C.B.2.3.8 Overgangsregler

Dette afsnit beskriver overgangsreglerne for selskaber.

Afsnittet indeholder:

Aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere
Uudnyttede fradragsberettigede tab fra indkomstårene 2002-2009
Porteføljeaktier, som selskabet ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010
Næringsaktier
Tab ved skift af skattemæssig status
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere

Ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier ejet af selskaber mv., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2g og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, ses der som hovedregel bort fra aktier, som er anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere. Se ABL § 43 stk. 1.

Adgang til at se bort fra disse aktier bortfalder dog, hvis selskabet den 18. november 1993 eller senere tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Har selskabet tegnet nye aktier til overkurs, kan aktier erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum dog medregnes med handelsværdien den 18. november 1993 eller den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen.

Desuden gælder adgangen til at se bort fra anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere, ikke, hvis der er tale om aktier, som efter den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., ikke kunne afstås skattefrit efter 3 års ejertid, fordi de er modtaget som udlæg fra et dødsbo, og selskabet er succederet i den afdødes skattemæssige stilling. Det bemærkes, at disse aktier på grund af successionen i boets anskaffelsestidspunkter kan anses for anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere på trods af, at reglen i den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., alene gælder for aktier, der er udlagt den 18. november 1993 eller senere.

Uudnyttede fradragsberettigede tab fra indkomstårene 2002-2009

Uudnyttede fradragsberettigede tab fra indkomstårene 2002-2009 kan som udgangspunkt fremføres til modregning i nettogevinster på porteføljeaktier i indkomståret 2010 eller senere. Se ABL § 43, stk. 3.

Det gælder dog ikke tab på egne aktier, datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, der realiseres den 22. april 2009 eller senere. Det gælder heller ikke tab på koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter hertil, hvis tabet realiseres den 22. april 2009 eller senere.

Hvis selskabet anvender realisationsprincippet på porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan tab, der realiseres den 22. april 2009 eller senere, kun fradrages i nettogevinster på realisationsbeskattede aktier.

Tab kan kun fremføres til fradrag i senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettogevinster i et tidligere indkomstår.

Tabene kan ikke modregnes i udbytter.

Porteføljeaktier, som selskabet ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010

De nye regler i lov nr. 525 af 12. juni 2009 har virkning fra og med indkomståret 2010. Se. lovens § 22, stk. 2. De nye regler har dog ikke virkning for aktier, som er afstået inden den 22. april 2009, hvilket har betydning for visse selskaber med forskudt regnskabsår.

Der gælder følgende overgangsregler for porteføljeaktier, som selskabet ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010:

For porteføljeaktier, omfattet af ABL § 9, og aktier, der er omfattet af LL § 16 I, kan handelsværdien på aktierne ved begyndelsen af indkomståret 2010 som udgangspunkt anvendes som anskaffelsessum for aktierne. Se dog nedenfor.

Overstiger selskabets samlede anskaffelsessummer på porteføljeaktier aktiernes samlede handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret 2010, opgøres et nettokurstab som forskellen mellem den samlede anskaffelsessum og den samlede handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret 2010. Nettokurstabet kan fradrages i nettogevinster på porteføljeaktier, jf. dog nedenfor. Tabet kan fradrages i indkomståret 2010 eller senere.

Ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum medregnes anskaffelsessummen på aktier, som selskabet har afstået i perioden fra den 25. maj 2009 til begyndelsen af indkomståret 2010, og som selskabet på afståelsestidspunktet havde ejet i 3 år eller mere. Ved opgørelsen af handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 tillægges afståelsessummen på aktier, som selskabet har afstået i perioden fra den 25. maj 2009 til begyndelsen af indkomståret 2010, og som selskabet på afståelsestidspunktet havde ejet i 3 år eller mere.

Hvis selskabet i indkomståret 2010 vælger realisationsbeskatning vedrørende porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan nettokurstab på sådanne aktier dog alene fradrages i gevinster på realisationsbeskattede aktier.

Nettokurstabet nedsættes i det omfang, selskabet i indkomstårene 2007-2009 har været fritaget for at medregne modtagne udbytter af de aktier, der tages i betragtning ved opgørelsen af nettokurstab, jf. ovenfor, ved indkomstopgørelsen.

Fradrag for nettokurstab kan ikke gives vedrørende følgende aktier:

Aktier, hvor selskabet i ejerperioden har kunnet modtage skattefri udbytter efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2
Aktier, der er erhvervet i forbindelse med en skattefri omstrukturering, der er vedtaget den 25. maj 2009 eller senere.

Livsforsikringsselskaber opgør ikke et nettokurstab.

Se § 22, stk. 9, nr. 1, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Ovenstående regler gælder dog ikke, hvis selskabet ikke havde påbegyndt indkomståret 2010 den 25. maj 2009 og ikke ejede porteføljeaktier på dette tidspunkt, eller hvis selskabet er stiftet efter den 25. maj 2009. I disse tilfælde anvendes den faktiske anskaffelsessum som skattemæssig anskaffelsessum for porteføljeaktier. Er handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 mindre end den skattemæssige anskaffelsessum, nedsættes anskaffelsessummen med modtagne udbytter, som selskabet mv. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Nedsættelsen kan dog højst udgøre forskellen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien. Se § 22, stk. 9, nr. 2, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Værdien ved begyndelsen af indkomståret 2010 og nettokurstab for perioden indtil begyndelsen af indkomståret 2010 skal selvangives og udgør en del af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010. Se § 22, stk. 18, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Når der er tildelt en indgangsværdi for porteføljeaktier, som selskabet ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010, og eventuelt opgjort et nettokurstab primo 2010, skal der ved anvendelse af reglen i ABL § 5 A om tabsfradragsbegrænsning efter SKAT's opfattelse kun tages hensyn til skattefri udbytter, modtaget efter tildelingen af indgangsværdi for porteføljeaktier og eventuel opgørelse af nettokurstab. Se ABL § 5 A og afsnit C.B.2.1.7.4.

Næringsaktier

Gevinst og tab på egne aktier, der samtidigt er næringsaktier og derfor har været omfattet af ABL § 17, og som selskabet havde i behold ved udgangen af indkomståret 2009, medregnes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2009, som om aktierne var afstået på dette tidspunkt. Se § 22, stk. 11, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Ved ændring fra realisationsprincippet til lagerprincippet på næringsaktier, omfattet af ABL § 17, anvendes anskaffelsessummen som værdien ved begyndelsen af indkomståret 2010. Se § 22, stk. 11, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Tab ved skift af skattemæssig status

Hvis et selskab har tab ved skift af skattemæssig status, således at aktierne efter statusskiftet bliver skattepligtige porteføljeaktier, omfattet af ABL § 9, kan tabet fradrages i indkomstårets nettogevinster på de samme aktier, når aktierne er erhvervet i perioden fra den 23. april 2006 til den 22. april 2009. Se ABL § 33 A, stk. 2, nr. 1, og afsnit C.B.2.3.7 vedrørende skift af skattemæssig status. Det gælder dog kun, hvis skift af skattemæssig status sker senest i det fjerde indkomstår efter det indkomstår, hvori aktierne er erhvervet.

Det opgjorte tab fradrages i de efterfølgende indkomstår efter de principper, der gælder for tab på skattepligtige porteføljeaktier, idet tabet dog alene kan fradrages i nettogevinster på de samme aktier.

Tabet bortfalder, hvis selskabet efter det skattemæssige statusskifte tegner nye aktier i samme selskab til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Tabet bortfalder endvidere, hvis aktierne efterfølgende skifter skattemæssig status efter § 33 A, stk. 2, nr. 2, til at være omfattet af reglerne i ABL § 8 om datterselskabs- og koncernselskabsaktier eller skattefri porteføljeaktier.

Reglen gælder ikke for livsforsikringsselskaber.

Det fremførselsberettigede tab skal selvangives i indkomståret og udgør en del af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Se ABL § 43, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 254 af 30. marts 2011. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2010.

Ifølge ABL § 5 A, stk. 1 og 2, begrænses tabsfradrag i visse tilfælde som følge af skattefrit udbytte. Se ABL § 5 A, stk. 1 og 2, samt afsnit C.B.2.1.7.4. Reglerne i ABL § 5 A har normalt virkning for afståelser, der finder sted den 24. november 2010 eller senere, men finder tilsvarende anvendelse ved opgørelse af tab, hvor det skattemæssige statusskifte sker inden denne dato. Se § 14, stk. 5 og 11, i lov nr. 254 af 30. marts 2011.

For selskaber, der er omfattet af overgangsreglen i ABL § 43, stk. 4, skal til summen af modtagne udbytter efter ABL § 5 A, stk. 1, medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det aktietabsgivende koncernselskab og koncernselskaber, som det aktietabsgivende koncernselskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til andre koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Se ABL § 5 A, stk. 3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
SKM2015.42.SR	Skatterådet bekræftede, at et selskabs nettotabskonto vedrørende aktier, jf. § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009, og fremførte kildeartsbegrænsede tab på aktier, jf. ABL § 43, stk. 3, uden begrænsning kan fremføres til modregning i selskabets fremtidige gevinster på skattepligtige porteføljeaktier, uanset at hele aktiekapitalen overdrages til en ny uafhængig ejer.
SKM2011.647.SR	Skatterådet fastslog, at en koncernintern overdragelse af et andelsbevis i en andelsboligforening var omfattet af ABL § 9 om porteføljeaktier. Anskaffelsessummen blev fastsat til handelsværdien ifølge årsrapporten for 2008 i henhold til overgangsreglen vedrørende porteføljeaktier. Skatterådet bekræftede, at andelsværdien i årsrapporten for 2010 kunne anvendes som afståelsessum ved en koncernintern overdragelse kort tid efter modtagelsen af det bindende svar, hvor valuarvurdering fra marts 2011 gælder.
SKM2010.863.SR	Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at en handelsværdi, opgjort på grundlag af en værdiansættelsesmodel beskrevet i en aktionæroverenskomst, kunne anvendes som anskaffelsessum. Se § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009. Der blev henset til, at alle handler af aktier i selskabet var sket mellem uafhængige parter til værdier opgjort efter denne model.
SKM2010.611.SR	Skatterådet har i et bindende svar bekræftet den af spørgeren angivne handelsværdi af de pågældende aktier ved udgangen af regnskabsåret 2009. Der var blandt andet udarbejdet en værdiansættelsesrapport, baseret på en vurderingsforretning foretaget af 2 statsautoriserede ejendomsmæglere og valuarer, og SKAT's ejendomsvurdering havde besigtiget selskabets ejendomme. Skatterådet bekræftede desuden, at den opgjorte handelsværdi pr. 1. januar 2010 kunne anvendes som indgangsværdi for aktionærerne i selskabet, hvor indkomståret 2010 påbegyndes den 8. juli 2009 eller senere. Se § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.
SKM2010.514.SR	Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at selskabets nettotabskonto uden begrænsninger kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier, selv om hele anpartskapitalen i selskabet overdrages til en ny ejer. Se § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.
SKM2010.422.SR	Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at handelsværdien på aktierne i et selskab pr. 1. januar 2010 kunne ansættes til aktiernes andel i selskabets regnskabsmæssige egenkapital efter en konkret vurdering af selskabets relative markedssituation for så vidt angår den finansielle krise og omsættelighedsbegrænsningerne. Skatterådet afviste, at aktierne af praktiske grunde kunne ansættes til andel af regnskabsmæssig egenkapital ifølge halvårsregnskab, da der skal være overensstemmelse mellem tidspunktet for den opgjorte værdiansættelse og tidspunktet for værdiansættelsen. Skatterådet afviste desuden, at bogført værdi generelt var udtryk for aktiernes handelsværdi, men fastslog, at markedsværdien skulle anvendes ved opgørelse af gevinst og tab efter ABL § 9. Skatterådet henviste i øvrigt til principperne i værdiansættelsesvejledningen "Transfer Pricing" (TP-vejledningen).
SKM2010.7.SR	Skatterådet har i et bindende svar afvist, at de modtagende selskaber i en ophørsspaltning til nystiftede selskaber kunne anvende den skattemæssige anskaffelsessum som indgangsværdi pr. 1. januar 2010 for de porteføljeaktier, som de modtagende selskaber erhvervede i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning. De modtagende selskaber skulle derfor anvende handelsværdien ved begyndelsen af 2010. Se § 22, stk. 9, i lov nr. 525 af 12. juni 2009.