C.B.2.14.2.7 Gevinst og tab ved fraflytning

At hverken Skattemyndighederne eller skatteyderne er bundet af gaveafgiftscirkulæret understøttes bl.a. også af SKM2007.343.ØLR, som vedrørte overdragelse af en fast ejendom mellem interesseforbundne parter, hvor Landsretten fastslår, at ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, som ikke var en gaveoverdragelse, skal overdragelsen ske til handelsværdien.

Regneeksempler

Eksempel 1

Personen har ved opgørelse af fraflytterskatten dels positiv aktieindkomst og dels underskud i den skattepligtige indkomst.

Hvordan skal fraflytterskatten på aktier opgøres i den situation?

Skatten af aktieindkomst op til progressionsgrænsen er endelig. Se PSL § 8 a, stk. 1.

Skatten af den del af aktieindkomsten, der overstiger progressionsgrænsen, det vil sige skat efter PSL § 8 a, stk. 2, nedsættes med skatteværdien af underskud. Se PSL § 13, stk. 1.

Den ved fraflytningen beregnede skat af aktieindkomst modregnes således i underskud i den skattepligtige indkomst.

Hvis der er uudnyttede underskud tilbage, kan det fremføres og anvendes, hvis personen igen bliver skattepligtig til Danmark.

Eksempel 2

A's skattepligt til Danmark ophører i indkomståret 2010. På fraflytningstidspunktet har A følgende 3 aktieposter:

B A/S købt i 2006 for 150.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 350.000 kr.
C ApS købt i 2007 for 100.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 250.000 kr.
D A/S købt i 2008 for 200.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 125.000 kr.

A's gevinst ved fraflytningen kan opgøres således:

Gevinst på B A/S	(350.000 kr. - 150.000 kr.)	200.000 kr.
Gevinst på C ApS	(250.000 kr. - 100.000 kr.)	150.000 kr.
Tab på D A/S	(125.000 kr. - 200.000 kr.)	- 75.000 kr.
Gevinst i alt		275.000 kr.

I eksemplet forudsættes, at A ikke i fraflytningsåret har modtaget udbytter eller anden indkomst, som skal beskattes som aktieindkomst.

A's fraflytterskat i indkomståret 2010 kan beregnes på følgende måde (se PSL § 8 a):

28 % af 48.300 kr.	13.524 kr.
42 % af (275.000 kr. - 48.300 kr.) 226.700 kr.	95.214 kr.
Fraflytterskat i alt	108.738 kr.

Bemærk

At grænsen for hvornår man skal betale henholdsvis 28%/42% af aktieindkomsten reguleres årligt. Dog reguleres grænsen ikke i perioden 2009-2013.

I indkomståret 2011 er grænsen 48.300 kr.

Eksempel 3

Urealiserede tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytning	- 1.000.000 kr.
Gevinst på aktier der ikke er optaget til handel på et reguleret marked	2.700.000 kr.
Urealiseret gevinst til beskatning ved fraflytningen	1.700.000 kr.

I dette eksempel vises kun, hvordan urealiseret gevinst/tab kan modregnes.

Eksempel 4 - Realiseret tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen

Tab på aktier, solgt før fraflytningen, der er optaget til handel på et reguleret marked	- 500.000 kr.
Gevinst på aktier opgjort på fraflytningstidspunktet	300.000 kr.
Samlet aktieindkomst inklusive gevinst opgjort på fraflytningstidspunktet	- 200.000 kr.

Det realiserede tab er kildeartsbegrænset. Se ABL § 13 A. Tabet kan derfor kun modregnes i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Da skatteyderen ikke har anden positiv aktieindkomst end den urealiserede gevinst, kan tabet ikke fratrækkes i skatteyderens indkomst før fraflytningen.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, er optaget til handel på et reguleret marked, kan 300.000 kr. af tabet modregnes i den urealiserede gevinst. Det resterende tab på 200.000 kr., kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst blive 0 kr., uanset om den gevinst som opgøres på fraflytningstidspunktet medregnes eller ej. Der er derfor ikke noget beløb at give henstand med.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tabet ikke modregnes i gevinsten. Der bliver derfor et resterende kildeartsbegrænset tab på 500.000 kr., som kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst være 0 kr., når den urealiserede gevinst ikke medregnes. Medregnes den urealiserede gevinst, skal der beregnes skat af aktieindkomst på 300.000 kr. .

Hvordan tab kan anvendes

Hvis en person ved ophør af skattemæssigt hjemsted i Danmark har gevinst på aktier, som er omfattet af ABL 44, og derfor ikke er skattepligtig af gevinst af disse aktier, men samtidigt har tab på andre aktier købt den 1. januar 2006 eller senere, kan tabet ikke anvendes til noget ved fraflytningen, da der ikke er nogen gevinst at modregne i. Se ABL § 38, stk. 4.

Sælger denne person af aktiebeholdningen, mens personen er skattepligtig i udlandet, skal han ikke betale skat til Danmark, da han ikke ved opgørelsen af fraflytterskatten har opgjort en skyldig skat.

Tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19

SKAT finder, at hvis en person fraflytter i 2009, kan et tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19 - fra et selskab der har kalenderårsregnskab - der er opstået i kalenderåret 2008, fradrages i personens indkomst før fraflytningen. Grunden til dette er, at efter den dagældende regel i ABL § 23, stk. 7, skulle gevinst/tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19, henføres til dagen efter udløbet af investeringsselskabets regnskabsår, det vil sige den 1. januar 2009. Bevirker dette, at personens indkomst bliver negativ, kan underskuddet fremføres til anvendelse i indkomstår, hvor personen eventuelt er begrænset skattepligtig eller til, hvis personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark igen.

Tab fra den 1. januar 2009 og frem til fraflytningstidspunktet kan derimod kun anvendes til modregning i eventuelle gevinster ved fraflytningen. Se ABL § 38, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2015.141.LSR	Ved fastsættelse af værdien af anparter ved skattepligts ophør pr. 29. november 2010 skulle anvendes handelsværdien, jf. ABL § 38, stk. 4. Da formueskattekursen opgjort efter de skematiske regler i cirk, nr. 185 af 17. november 1982 åbenbart ikke svarede til handelsværdien og henset til de konkrete forhold i øvrigt kunne formueskattekursen i det foreliggende tilfælde ikke anvendes. Handelsværdien måtte herefter fastsættes efter et skøn.	Sagen er indbragt for domstolene - fra 5. februar 2015 er pkt. 17 og 18 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 ophævet, og efter denne dato kan formueskattekursen ikke anvendes.
SKM2012.308.LSR	Tab på børsnoterede aktier, der var solgt forud for klagerens fraflytning, kunne ikke medregnes ved opgørelsen af fraflytterskatten efter ABL § 38.

Skatteforlaget