Dokumentets metadata

International sambeskatning og genbeskatning

Skatterådet kan ikke bekræfte, at B A/S som administrationsselskab for den internationale sambeskatning ikke får forøget sin genbeskatningssaldo på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom er skattemæssigt hjemmehørende henholdsvis beliggende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab mv.

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at B A/S som administrationsselskab for den internationale sambeskatning ikke får forøget sin genbeskatningssaldo på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom er skattemæssigt hjemmehørende henholdsvis beliggende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab mv.?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

B A/S har med virkning fra indkomståret 2009 valgt international sambeskatning, hvorved den nationale sambeskatningskreds er udvidet med alle udenlandske koncernforbundne selskaber samt alle koncernens udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme.

SKAT har i brev af ... noteret, at B A/S som administrationsselskab har valgt international sambeskatning med virkning for indkomståret 2009.

De selskaber, der indgår i sambeskatningen, er følgende:

Alle selskaber i sambeskatningen er direkte eller indirekte ejet 100 % af A. Aktiviteterne i selskaberne er helt eller delvis produktion, salg og distribution af produkter, som koncernen selv producerer.

Valget af international sambeskatning har medført, at i alt x-antal udenlandske datterselskaber fra forskellige lande med virkning fra indkomståret 2009 indgår i den internationale sambeskatning.

Repræsentanten har anført, at dette i visse tilfælde kan have meget uhensigtsmæssige konsekvenser, såfremt reglerne om international sambeskatning ikke fortolkes i overensstemmelse med lovens formål.

Der kan nemlig - hvis lovens ordlyd læses meget bogstaveligt - opstå den situation, at der oparbejdes genbeskatningssaldi, selvom udenlandske underskud ikke har givet sig udslag i danske skattebesparelser. Det sker f.eks., hvis et udenlandsk selskabs underskud udnyttes af et andet udenlandsk selskab, og dette andet selskab ligger i et land, som koncernen ikke i forvejen har en genbeskatningssaldo for.

Dette kan illustreres med følgende eksempel:

International sambeskatning

I denne situation indebærer underskuddet i det franske selskab reelt en dobbeltbeskatning, idet genbeskatningssaldoen på Frankrig forøges med den konsekvens, at det danske selskab får en latent skattebyrde på 250 t.kr. samtidig med, at det engelske selskab betaler 280 t.kr. i engelsk skat. Der opnås ingen lempelse for den engelske skat i Danmark, eftersom den danske sambeskatningsindkomst (og skatten heraf) er 0 kr. i år 2.

Formålet med det bindende svar er at sikre, at B A/S som administrationsselskab ikke i en situation, som i ovennævnte eksempel, får forøget genbeskatningssaldoen, uden at dette har givet sig udslag i en dansk skattebesparelse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

B A/S har som førnævnt valgt international sambeskatning med virkning fra indkomståret 2009. Der er således tale om en gennemført disposition. Det bindende svar har dog betydning for B A/S' løbende vurdering af, om den internationale sambeskatning skal opretholdes.

Lovgrundlaget

Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt., at:

"Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt." [Repræsentantens fremhævelse og understregning]

I de almindelige bemærkninger til lovforslag L 121 (2004/05-2), afsnit 3.1.6. anføres der følgende om formålet med genbeskatningsreglerne:

"3.1.6 Genbeskatning af tidligere overførte underskud i udenlandske datterselskaber

Formålet med genbeskatningen er at sikre, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber som udgangspunkt kun virker som en skattekredit. De tidligere fratrukne underskud skal således indtægtsføres (genbeskattes) i takt med, at det udenlandske datterselskab begynder at give overskud. Kun hvis der i sambeskatningsperioden er et egentligt samlet underskud i det udenlandske datterselskab, kan der blive tale om et permanent fradrag i den danske sambeskatningsindkomst. Reglerne indebærer, at et dansk selskab, som er sambeskattet med udenlandske datterselskaber, skal føre en genbeskatningssaldo for hvert af disse udenlandske datterselskaber. På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse. Genbeskatningssaldoen forældes aldrig" [Repræsentantens fremhævelse og understregning]

Repræsentantens vurdering

Ifølge selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. skal der på genbeskatningssaldoen føres de underskud, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber mv., hvorimod det af de almindelige bemærkninger til L 121 anføres, at der på genbeskatningssaldoen skal føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse.

Det er repræsentantens vurdering, at lovens ordlyd giver mulighed for, at der ved begrebet "andre selskaber" skal forstås "andre [danske] selskaber".

Repræsentanten har ved vurderingen særligt henset til, at begrebet "andre selskaber" ikke entydigt fastslår, at udenlandske overskudsgivende koncernselskaber tillige omfattes. Der er derfor indenfor lovens ordlyd mulighed for at fortolke begrebet "andre selskaber" i overensstemmelse med lovens formål og de almindelige bemærkninger til loven.

Formålet med genbeskatningsreglerne er at sikre, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber som udgangspunkt kun virker som en skattekredit.

Der opstår kun en situation med "skattekredit", hvis det er et dansk selskab, som udnytter et underskud i et udenlandsk selskab, idet der kun herved opstår en situation, hvor den samlede danske skattebetaling reduceres i forhold til, hvis international sambeskatning ikke var valgt. Det er denne skattekredit (svarende til den reducerede skattebetaling), som senere bliver genbeskattet, hvis det udenlandske selskab får overskud eller på den ene eller anden måde udtræder af sambeskatningen.

Der foreligger derimod ikke en situation med "skattekredit" i et tilfælde, hvor det udenlandske selskabs underskud udnyttes af et andet udenlandsk selskab, og dette andet selskab ligger i et land, som koncernen ikke i forvejen har en genbeskatningssaldo for. Dette skyldes, at den samlede danske skattebetaling på ingen måder reduceres i forhold til, hvis international sambeskatning ikke var valgt - Tværtimod. Som eksemplet ovenfor viser, øges muligheden derimod for, at der indtræder en ekstrabeskatning, som aldrig ville være opstået, hvis international sambeskatning ikke var valgt. Hvis moderselskabet i Danmark fravælger international sambeskatning inden bindingsperiodens udløb, vil dette medføre, at der i ovenstående eksempel opstår en skattebetaling på 500 t.kr., uanset at der alene ville være indtrådt en skattebetaling på 250 t.kr., hvis international sambeskatning ikke var valgt. Merbeskatningen skyldes, at genbeskatningssaldoen på Frankrig på 250 t.kr. udløses, uanset at underskuddet i det franske selskab aldrig har nedbragt den danske skattebetaling.

Dette er efter repræsentantens vurdering årsagen til, at det i lovbemærkningerne præciseres, at der "på genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse."

Det er på baggrund af ovenstående repræsentantens samlede vurdering, at selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. skal fortolkes således, at der med begrebet "andre selskaber eller faste driftssteder" skal forstås "andre [danske] selskaber og fast driftssteder".

Hvis SKAT mod repræsentantens forventning ikke er enig i repræsentantens fortolkning af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt., gør repræsentanten gældende, at SKAT rent EU-retligt er forpligtet til at fortolke bestemmelsen på anførte måde.

Repræsentanten henviser særligt til sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, hvori EU-domstolen anerkender en tysk beskatningsordning svarende til de danske genbeskatningsregler. EU-domstolen fandt, at de tyske regler udgjorde en restriktion, men at restriktionen kunne begrundes ud fra følgende præmisser (præmis 43-45):

" Denne restriktion er egnet til at nå et sådant mål, da den anvendes fuldstændig parallelt, idet kun de underskud, der er blevet fradraget, medregnes.

Denne restriktion står desuden i rimeligt forhold til det tilsigtede formål, idet det medregnede underskud svarer til det oparbejdede overskud." [repræsentantens fremhævelse]

EU-domstolen kan således anerkende regler svarende til de danske genbeskatningsregler, men kun i det omfang, at reglerne er indrettet på en sådan måde, at der ikke udløses en større skat, end det beløb, der faktisk har reduceret den danske skattebetaling.

Hvis selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. ikke fortolkes således, at der med begrebet "andre selskaber eller faste driftssteder" skal forstås "andre [danske] selskaber og faste driftssteder", opfyldes dette EU-retlige krav ikke, idet der udløses en genbeskatning, der aldrig har reduceret den danske skattebetaling.

Det er således repræsentantens vurdering, at selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. alene overholder EU-retten, såfremt begrebet "andre selskaber eller faste driftssteder" skal forstås som "andre [danske] selskaber og faste driftssteder".

Supplerende bemærkninger i anledning af Skatteministeriets indstilling

Repræsentanten har i anledning af Skatteministeriets indstilling supplerende bemærket, at det fortsat er repræsentantens vurdering, at genbeskatningssaldoen ikke skal forøges på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab er skattemæssigt hjemmehørende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, der er hjemmehørende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab mv.

Fortolkning af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt.

Repræsentanten er enig i, at afsnit 3.1.6. i de almindelige bemærkninger til L 121/2004-2, fremsat den 2. marts 2005 vedrører de dagældende regler om sambeskatning.

Repræsentanten er i dog ikke enig i, at dette kan danne grundlag for en modsætningsslutning således, at bemærkningerne ikke har tilsvarende betydning for de nugældende regler om international sambeskatning.

Repræsentanten henser til, at lovens ordlyd efter dagældende og nugældende regler er enslydende på dette punkt, og at bestemmelserne derfor også alt andet lige skal fortolkes på samme måde.

Lovens ordlyd var som følger efter dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, 1. pkt.:

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen" [repræsentantens fremhævelse].

I nugældende selskabsskattelovs § 31 A, stk. 10, 3. pkt. er lovens ordlyd som følger:

"Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt." [repræsentantens fremhævelse].

Ordlyden af dagældende og nugældende bestemmelse er på dette punkt - se repræsentantens fremhævelser - indholdsmæssigt helt enslydende, og repræsentanten er på dette grundlag helt uforstående overfor, at SKAT ikke finder, at der i lovens ordlyd kan indfortolkes en betingelse om, at det skal være et dansk selskab, der udnytter underskuddet i det udenlandske selskab, når SKAT fandt grundlag for at indfortolke betingelsen i de dagældende regler.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at der hverken i lovens ordlyd eller lovforarbejder hertil er tilkendegivelser om, at retstilstanden er ændret ved overgangen til de nye sambeskatningsregler, og det er derfor mest naturligt at fortolke nugældende lovs ordlyd i overensstemmelse med dagældende retstilstand.

På den baggrund finder repræsentanten således, at der er tilstrækkelige lovgivningsmæssige holdepunkter for repræsentantens fortolkning vedrørende opgørelsen af genbeskatningssaldoen.

Ligningslovens § 33 H

Ligningslovens § 33 H løser efter repræsentantens vurdering ikke det grundlæggende problem i, at genbeskatningssaldoen øges som følge af, at et udenlandsk overskudsgivende selskab udnytter et underskud i et andet udenlandsk selskab.

Repræsentanten henser til, at koncernen herved tvinges til kontinuerligt at anvende ligningslovens § 33 H hver gang, at et udenlandsk overskudsgivende selskab potentielt kan udnytte et underskud i et andet udenlandsk selskab. Det vil i flere tilfælde for koncernen være et valg mellem to modsatrettede hensyn, nemlig enten opbygning af "fiktiv" genbeskatningssaldo som anført i repræsentantens oprindelige eksempel, eller anvendelse af bortseelsesreglen i ligningslovens § 33 H med den konsekvens, at der potentielt 1) sker en fremrykning af skattebetalinger, 2) opstår en situation, hvor "bortsete" underskud ikke kan udnyttes i senere indkomstår og/eller 3) udløses en merskat på koncernniveau, såfremt beskatningsniveauet i det land, hvor det overskudsgivende selskab er hjemmehørende, er mindre end i Danmark.

Repræsentanten er opmærksom på, at dette kan være en afledt konsekvens af valg af international sambeskatning, men at koncernen er tvunget ud i et sådant valg for at imødegå opbygning af en fiktiv genbeskatningssaldo, forekommer på ingen måder at være i overensstemmelse med de bidrag, der er til fortolkningen af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. eller i overensstemmelse med formålet med loven. Heller ikke lovbemærkningerne om "cherry picking" giver holdepunkter for en sådan formålsfortolkning af loven, der vil medføre, at reglerne om international sambeskatning reelt er helt uanvendelige for koncerner med udenlandske datterselskaber hjemmehørende i hver sit land.

Repræsentanten bemærker afslutningsvist, at ligningslovens § 33 H også eksisterede før indkomståret 2005 og dermed under de dagældende regler om international sambeskatning og her blev genbeskatningsreglerne - som ovenfor påvist - fortolket således, at det kun var danske selskabers udnyttelse af underskud fra udenlandske selskaber, der kunne forøge genbeskatningssaldoen på det pågældende selskab. Det er vanskeligt at se, hvorfor ligningslovens § 33 H under det nugældende regelsæt skulle medføre en anden fortolkning, hvilket i øvrigt også vil være i strid med almindelige fortolkningsprincipper.

EU-retlige vurdering

Det er fortsat repræsentantens vurdering, at genbeskatningsreglen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. på dette isolerede punkt er i strid med EU-retten, såfremt SKAT fastholder fortolkningen af denne bestemmelse.

Repræsentanten må konstatere, at SKAT i sagsfremstillingen har valgt ikke at forholde sig konkret til problemstillingen, men alene har henvist til, at der i forbindelse med lovens vedtagelse er taget stilling til reglernes overensstemmelse med EU-retten. Dette er uholdbart, idet der i de lovforarbejder, der henvises til, ikke er taget stilling til denne konkrete problemstilling, og idet der efter lovens vedtagelse er truffet den første afgørelse fra EU-domstolen, der konkret tager stilling til genbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten, jf. sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorheimstatt GmbH.

EU-Domstolen anerkendte i sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorheimstatt GmbH, de tyske genbeskatningsregler, idet disse ikke gik længere end nødvendigt, altså overholdte det EU-retlige proportionalitetsprincip. De danske regler går efter repræsentantens vurdering langt videre end nødvendigt og kan af den grund karakteriseres som disproportionale. Repræsentanten henser til, at opbygning af "fiktiv" genbeskatningssaldo og den heri iboende dobbeltbeskatning ikke på nogen måde kan anses for at overholde det EU-retlige proportionalitetsprincip. Anvendelsen af ligningslovens § 33 H eliminerer efter repræsentantens vurdering ikke denne "skævhed" i reglerne. Tværtimod - En anvendelse af reglerne medfører, at en dansk koncern som B A/S-koncernen principielt bliver tvunget ud i en dansk beskatning af skattemæssige overskud i selskaber hjemmehørende i udlandet mod at se bort fra underskud i danske og udenlandske selskaber. Denne (tvungne) ensidige beskatning af overskud i udenlandske selskaber kan efter repræsentantens klare vurdering ikke forsvares rent EU-retligt.

Det er på den baggrund fortsat repræsentantens vurdering, at SKAT ud fra en ren EU-retlig betragtning skal fortolke genbeskatningsreglerne således, at genbeskatningssaldoen på et land alene øges i det omfang, at danske selskaber med positiv indkomst har udnyttet skattemæssige underskud i selskaber fra det pågældende land, hvis SKAT ikke er enig i, at dette allerede følger af en fortolkning af de danske regler.

Repræsentanten henviser til repræsentantens artikel om "EU-Domstolens prøvelse af nationale sambeskatningsregler", bragt i SpO 2010, side 210 for en uddybende gennemgang af de danske sambeskatningsreglers overensstemmelse med EU-retten.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Kan det bekræftes, at B A/S som administrationsselskab for den internationale sambeskatning ikke får forøget sin genbeskatningssaldo på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom er skattemæssigt hjemmehørende henholdsvis beliggende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab mv.?

Selskabsskattelovens § 31 A

Efter selskabsskattelovens § 31 A, kan et ultimativt moderselskab vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning).

I selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, er det videre fastsat:

Hvis en sambeskatning med et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted af et dansk selskab m.v. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning).

Administrationsselskabets indkomst kan maksimalt forhøjes med et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i § 17, stk. 1, nævnte procent i indkomståret for den ordinære genbeskatning.

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt.

Skatteværdien i 3. pkt. beregnes med den i § 17, stk. 1, nævnte procent for det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet, henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningsindkomsten er beskattet.

Herefter skal der ske genbeskatning af beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder. Der foreligger genbeskatningsudløsende omstændigheder (ordinær genbeskatning) ved udløb af bindingsperiodens udløb, og valg af fortsat sambeskatning ikke sker, eller hvis et udenlandsk selskab/fast driftssted ikke længere indgår i koncernen.

Selskabsskattelovens § 31 A blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove - nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), og af forarbejderne til loven, jf. L 121/2004-2, fremsat den 2. marts 2005, fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget og beskrivelsen af dagældende regler om sambeskatning, afsnit 3.1.6:

"3.1.6 Genbeskatning af tidligere overførte underskud i udenlandske datterselskaber

Formålet med genbeskatningen er at sikre, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber som udgangspunkt kun virker som en skattekredit. De tidligere fratrukne underskud skal således indtægtsføres (genbeskattes) i takt med, at det udenlandske datterselskab begynder at give overskud. Kun hvis der i sambeskatningsperioden er et egentligt samlet underskud i det udenlandske datterselskab, kan der blive tale om et permanent fradrag i den danske sambeskatningsindkomst.

Reglerne indebærer, at et dansk selskab, som er sambeskattet med udenlandske datterselskaber, skal føre en genbeskatningssaldo for hvert af disse udenlandske datterselskaber. På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse. Genbeskatningssaldoen forældes aldrig.

Hvis der efterfølgende er overskud i det udenlandske datterselskab i sambeskatningen, reduceres genbeskatningssaldoen, idet dette overskud forøger den danske sambeskatningsindkomst og derved kommer til beskatning i Danmark.

Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Det skyldes, at der gives creditlempelse på baggrund af en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land. Hvis den samlede indkomst er positiv, fordeles den forholdsmæssigt på genbeskatningssaldiene for selskaberne med positiv indkomst. Hvis den samlede indkomst er negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskabers genbeskatningssaldi."

Det er herved korrekt, at det i ovenstående lovbemærkninger, som anført af spørgers repræsentant, er udtalt at "På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse."

Skatteministeriet bemærker imidlertid, at denne udtalelse er anført i lovforslagets bemærkninger under beskrivelsen af de dagældende sambeskatningsregler - før indførelse af de nugældende regler som anført i L 121/2004.

Der ønskedes imidlertid en justering af de dagældende sambeskatningsregler, hvilket er baggrunden for indførelsen af de nugældende regler i selskabsskattelovens § 31 og 31 A om national og international sambeskatning. Af lovbemærkningerne fremgår det, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 A har til formål at "justere reglerne, således at de effektivt forhindrer udenlandske koncerner med danske sub-koncerner i at undgå dansk beskatning ved at indskyde underskudsgivende udenlandske virksomheder i den danske sub-koncern."

Med lovforslaget blev globalpulje-princippet derfor indført i sambeskatningsreglerne. Globalpulje-princippet medfører, at hvis der vælges international sambeskatning, skal denne fremover omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber (såvel underliggende selskaber som overliggende selskaber og såvel underskudsgivende som overskudsgivende) og alle udenlandske filialer.

Af lovbemærkninger fremgår det:

"I det nuværende regelsæt kan de udenlandske koncerner undgå beskatning af deres danske aktiviteter. Dette skyldes, at en af værnsreglerne i skattelovgivningen (ligningslovens § 5 H) ikke fungerer efter hensigten. Koncernen kan reducere dansk beskatning ved at placere deres underskudsgivende aktiviteter i datterselskaber, som derefter indplaceres i den danske sambeskatning. ...

Regeringen ønsker at lukke effektivt for denne mulighed, hvor kun de underskudsgivende aktiviteter bliver inddraget under dansk beskatning. Dette gøres som nævnt ved indførslen af globalpulje-princippet. Herved skal koncernen inddrage såvel underskudsgivende selskaber som overskudsgivende selskaber.

Regeringen har endvidere lagt vægt på, at sambeskatningsreglerne medfører, at nogle koncerner kommer til at betale mindre skat end deres skatteevne tilsiger, fordi koncernerne kan vælge kun at inddrage underskudsgivende selskaber under sambeskatningen, mens de overskudsgivende kan holdes udenfor dansk beskatning. Denne mulighed for koncernen for selv at vælge hvilke selskabers indkomst, der skal beskattes, kaldes »cherry picking«. Muligheden indebærer, at sambeskatningsordningen ikke bliver konsekvent og sammenhængende og derved inviterer til kreativ skatteplanlægning. Som følge heraf har der løbende vist sig behov for at indføre værnsregler.

Det foreslås, at international sambeskatning fortsat skal være mulig, men der indføres et krav om, at hvis en koncern ønsker at fratrække udenlandske underskud (hvad enten der er tale om underskud fra et udenlandsk datterselskab eller fra en udenlandsk filial), skal alle udenlandske koncernselskaber og filialer inddrages under sambeskatningen."

Det fremgår, at lovforslaget netop har til formål effektivt at lukke for muligheden, hvor kun de underskudsgivende aktiviteter bliver inddraget under dansk beskatning, hvorfor globalpulje-princippet blev indført. Herefter skal koncernen inddrage såvel underskudsgivende selskaber som overskudsgivende selskaber, når der vælges international sambeskatning.

Baggrunden for reglerne er således, at det i videst muligt omfang skal være skattemæssigt neutralt, hvordan en koncern organiserer sin virksomhed Denne skattemæssige neutralitet søges opnået ved at give koncernen mulighed for at få beskattet koncernens samlede virksomhed under ét, uanset om koncernens virksomhed er opdelt i få eller mange selskaber, og på hvilke lande. Koncernen skal ikke stilles ringere, fordi dens aktiviteter er organiseret i flere selskaber og lande i stedet for at være samlet i et selskab. Omvendt skal opdelingen i flere selskaber og på forskellige lande heller ikke medføre en mere fordelagtig skattemæssig behandling.

Det er af hensyn til sammenhængen i sambeskatningsreglerne nødvendigt at opretholde regler om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber, når der efterfølgende opstår overskud i selskabet eller selskabet udgår af sambeskatningen. De udenlandske selskaber kan eventuelt fremføre underskud efter udenlandske regler samtidigt med, at der overføres underskud i forbindelse med den danske sambeskatning. Uden genbeskatningsreglerne ville der opnås fradrag to gange for det samme underskud.

Det er i dette lys, at selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, og dens nuværende ordlyd om genbeskatning af underskudsudnyttelse skal forstås. Tidligere fratrukne underskud i sambeskatningen skal således indtægtsføres (genbeskattes) i takt med, at koncernens udenlandske datterselskab m.v. begynder at give overskud, og et dansk selskab, som har valgt international sambeskatning og som derfor er sambeskattet med udenlandske datterselskaber, skal derfor føre genbeskatningssaldi.

Når underskud således anvendes - og anvendelse sker i denne samlede opgjorte skattepligtige sambeskattede indkomst efter selskabsskattelovens § 31 A - udløser dette genbeskatningssaldi.

Af § 31 A, stk. 10, fremgår det således, at der skal ske genbeskatning af beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder. Der sondres ikke mellem fra hvilke lande underskud og overskud hidrører.

Det er ikke i ordlyden anført, at der alene kan være tale om genbeskatning af underskud, der er anvendt til udligning af eventuelle overskud i danske selskaber. Underskud, der indgår i sambeskatningsindkomsten, uanset hvorfra sambeskatningsindkomsten hidrører, og uanset sammensætningen i øvrigt af over- og underskud medfører således genbeskatning.

Af det af repræsentanten fremlagte eksempel fremgår det, at underskuddet i det franske datterselskab er anvendt til udligning af overskud i det engelske datterselskab og dermed den samlede sambeskatningsindkomst og dansk skat opgjort efter selskabsskattelovens § 31A. Underskuddet er dermed anvendt i den samlede globale sambeskatningsindkomst.

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land, og hvorefter saldoen alene reduceres af skatteværdien af senere fremkomne overskud i det pågældende land fratrukket creditlempelse. Når opgørelsen sker pr. land reduceres genbeskatningssaldoen ikke for skatteværdien af det overskud, som det engelske selskab har i genbeskatningssaldoen for det franske datterselskab.

At opgørelsen af genbeskatning sker pr. land er fuldt ud i overensstemmelse med sædvanlige lempelsesregler, jf. ligningslovens § 33, og hvorved tillige bemærkes, at dobbeltbeskatningsoverenskomster også alene regulerer forholdet mellem enkelte lande. Hvis et selskab således har indtægter fra kilder i flere fremmede stater skal nedsættelsesbeløbet efter ligningslovens § 33 således beregnes særskilt for hvert enkelt land af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat.

Skatteministeriet bemærker, at repræsentanten imidlertid har anført, at ordlyden af bestemmelserne om genbeskatning i den nugældende ordlyd i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. er identisk med den dagældende ordlyd om genbeskatning i tidligere ligningslovs § 33 E, stk. 1.

Det kan hertil bemærkes, at efter de tidligere gældende regler om sambeskatning kunne et dansk moderselskab vælge at lade sig sambeskatte med sine danske og udenlandske datterselskaber. Moderselskabet kunne frit vælge, hvilke datterselskaber, det ønskede at blive sambeskattet med. I henhold til dagældende selskabsskattelovs § 31 kunne Ligningsrådet tillade, at to eller flere selskaber sambeskattedes, og sambeskatningen var frivillig. Der var dog en række betingelser, som skulle være opfyldt for, at der kunne gives tilladelse til sambeskatning. Det var blandt andet en betingelse, at samtlige aktier i datterselskabet som udgangspunkt ejedes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der ønskedes inddraget i sambeskatningen. Var betingelserne for sambeskatning opfyldt, havde selskaberne imidlertid retskrav på sambeskatning.

I forbindelse med dagældende regler om sambeskatning var der i lighed med nugældende sambeskatningsregler tillige fastsat bestemmelser om genbeskatning af tidligere fratrukne underskud i udenlandske datterselskaber. Disse regler var fastsat i ligningslovens § 33 E. Ligningslovens § 33 E blev ophævet i forbindelse med vedtagelsen af de nugældende sambeskatningsregler og indførelsen af nugældende bestemmelser i SEL § 31 og 31 A, og hvor genbeskatningsbestemmelserne af tidligere underskud i udenlandske datterselskaber og filialer nu er indeholdt § 31 A.

Efter de tidligere gældende regler kunne danske selskaber således frit vælge, hvilke selskaber, der skulle indgå i en dansk sambeskatning, og således medtage udenlandske selskaber med underskud i sambeskatningen, dog under forudsætning af, at dagældende betingelser herfor var opfyldt. Det er i det lys de af repræsentanten fremhævede lovbemærkninger til L 121/2004(05-2) om beskrivelse af dagældende regler skal læses, herunder udtalelsen om "På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse". Det var således før indførelsen af nugældende globalindkomstprincip, som fastsat i selskabsskattelovens § 31 A, om at når der er valgt international sambeskatning skal alle koncernforbundne selskaber inddrages i sambeskatningen, og uanset hvilke lande over- og underskud hidrører. Tidligere var sambeskatningen alene knyttet til de selskaber, der positivt var valgt medtaget i en dansk sambeskatning. Begrebet "international sambeskatning" opgjort som et globalindkomstprincip forefandtes ikke, og det var derfor naturligt alene at tale om "underskud, der er fratrukket indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse".

Udfra en ordlydsfortolkning af den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 A og når videre henses til at reglerne ikke findes EU-stridige, jf. nedenstående, finder Skatteministeriet ikke, at der er hjemmel til at fortolke bestemmelsen i § 31 A, stk. 10, 3. pkt. i overensstemmelse med repræsentantens synspunkt.

Det indstilles derfor, at der svares nej til det stillede spørgsmål.

Ligningslovens § 33 H

Opmærksomheden henledes videre på ligningslovens § 33 H, hvorefter et selskab eller en fond m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 , ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i § 15.

Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A , anses i den forbindelse for en samlet enhed.

§ 33 H medfører, at sambeskatningskredsen således kan vælge at se bort fra underskud (og i stedet fremføre underskuddet), i det omfang der er indkomst med mulighed for creditlempelse.

Dette betyder i spørgerens eksempel, at der kan ses bort fra underskuddet i Frankrig, således at indkomsten opgjort efter danske regler i år 2 er +1000, og skatten heraf er 250, og hvor der gives credit for den engelske beskatning, hvorved beskatningen elimineres. Underskuddet i Frankrig kan herefter fremføres til modregning i senere års positive indkomst efter ligningslovens § 15 om underskudsfremførsel.

Det problem, som repræsentanten fremfører, kan således undgås.

EU-retten

Skatteministeriet bemærker videre, at det er ministeriets opfattelse, at reglerne om international sambeskatning samt genbeskatning er i overensstemmelse med EU-retten.

I forbindelse med vedtagelsen af selskabsskattelovens § 31 og 31 A var det fra lovgivers side overvejet om sambeskatningsreglerne ville være i overensstemmelse med EU-retten. Af forarbejderne til L 121/2004 fremgår det, at der ved udformningen og vedtagelsen af L 121/2004 er taget stilling til reglernes overensstemmelse med EU-retten. Der kan videre henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 1 ved behandlingen af L 121/2004.

Skatteministeriet finder i øvrigt, at EU-Domstolens dom i sagen, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, videre bekræfter at selskabsskattelovens § 31 A og genbeskatningsreglerne ikke er EU-stridige.

Skatteministeriet bemærker videre, at det i øvrigt er valgfrit for en koncern om der ønskes international sambeskatning, men når valg heraf sker, er koncernen bundet af sambeskatningens konsekvenser samt mulige fordele og ulemper herved.

Indstillingen

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmålet er "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.