde administrator glemt.

Der har ikke været anden aktivitet i det sagsøgende selskab end at eje, drive og sælge disse lejligheder.

Den danske bestyrelse beskæftigede sig oprindeligt med refinansiering af købet og med at skaffe likvid kapital til driften og til en facaderenovering. Det var ikke muligt at skaffe kapital i Frankrig. Administrator prøvede, men på grund af, at en række franske banker havde tabt penge som følge af den tidligere ejer PLs kriminelle forhold, som han senere blev dømt for i Frankrig, ville man ikke låne selskabet penge.

Administrator fik ikke kommission af avancen. Administrator fik alene kommission, hvis der blev skaffet en 3. mand som køber. Administrator kom så med en kommissionsaftale i hvert tilfælde.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument af 22. februar 2011 gjort gældende, at

1. Sagen, der vedrører avancer ved salg af fast ejendom beliggende i Frankrig, indvundet som led i næring, omfattes af den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst ("overenskomsten"), der trådte i kraft den 1. januar 1958. OECD's model og OECD's kommentarer hertil kan ikke anvendes som fortolkningsbidrag til overenskomsten, da de er publiceret efter dens indgåelse.
   
   
   Avancer ved salg af fast ejendom beliggende i Frankrig, indvundet som led i næring, skal enten henføres under overenskomstens artikel 3 eller artikel 4 -
   i begge tilfælde med den konsekvens at Frankrig har enebeskatningsretten til de omhandlede avancer.
   
   
2. Vedrørende artikel 3 gøres det gældende, at avancerne skal henføres under begrebet "indtægter af fast ejendom", fordi de er indvundet som led i næring.
   
   
3. Den i 1977 tilvejebragte enighed mellem de danske og de franske skattemyndigheder, hvorefter overenskomsten ikke regulerer dobbeltbeskatning af kapitalgevinster, er uden betydning for den foreliggende sag, eftersom beskatning af avancer ved salg af fast ejendom som led i næring anses som driftsindtægter og ikke som kapitalgevinster, der beskattes efter Ejendomsavancebeskatningslovens regler.
   
   
4. Det gøres yderligere gældende, at "indtægter" i artikel 3 omfatter avancer ved salg af fast ejendom i næring, idet de skatter overenskomsten omfatter, inkluderer skatter, der pålægges avancer ved næringssalg af fast ejendom.
   
   Avancerne er som nævnt indvundet som led i næring og beskattes i intern dansk ret som driftsindtægter i medfør af Statsskattelovens § 4. Skatter, der pålignes i medfør af denne lovbestemmelse, er omfattet af overenskomsten.
   
   
5. Vedrørende artikel 4 gøres det gældende, at sagsøger har fast driftssted i Frankrig. Den faste ejendom og aktiviteten i forbindelse med denne udgør et fast driftssted i Frankrig jfr. Artikel 2, stk. 3.
   
   
   I forbindelse med den franske administrator gøres det gældende, at administrator har ageret i henhold til en generalfuldmagt.
   
   
   Den skriftlige administrationsaftale med den franske administrator indeholder en generalfuldmagt for denne til at forestå den løbende drift og til at indgå kontrakter om salg af fast ejendom. At den skriftlige administrationsaftale indeholder en bemyndigelse til at underskrive kontrakter om salg af lejlighederne understøttes af, at den franske administrator i praksis har solgt lejlighederne uden forudgående forhandling med sagsøger.
   
   
   Den franske administrators salg af lejlighederne (salgsprocessen) og notarens påtegning af skøderne (offentliggørelsesprocessen) skal ses som to adskilte handlinger, der har forskellige formål. Administrator har uden forudgående forhandling med sagsøger ved afgivelse af tilbud og modtagelse af accept gennemført salget af lejlighederne, dvs., har overført ejendomsretten til lejlighederne fra sagsøger til køber. Notaren har ved påtegning på skøderne blot medvirket til at overgangen af ejendomsretten kan offentliggøres overfor omverdenen, men har ikke forestået et salg af lejlighederne. Det forhold at notaren har underskrevet skøderne er således irrelevant i forhold til den franske administrators generalfuldmagt til at sælge lejlighederne.
   
   
6. Overenskomstens artikel 4, stk. 2, skal opfattes på den måde, at hvis sagsøger havde haft ejendomme både i Frankrig og i Danmark, kunne Danmark kun beskatte indtægter og avancer fra ejendommene i Danmark, mens Frankrig kun kan beskatte indtægter og avancer fra ejendommene beliggende i Frankrig. Tanken er ikke, at der vedrørende en erhvervsvirksomhed, der udøves i Frankrig, kan eksistere et fast driftssted for en del af virksomheden i Frankrig, samtidig med at en anden del af den franske virksomhed udøves fra et fast driftssted i Danmark. Der er derfor intet grundlag for at hævde, at sagsøger har fast driftssted i Frankrig vedrørende de løbende indtægter fra ejendommen, mens der vedrørende avancerne fra salg af den selvsamme franske ejendom er tale om fast driftssted i Danmark.
   
   
7. Udlejning af lejlighederne og salg af dem udgør ikke to forskellige virksomheder, som sagsøger driver, hvoraf den ene kan have fast driftssted i Frankrig og den anden fast driftssted i Danmark. Begge erhvervsaktiviteter må henføres under samme passus i selskabets vedtægtsmæssige formål, "at erhverve, udleje og sælge fast ejendom for egen regning". Om denne samlede virksomhed under et gælder, at den enten har eller ikke har fast driftssted i Frankrig.
   
   
8. Sagsøger beskattes i Frankrig, hvilket indikerer, at de franske skattemyndigheder deler sagsøgers opfattelse, hvorefter virksomheden har fast driftssted i Frankrig. Der består en formodning for, at den i Frankrig anlagte fortolkning er korrekt, og der må kræves særligt tungtvejende holdepunkter for at fravige den, da en fravigelse vil betyde, at de to kontraherende stater lægger en divergerende fortolkning at overenskomsten til grund.
   
   
9. Da modellen og kommentarerne hertil ikke udgør fortolkningsbidrag, er det uden betydning, at sagsøgers franske administrator har varetaget sit virke for sagsøger som led i sit almindelige virke, og at han har andre klienter, for hvem han yder en tilsvarende indsats.

Sagsøgte har i påstandsdokument af 22. februar 2011 gjort gældende, at

Det sagsøgende selskab er hjemmehørende i Danmark og fuldt skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten slog i den indbragte kendelse fast, at selskabet er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet selskabet i 1996 købte en ejendom i Paris indeholdende 63 ejerlejligheder, hvoraf en del blev solgt i perioden 2001-2005. I stævningen anerkender det sagsøgende selskab at være næringsdrivende med køb og salg at fast ejendom.

Retssagen vedrører således alene spørgsmålet om, hvorvidt Frankrig i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 indgået mellem Danmark og Frankrig er tillagt beskatningsretten for så vidt angår de avancer, selskabet har realiseret ved salg af ejerlejligheder i indkomståret 2003.

Hvis Frankrig er tillagt beskatningsretten, skal Danmark, jf. overenskomstens artikel 19, afstå fra at udnytte den beskatningsret, der under alle omstændigheder følger af, at det sagsøgende selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark.

Sagsøgeren har påberåbt sig overenskomstens artikel 3, som har følgende ordlyd

"Indtægter af fast ejendom, herunder fortjeneste ved landhrugsvirksomhed og skovdrift, beskattes alene i den stat, hvor den faste ejendom er beliggende"

"Indtægter af fast ejendom" omfatter efter en sædvanlig ordlydsfortolkning ikke en avance ved salg at den faste ejendom. Det bemærkes i den forbindelse, at artikel 6 i OECD's modeloverenskomst tilsvarende anvender formuleringen "indtægter af fast ejendom (herunder indkomster fra landbrug og skovbrug)", og denne bestemmelse omfatter utvivlsomt ikke avance ved salg af den faste ejendom, jf. den udtrykkelige bestemmelse i modeloverenskomstens artikel 13, stk. 1.

Denne fortolkning støttes endvidere af den i landsskatterettens kendelse nævnte brevveksling mellem det franske og det danske skatteministerium fra 1997 [1977.red.SKAT], hvoraf fremgår, at fortjeneste ved salg af fast ejendom ikke er omfattet af overenskomstens artikel 3.

Det bestrides, at det af denne brevveksling skulle fremgå, at begrænsningen af artikel 3's anvendelsesområde kun skulle vedrøre kapitalgevinster, der ikke er opnået som led i næring.

Det bemærkes herved, at en avance ved salg af fast ejendom er en kapitalgevinst, uanset om salget sker som led i næring eller ikke. Forskellen er alene måden, hvorpå beskatning af den realiserede kapitalgevinst sker.

Skatteretligt sondres der helt generelt mellem indtægter af fast ejendom og avancer ved salg af fast ejendom, og det er denne sondring, som er kommet til udtryk i OECD's modeloverenskomst samt - specifikt for så vidt angår den dansk/franske dobbeltbeskatningsovcrenskomst - i brevvekslingen mellem det franske og det danske skatteministerium fra 1997 [1977.red.SKAT].

Samme sondring kommer netop også til udtryk i det af sagsøgeren som bilag 28 fremlagte League of Nations i 1946 udarbejdede udkast til bilateral overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, Her behandles indtægter fra fast ejendom og fortjeneste ved salg af fast ejendom netop i hver sin bestemmelse. Den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst "smelter" ikke de to artikler sammen til én, men indeholder derimod kun en bestemmelse vedrørende den ene del, nemlig indtægter af fast ejendom. Dette indebærer, at alene avancer ved salg af fast ejendom opnået som led i næring er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, såfremt avancerne er oppebåret ved virksomhed udøvet af et fast driftssted i det land, hvor ejendommen er beliggende, fordi avancerne så er omfattet af overenskomstens artikel 4.

Sagsøgeren har anført, at de kontraherende stater må antages at have tilstræbt, at overenskomsten skulle indeholde en regulering af eventuel dobbeltbeskatning af næringsindkomster på fast ejendom, hvilket skulle tale for sagsøgerens fortolkning af artikel 3. Hertil bemærkes, at artikel 4 jo netop indeholder en regulering af, hvornår næringsindkomster ved salg af fast ejendom kan beskattes i det land, hvori ejendommene er beliggende, hvilket er tilfældet, såfremt næringsindkomsten hidrører fra virksomhed udøvet af et fast driftssted i dette land.

Det sagsøgende selskabs avancer ved salg af ejerlejlighederne i Frankrig er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3.

Sagsøgeren gør endvidere gældende, at avancerne er omfattet af dobbeltoverenskomstens artikel 4. Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, beskattes fortjeneste indvundet af foretagender, der driver industri-, mine- og handels- eller finansvirksomhed, alene i den stat, på hvis territorium der er et fast driftssted. Når et foretagende har faste driftssteder i begge de kontraherende stater, kan hver stat alene beskatte den indkomst, som hidrører fra virksomhed, udøvet af de faste driftssteder, der ligger på dens territorium, jf. artikel 4, stk. 2.

Frankrig har således kun beskatningsretten til de opnåede avancer, såfremt disse hidrører fra virksomhed udøvet af et fast driftssted i Frankrig. Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet.

Af artikel 2, stk. 3, i overenskomsten fremgår det, at "fast driftssted" omfatter et agentur, for så vidt agenten har og sædvanligvis udøver en generalfuldmagt til at forhandle om og afslutte kontrakter på foretagendets vegne.

Sagsøgeren oplyste i stævningen, at salg og drift af de franske ejendomme i det hele forestås af en fransk advokat, der har bemyndigelse til på vegne af selskabet at indgå alle aftaler vedrørende drift og salg af ejendommene.

Den som bilag 5 fremlagte administrationsaftale med en fransk administrator indeholder imidlertid alene en generalfuldmagt til netop den løbende administration af den omhandlede ejendom, og en generalfuldmagt til at udøve den virksomhed, hvorved avancerne er opnået, nemlig næringsvirksomheden vedrørende handel med fast ejendom.

Både overskriften til aftalen samt den nærmere beskrivelse af den aftale, der er indgået, præciserer, at der er tale om en fuldmagt til at administrere en udlejningsejendom, og intet sted i aftalen nævnes muligheden for, at administrator træffer beslutning om salg at lejligheder, ligesom aftalen ikke fastlægger, hvilke retningslinjer der skulle gælde for administrators indgåelse at sådanne aftaler, eller hvilket vederlag administrator skulle modtage for dette arbejde.

Det er udokumenteret, at administrator uden konkret bemyndigelse og fuldmagt hertil - har indgået de i processkriftet af 29. oktober 2010 side 3 beskrevne handelsaftaler med tidligere lejere, og under alle omstændigheder fremgår det af det på side 3 anførte, at endelig aftale om salg - også til lejere - har fordret, at en tegningsberettiget for sagsøgeren har underskrevet skøde/fuldmagt til notaren samt i andre tilfælde kommissionsaftaler, slutsedler og skøder.

Det er således ikke godtgjort, at den franske administrator har haft fuldmagt til at forhandle og afslutte kontrakter vedrørende salg at de omhandlede lejligheder.

Den omhandlede indkomst hidrører dermed under alle omstændigheder ikke fra et fast driftssted i Frankrig, men derimod fra det faste driftssted i Danmark.

I overensstemmelse hermed er det også i vejledningen (nr. 2018 af 12. oktober 1960) til gennemførelse af den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bilag 2) under pkt. II B (side 2, højre spalte) anført, at hvis et foretagende udøver virksomhed fra faste driftssteder i begge stater, må hver at staterne kun beskatte den indkomst, der erhverves gennem det driftssted, der er beliggende inden for dets eget område.

Den omstændighed, at sagsøgeren har betalt skat i Frankrig dokumenterer ikke, at de franske skattemyndigheder har anset sagsøgeren for at have fast driftssted i Frankrig. Det anføres i stævningen, side 5, "at det af sagsøgerens selvangivelser til Frankrig for indkomstårene 2003-2004 (ikke fremlagt) fremgår, at avance ved salg af ejendommene er beskattet i Frankrig i såvel 2003 som 2004". Det er ikke dokumenteret, at de franske skattemyndigheder har truffet afgørelse om, at sagsøgeren er skattepligtig til Frankrig af avancerne, og de franske skattemyndigheder har meget muligt overhovedet ikke undersøgt omstændighederne i forbindelse med de selvangivne avancer nærmere.
Hertil kommer, at de franske skattemyndigheders opfattelse med hensyn til, hvorvidt avancerne hidrører fra virksomhed udøvet af et fast driftssted i Frankrig, under alle omstændigheder ikke er bindende for Skatteministeriet - eller for den sags skyld for de danske domstole.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagsøger har under sagen gjort gældende, at avancen ved salget af ejerlejlighederne i ejendommen principalt skal beskattes efter artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, jf. bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 af overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v.

Retten finder ikke, at artiklen omfatter fortjeneste ved salg af ejendomme. Retten har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at en sproglig fortolkning af ordene "indtægter af" fast ejendom i artikel 3 i overenskomsten ikke synes at omfatte indtjening i form af fortjeneste ved salg af ejendommen. Retten har endvidere lagt vægt på, at artikel 6 i OECD's modeloverenskomst har en lignende ordlyd, og at denne bestemmelse jf. modeloverenskomstens artikel 13 ikke omfatter fortjeneste ved salg af ejendommen.

Retten har endelig lagt vægt på den i Landsskatterettens kendelse nævnte brevveksling mellem skattemyndighederne i de to lande, hvor der efter rettens opfattelse gives udtryk for, at indtjening ved salg af fast ejendom ikke er omfattet af overenskomsten.

Retten har af de anførte grunde fundet, at sagsøgers indtjening ved salg af ejendomme i Frankrig ikke er omfattet artikel 3 i overenskomsten mellem Danmark og Frankrig om undgåelse af dobbeltbeskatning.

Efter samme overenskomsts artikel 4 kan Frankrig beskatte fortjenesten ved salget af ejendommene, hvis virksomheden har fast driftssted i Frankrig.

Definitionen af dette begreb er fastlagt i overenskomstens artikel 2, stk. 3, og omfatter herefter "et agentur, for så vidt agenten har og sædvanligvis udøver en generalfuldmagt til at forhandle om og afslutte kontrakter på foretagendets vegne."

Hanne Fog-Petersen og Anette Burko udtaler

Da administrator i følge administrationsaftale har fuldmagt til at forestå den daglige drift, mens salg af ejendomme ikke ses omfattet af fuldmagten, finder disse dommere, at sagsøger ikke kan anses for at have fast driftssted i Frankrig.

Vidnet KSs forklaring om, at også de franske skattemyndigheder har beskattet avancerne ved salget af ejendommene, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten har ved den vurdering bl.a. lagt vægt på, at der ikke foreligger anden dokumentation for denne oplysning, og tillige på, at det i vejledning nr. 218 af 12. oktober 1960 til gennemførelse af den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst er anført, at såfremt en virksomhed har driftssted i begge lande, må hver af staterne kun beskatte den indkomst, der erhverves gennem det driftssted, der er beliggende inden for dets eget område.

Ulrik Stage-Nielsen udtaler

Det lægges efter KSs forklaring til grund, at det sagsøgende selskab alene driver erhverv med at udleje og sælge de nævnte lejligheder i Frankrig. Den daglige drift foretages i Frankrig af et fransk administrationskontor i henhold til fuldmagt. Administrator varetager hele driften.

Efter KSs forklaring lægges videre til grund, at det sagsøgende selskab indgiver selvangivelse i Frankrig, og herunder selvangiver fortjeneste ved salg af lejligheder.

Beslutning om salg af lejligheder træffes af selskabets bestyrelse, hvorefter administrator og notaren i Frankrig foretager det fornødne i forbindelse med salget.

På denne baggrund findes det godtgjort, at selskabet alene har fast driftssted i Frankrig. Den danske bestyrelses beslutninger om salg af lejligheder kan ikke betragtes som et led i selskabets egentlige drift, der vil kunne medføre, at selskabet tillige har driftssted i Danmark.

Denne voterende stemmer derfor for at tage sagsøgerens påstand til følge. Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Herefter tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge som nedenfor bestemt.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand med 150.000,00 kr. Retten har ved fastsættelsen taget udgangspunkt i de gældende takster, og retten har herunder lagt vægt på, at sagen ikke har givet anledning til særlige bevisskridt, og at hovedforhandlingen blev gennemført på mindre end en hel dag.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, H1 A/S, i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, 150.000,00 kr.