Dokumentets metadata

Indeholdelsespligt - lettiske håndværkere - arbejdsudleje eller entreprise - hæftelse - forsømmelighed

Sagen handlede for det første om, hvorvidt det arbejde, som sagsøgeren havde fået udført at to lettiske selskaber, udgjorde arbejdsudleje eller entreprise. Retten fremhævede, at de fremlagte - og mangelfulde - aftaler var indgået efter SKATs indtræden i sagen, at sagsøgeren selv stod for udbedring af fejl og mangler, at der i overvejende grad var afregnet efter tidsforbrug og at sagsøgeren stod for levering af materialer. Efter en samlet vurdering fandt retten herefter, at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Den omstændighed, at de lettiske håndværkere på grund af sprogvanskeligheder havde fået instruktioner af de lettiske selskabers ejere, og at de lettiske selskaber selv medbragte visse arbejdsredskaber, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.Retten fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at selskabet ikke havde handlet forsømmeligt, hvorfor selskabet hæftede for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag.Sagsøgeren havde subsidiært gjort gældende, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling, idet SKAT skulle foretage et skøn over, hvor stor en del af fakturabeløbene, der var videreført som løn til de lettiske håndværkere. Retten lagde imidlertid til grund, at idet sagsøgeren ikke havde ført bevis for, hvor stor en del af det samlede udbetalte beløb, der var videreført som løn, var der ikke grundlag for at tage påstanden til følge.Retten fandt heller ikke, at SKATs afgørelse var ugyldig som følge af mangelfuld begrundelse.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

H1 ApS
(Advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Nanna Eram Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Dot Buchtrup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 17. marts 2010 vedrører spørgsmålet om noget arbejde, som sagsøgeren, H1 ApS, har fået udført af lettiske selskaber G1 og G2, har været entrepriseaftaler eller om der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk, 1, nr. 3. Der er desuden spørgsmål om, hvorvidt H1 ApS hæfter for ikke indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens § 69.

H1 ApS har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende at H1 ApS ikke er indeholdelsespligtig af A-skat med 339.564 kr. og at H1 ApS ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag med 98.424 kr. og at H1 ApS ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat med 339.564 kr. og ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag med 98.424 kr.

H1 ApS har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at SKATs afgørelse af 26. maj 2008 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 21. december 2009 traf landsskatteretten følgende kendelse om spørgsmålet om arbejdsudleje.

"...

Klagen vedrører spørgsmål om arbejdsudleje ved det klagende selskabs anvendelse af lettisk arbejdskraft ved renovering af ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 339.564 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 98.424 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Det klagende selskab er en tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, der blev stiftet i 2004.

Selskabet G1 har som underentreprenør for det klagende selskab udført flise-, maler- og murerarbejde.

Det er oplyst af det klagende selskab, at G1 skulle sørge for det nødvendige værktøj til arbejdets udførelse, og at selskabet brugte egne firmabiler til transport af værktøj, materialer m.v.

Det er ligeledes forklaret, at det klagende selskab forestod indkøb af alle materialer til underentrepriserne, idet det ikke var muligt for G1 at købe materialer på kredit i danske byggemarkeder.

G1 var kun én af flere underentreprenører, som det klagende selskab anvendte. Der har også været anvendt danske underentreprenører.

Det er oplyst, at det klagende selskab i foråret 2006 blev utilfreds med den af G1 ydede kvalitetssikring, og samarbejdet mellem de to selskaber afsluttedes, mens entreprisen vedrørende ejendommen beliggende ...1 var i gang.

Herefter hyrede det klagende selskab G2 som underentreprenør til at færdiggøre arbejdet på ejendommen beliggende ...1.

Det klagende selskab var ikke tilfreds med det udførte arbejde af G2, og valgte derfor at afslutte samarbejdet, og hyrede i stedet det danske malerfirma G3 ApS som underentreprenør til at færdiggøre det resterende arbejde på ejendommen beliggende i ...1.

SKAT har i forbindelse med en kontrol konstateret, at der er betalt følgende til G1.

Dato	Fakturabeløb	Moms	I alt
30/10 2005	107.940,00	26.985,00	134.925,00
17/1 2006	123.099,00	30.774,75	153.873,75
1/2 2006	126.727,50	31.681,80	158.409,30
1/3 2006	190.750,00	47.687,50	238.437,50
26/4 2006	114.625,00	28.656,25	143.283,25
27/4 2006	218.788,50	54.697,13	273.485,63
5/5 2006	78.225,00	19.556,25	97.781,25
3/6 2006	21.500,00	5.375,00	26.875,00
11/9 2006	108.460,00	27.115,00	135.575,00
1/12 2006	1.950,00	488,00	2.437,50
4/12 2006	25.126,00	6.282,00	31.407,50
13/12 2006	7.800,00	1.950,00	9.750,00
19/1 2007	4.300,00	1.075,00	5.375,00
5/3 2007	7.500,00	1.875,00	9.375,00
20/3 2007	5.550,00	1.388,00	6.937,50
2/4 2007	3.000,00	750,00	3.750,00
I alt	1.145.341,00	286.336,68	1.431.678,18

Fakturaerne indeholdt direkte materialeforbrug:

Dato	Fakturabeløb	Forbrug	Tekst
30/10 2005	107.940,00	0,00
17/1 2006	123.099,00	0,00
1/2 2006	126.727,50	0,00
1/3 2006	190.750,00	2.200,00	Materialeforbrug
		1.500,00	Krantimer
		1.500,00	Materialeforbrug
26/4 2006	114.625,00	0.00
27/4 2006	218.788,50	2,00
5/5 2006	78.225,00	0,00
3/6 2006	21.500,00	0,00
11/9 2006	108.460,00	1.500,00	Kørsel
		960,00	Bro
1/12 2006	1.950,00	1.950,00	Toilet
4/12 2006	25.126,00	25.126,00	Billetter
13/12 2006	7.800,00	0,00
19/1 2007	4.300,00	1.350,00	Klargøring
		2.950,00	Sand
5/3 2007	7.500,00	0,00
20/3 2007	5.550,00	0,00
2/4 2007	3.000,00	0,00
	1.145.341,00	39.036,00

Det fremgår af sagen, at det klagende selskab har betalt for leje af campingplads.

Af flere af de fremlagte fakturaer fremgår timeantal og pris, f.eks. faktura nr. 1 af 1. februar 2006 fra G1.

Det klagende selskab har indsendt kontrakter. Der er indsendt kontrakter på følgende byggerier:

Bygherre	Entreprisesum	Dato for underskrift
...2	208.573,50	14/8 2005, 16/8 2005
...3	15.300,00	21/9 2006, 25/9 2006
...4	1.950,00	17/9 2006, 20/9 2006
...4	406.824,50	8/8 2005, 12/8 2005
...5	12.850,00	10/12 2006, 14/12 2006
...6	78.225,00	6/1 2006, 9/1 2006
...1	396.492.00	13/1 2006, 16/1 2006
Ialt	1.120.215,00

Af kontrakterne, som er enslydende, fremgår der bl.a. følgende:

"...

Grundlaget for nærværende entrepriseaftale er følgende:

For entreprisen gælder endvidere:

Almindelige betingelser for totalentrepriser - AB92, med mindre der er fraveget ved bestemmelser i nærværende aftale eller grundlaget i øvrigt.

Forsikringspligten for bygninger under opførelse eller ombygning påhviler bygherren, der sørger for tegning af en entrepriseforsikring. Forsikringen skal gælde brand- og stormskadeforsikring samt all risk forsikring. Forsikringen skal medsikre totalentreprenør samt dennes underentreprenører og være tegnet inden arbejdet påbegyndes.

..."

Af kontrakterne fremgår der en samlet entreprisesum i alt ekskl. moms. Der fremgår ikke, hvilket arbejdet der skal udføres eller i hvilken periode.

SKAT har udarbejdet en opgørelse over, hvordan ovenstående fakturaer fordeler sig på bygherrer, og det er konstateret, at de fakturerede beløb ikke stemmer overens med de indgåede entreprisekontrakter

Bygherre	Entreprisesum	Fakturabeløb	Dato for faktura
...2	208.573,50	135.644,00	30/10 2005, 17/1 2006, 1/2 2006, 1/3 2006, 26/4 2006, 3/6 2006,
...3	15.300,00	15.300,00	13/12 2006, 5/3 2007
...4	1.950,00	303.221,00	30/10 2005, 17/1 2006, 1/2 2006, 1/3 2006, 1/12 2006
...4	406.824,50
...5	12.850,00	12.850,00	19/1 2007, 20/3 2007, 2/4 2007
...6	78.225,00	186.685,00	5/5 2006
...1	396.492,00	466.515,00	1/2 2006, 1/3 2006, 26/4 2006, 27/4 2006, 11/9 2006
	___________	___________
I alt	1.120.215,00	1.120.215,00

Det fremgår af sagen, at det klagende selskab fra G2 den 25. maj 2006 har modtaget en faktura eller "Advance payment" på 124.000 kr. Der er også efterfølgende modtaget en kontrakt vedrørende dette forhold.

Af kontrakten fremgår det bl.a. at "H1x ApS" benævnes som "Employer" og G2 som "Employee". Kontraktsummen udgør 390.000 kr. inkl. moms.

Derudover fremgår der bl.a. følgende:

"...

Employee's responsibilities:

1. Employee Company

1.1. Employee Company has to make and guaranty a good work for which Employer can't complain.

1.2. Employee Company has to make their work in time limit which is been agreed in between Employer and Employee.

1.3. Basis work is painter work which are not included as Bricklayer or Carpenter work, excluding if Employer and Employee have been agreed in between.

1.4. Employee Company is responsible about their employees so they are with experience, good health and considers work safety.

1.5. Employee Company are responsible for keeping clean their working place or working place has to bee cleaned after, but employee are not responsible for total cleaning after work if it is not agreed before and bee agreed for piecework wage or hourly work.

1.6. Employee Company and Employees do not need and are not aloud to do any extra work like unloading or uploading materials for Employers if it's not agreed before between Employees Company and Employer Company.

1.7. Employee Company is responsible to send invoice by post or mail every second week's Tuesday in current month.

Employer responsibilities:

2. Employer Company

2.1. Employer Company is responsible to supply Employees Company with Place of Abode which includes person standards of hygiene.

2.2. Employer Company has to supply Employees Company with materials and special tools which are not basic use for basic work of Employees Company work.

2.3. Employer Company is responsible that work by their company or any other Employed Company or Workers is complete completely before Employees Company begins to make build or do any work. Employer Company can not complain or make stiff expiration date if work can't be done by other circumstances like weather if the work is outdoors or other employees and employed companies by Employer Company.

2.4. Employer Company has to inform Employees about common work or work which is not have to be done by Employees Company. Employer has to be correct and exact with work which has to be done by Employees Company

2.4.1. Employer and Employees Company's can make a specific graphic which work has to be done by Employees Company

2.5. Employer Company has to payout money every second week till Friday included in current month. Amount of payment will be shown on invoice which will be sent from Employees Company

2.6. Employer Company is not allowed to intervene in Employees Company Business or try to make any changes or give direct or any kind of orders to Employees Company employee which are not involved of current work or which must be done by Employees Company workers.

3. Collective rules:

3.1. Employer Company and Employees Company can agree inbetween about the prices of common work; it can be agreed by piecework wages or hour work payment. If Employer Company and Employees Company agrees about the piece work it can't be less then hour price been agreed between both of parties.

3.2. Employer Company do not need to provide with food, but if Employers Company wishes to supply with food then price about piece work or hour work can be changed by agreeing of both parties. If Employer Company wishes to supply Employers Company with food then it's has to be 3 times a day. Time can be arranged by both companies.

..."

Det er af en repræsentant for det klagende selskab forklaret, at de fremlagte kontrakter er udarbejdet efterfølgende, idet de oprindelige aftaler med de lettiske selskaber alle var mundtlige. Det er endvidere oplyst, at også aftalerne med de danske underentreprenører var indgået mundtligt.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 339.564 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 98.424 kr.

SKAT er af den opfattelse, at de fremlagte kontrakter er mangelfulde, og ikke kan danne grundlag for en vurdering af relationerne mellem parterne. Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er SKAT af den opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje. Der er i denne forbindelse bl.a. henset til, at den overordnede ledelse af arbejdet har påhvilet det klagende selskab, at arbejdet er udført på en arbejdsplads, som det klagende selskab disponerede over, og bar ansvaret for, at vederlaget til de lettiske selskaber blev beregnet efter medgået tid, samt at det klagende selskab har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Da der ikke foreligger oplysninger om, hvor stor en del af betalingerne der er indkomst for den udenlandske lønmodtager, skal arbejdsudlejeskatten som udgangspunkt beregnes på grundlag af den samlede betaling. Der er ikke forevist SKAT dokumentation for, at de udenlandske lønmodtagere er socialt sikrede i hjemlandet med blanket E101.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det klagende selskab ikke er pligtig til indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som hævdet af SKAT.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at det klagende selskab har indgået entreprisekontrakter med de lettiske selskaber.

Retsgrundlaget for arbejdsudleje er kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. I bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelsen anføres følgende:

"...

I tilfælde, hvor arbejdstageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet, indebærer forslaget således, at den pågældende bliver begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der efter trækaftalen især lægges vægt på, om

1) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,

2) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og

5) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

..."

Som eksempel på, at det i praksis er svært at vurdere, hvorvidt en aftale er en entreprisekontrakt eller en aftale om arbejdsudleje, henvises til SKM2008.444.SR . Denne afgørelse vedrørte A, et polsk selskab, der udførte større og mindre byggeopgaver for kunder i Danmark og Polen. A's medarbejdere var udstationeret til at arbejde i Danmark. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at der var flest momenter, der talte for et entrepriseforhold.

Selvom den danske hvervgiver bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet og selvom vederlaget til den polske virksomhed A blev beregnet på grundlag af den tid, der var medgået, konkluderede Skatterådet, at der var tale om entreprise.

Vurderingen af entreprise contra arbejdsudleje beror således på en helt konkret vurdering, hvor alle aspekter af samarbejdet mellem den danske og udenlandske virksomhed skal medtages. Skattemyndighederne kan derfor ikke, hvis en dansk virksomhed opfylder enkelte af de forhold, der er nævnt i bemærkningerne til lovforslaget i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, konkludere, at der er tale om arbejdsudleje, hvis der er vægtige grunde, der taler imod arbejdsudleje.

Det følger af SKAT meddelelse af 5. september 2007 om entrepriseaftaler, offentliggjort i SKM2007.608.SKAT at det er karakteristisk for en entrepriseaftale at den ikke har vedvarende karakter, men at der sker en midlertidig overdragelse af arbejdsopgaver til samarbejdspartnere som må antages at have mindst samme viden og ekspertise som virksomheden selv, såfremt de skal kunne udføre arbejdsopgaven på egen hånd.

De fem forhold, der er nævnt i bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 vil i det følgende blive behandlet. Det følger af bemærkningerne, at det først og fremmest skal vurderes, om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren.

I nærværende sag har G1 og G2 haft den overordnede ledelse i forbindelse med de underentrepriser, som selskaberne har indgået med det klagende selskab. I de indgåede entreprisekontrakter mellem G1 og det klagende selskab fremgår, at de

"Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge og anlægsvirksomhed (AB92)"

er aftalt mellem parterne. Af AB92 § 18, vedrørende entreprenørens arbejdsledelse følger, at entreprenøren (G1) skal lede arbejdet personligt, eller ved en stedfortræder som repræsentant overfor bygherren, og tilsynet med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse og udførelse. Det følger således af AB92, der er aftalt mellem parterne, at G1 har den overordnede ledelse af arbejdet, hvilket G1 de facto også har haft. Det samme gør sig gældende for så vidt angår G2.

Da det klagende selskab derfor ikke har haft den overordnede ledelse af arbejdet, understøffer dette klart, at der er tale om entrepriseforhold

I tilknytning hertil kan det oplyses, at G1 overfor det klagende selskab på de forskellige arbejdspladser var repræsenteret ved en person ved navn SJ, der havde det overordnede ansvar for de lettiske håndværkere, og var kontaktperson. Det klagende selskab havde således intet nærmere kendskab til de øvrige lettiske håndværkere, og havde ingen form for instruktionsbeføjelser overfor de enkelte lettiske håndværkere. Denne instruktionsbeføjelse havde den omtalte person SJ.

Af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 følger, at det skal bedømmes, hvorvidt arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret.

Som underentreprenører har G1 og G2 haft ansvaret for det udførte arbejde. Det klagende selskab har derfor ikke kunnet disponere over arbejdspladserne omfattet af totalentrepriserne, mens arbejdet har fundet sted. Af entreprisekontrakten indgået mellem det klagende selskab og G2 fremgår det således eksempelvis af pkt. 2.6, at det ikke er tilladt for det klagende selskab at blande sig i underentreprenørens arbejde, herunder at ændre arbejdet eller give ordrer til de ansatte håndværkere. Af pkt. 3.3.1 følger, at det klagende selskab ikke må kontrollere det af underentreprenøren udførte arbejde før dette arbejde er fuldstændig færdigt.

Det klagende selskab har således ikke på nogen måde haft mulighed for at disponere over byggepladsen. Der er som følge heraf tale om reelt underentreprenørarbejde udført af G1 og G2, på lige fod med det arbejde, som de danske underentreprenører har udført.

Det følger af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at det tillige skal vurderes, om vederlaget til entreprenøren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, håndværkerne får. Det er således et krav for, at der er tale om entreprise, at der er fastsat en fast pris for det udførte arbejde.

I alle entreprisekontrakter indgået mellem det klagende selskab og G1 samt G2, er der fastsat en fast pris for det udførte arbejde. Selvom der var fastsat en entreprisesum, valgte G1 at fakturere det klagende selskab i takt med at arbejdet på de forskellige underentrepriser skred frem.

Af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 følger, at det tillige skal vurderes, hvem der stiller hovedparten af arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

G1 og G2 medbragte alle arbejdsredskaber samt firmabiler til brug for underentrepriserne Det klagende selskab stod for indkøb af materialer, idet det ikke var muligt for de lettiske selskaber at købe ind på kredit ved danske byggemarkeder, og idet det klagende selskab kunne opnå store mængderabatter. At de lettiske selskaber selv har medbragt arbejdsredskabet m.v. taler for entreprise.

Ifølge bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 skal det endelig bedømmes, om det klagende selskab ensidigt har fastsat antallet af arbejdstagere på byggepladsen og deres kvalifikationer.

De lettiske selskaber har selv stået for at ansætte de håndværkere, det var nødvendigt at råde over i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne Det klagende selskab har således som totalentreprenør hverken haft ansvaret for ansættelsen af de håndværkere, som de lettiske selskaber har anvendt, eller deres kvalifikationer. Dette indikerer ligeledes, at der er tale om entrepriseforhold

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Vurderingen af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, må foretages ud fra en række forskellige momenter, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og ledelse af arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, og hvem der har stillet arbejdsredskaberne til rådighed.

Indledningsvist lægges det til grund, at de fremlagte kontrakter i overvejende grad har været udarbejdet efterfølgende på baggrund af mundtlige aftaler mellem det klagende selskab og de lettiske selskaber.

Landsskatteretten er enig med skattecenteret i, at arbejdsforholdet mellem H1 ApS og de lettiske virksomheder efter en samlet og konkret vurdering, må anses for at omhandle arbejdsudleje. Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at de lettiske arbejdere, ud fra det i sagen oplyste, har arbejdet på en arbejdsplads, hvorover H1 ApS som totalentreprenør har haft kontrollen og ansvaret, ligesom det efter det oplyste i sagen må antages, at det H1 ApS' medarbejdere har instrueret de lettiske arbejdere i arbejdets udførelse. Endeligt er der lagt vægt på, at det fremgår af flere af de fremlagte fakturaer, at der har været tale om afregning på timebasis, ligesom det fremgår, at H1 ApS har indkøbt materialer for de lettiske selskaber til brug for arbejdet.

De udenlandske arbejdstagere er derfor begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. H1 ApS er derfor pligtig at indeholde A-skat, jf. kildeskatteloven5 § 46, stk. 1. Endvidere er selskabet pligtig at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke foreligger dokumentation for, at de udenlandske arbejdstagere var omfattet af social sikring i deres hjemlande, jf. arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at den faktiske løn til de lettiske medarbejdere udgør en mindre del af det samlede fakturabeløb, hvorfor det klagende selskab er indeholdelsespligtigt af det samlede beløb.

Landsskatteretten kan tilslutte sig skattecentrets opgørelse i sin helhed, hvorfor afgørelsen stadfæstes.

..."

Samme dag traf Landsskafferetten følgende afgørelse om hæftelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 339.564 kr.

og arbejdsmarkedsbidrag med 98.424 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

...

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at det klagende selskab har udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetalingerne til G1 og G2, hvorfor selskabet hæfter herfor.

Det klagende selskab har ikke fulgt anvisningerne i SKATs vejledninger, hvori reglerne om indeholdelse af skat og bidrag ved leje af udenlandsk arbejdskraft er beskrevet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det klagende selskab ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at udbetalingerne af vederlag til G1 og G2 ikke er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, idet det klagende selskab ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetaling af vederlag til de lettiske selskaber.

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 er, hvorvidt det klagende selskab har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v.

I SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-1, afsnit K.2.2, er følgende blandt andet angivet:

"...

Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten.

Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL 43, stk. 1 og 2. if. Højesterets dom af 8. december 2000, offentliggjort i SKM2001.106.HR .

..."

Det fremgår af vejledningen, at det i praksis er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det er derfor SKAT, der skal godtgøre, at det klagende selskab har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat mv. i vederlagene til G1 og G2.

Det klagende selskab indgik entreprisekontrakter for så vidt angår alle entrepriser, som de lettiske selskaber var en del af. Dette foregik på samme måde og på samme vilkår som det klagende selskabs entreprisekontrakter med andre underentreprenører.

Entreprenørarbejdet for det klagende selskab hverken kunne eller burde opfattes anderledes end det entreprenørarbejde, der blev udført af de øvrige underentreprenører. Det faktum, at der er tale om lettiske selskaber, fører ikke til, at det klagende selskab burde have ændret syn på de lettiske selskabers stilling som underentreprenører.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. 1's forstand, er det væsentligt at holde sig for øje, at man skal se på forholdene på det tidspunkt, hvor samarbejdet med de lettiske virksomheder blev indledt. På dette tidspunkt havde det klagende selskab en klar og berettiget opfattelse af, at de lettiske virksomheder var behørigt registreret hos de danske myndigheder, og at de indgik som underentreprenører på linje med den række af øvrige underentreprenører, som man sædvanligvis benyttede sig af i forbindelse med udførelsen af større bygge- og renoveringsopgaver. Det klagende selskab havde således ikke noget som helst grundlag for at antage, at der skulle gælde noget særligt i forhold til de lettiske virksomheder.

I tilknytning hertil skal opmærksomheden på ny henledes på, at selskabets revisor de facto var i dialog med de danske skattemyndigheder flere gange med henblik på at sikre, at de lettiske virksomheder fakturerede på behørig vis i forhold til danske skatte- og afgiftsregler. Revisor fik i den forbindelse oplyst fra de danske skattemyndigheder, at alt foregik som det skulle efter reglerne.

Som anført ovenfor er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsømmeligt. Under henvisning til det ovenfor beskrevne begivenhedsforløb må der påhvile de danske skattemyndigheder en streng bevisbyrde for, at det klagende selskab har handlet decideret forsømmeligt i kildeskattelovens § 69, stk. 1´s forstand.

Denne bevisbyrde har de danske skattemyndigheder på ingen måde løftet i nærværende sag.

Ved vurderingen af hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, - dvs., hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H. hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B- indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i SKM2002.470.ØLR , hvor det af Landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Endelig skal der henvises til en ikke offentliggjort kendelse afsagt af Landsskatteretten den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke overfor omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke indeholdte skatter m.v.

Ved en gennemgang af SKAT' afgørelse kan det konstateres, at SKAT overhovedet ikke har foretaget nogen selvstændig vurdering af om der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2's forstand, idet SKAT overhovedet ikke begrunder, hvorfor man mener, at der er udvist den påkrævede forsømmelighed af det klagende selskab.

SKAT anfører på side 10 i sagsfremstillingen til afgørelsen dateret den 26. maj 2008, blot, at

"...

der er udvist forsømmelighed i forbindelse med udbetalingerne til G1 og G2 ved ikke at følge de anvisninger, der er givet i SKATs vejledninger, hvor reglerne om indeholdelse af skat og bidrag ved leje af udenlandsk arbejdskraft er beskrevet.

..."

En sådan begrundelse er reelt indholdsløs. Hvis en sådan begrundelse anses for behørig, er det det samme som at sige, at en selvstændig vurdering, af hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2, ikke behøves foretaget. SKAT må uanset deres egen opfattelse af sagen tage udgangspunkt i den opfattelse, H1 ApS rent faktisk har haft af sagens omstændigheder, hvis en reel vurdering af forsømmelighed skal foretages.

Afvises en sådan selvstændig vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed hos H1 ApS, fremstår en afgørelse om hæftelse som alene begrundet i, at det formentlig ikke er muligt for skattemyndighederne at hente det skyldige beløb hos de lettiske arbejdere. Dette er selvsagt ikke acceptabelt i lyset af SKATs egen vejledning samt praksis på området.

Det fremgår direkte af SKATs egen vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-2, afsnit K.2.2, at der i tilfælde af undskyldelig uvidenhed ikke bør pålægges den indeholdelsespligtige en hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger. En reel vurdering, af hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2, skal derfor selvsagt foretages.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at SKAT heller ikke kan løfte bevisbyrden for forsømmelighed i nærværende sag. Selvom man måtte nå frem til, at der er tale om en arbejdsudleje-situation og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, så er der stadig et langt stykke vej til, at man kan kvalificere den af H1 ApS udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar.

Såfremt Landsskatteretten når frem til, at der de facto er tale om en arbejdsudlejesituation og at H1 ApS som følge heraf er indeholdelsespligtig, gøres det gældende, at H1 ApS helt oplagt har været i undskyldelig uvidenhed herom, idet H1 ApS med føje har gået ud fra, at der var tale om sædvanligt samarbejde med en underleverandør på entrepriselignende vilkår.

Sammenfattende kan det konkluderes, at H1 ApS har haft føje til at anse de lettiske virksomheder som underentreprenører. Der er derfor ikke handlet forsømmeligt fra selskabets side ved ikke at indeholde A-skat og bidrag i de udbetalte vederlag. H1 ApS hæfter således ikke for de manglede beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det herudover gældende, at SKATs afgørelse af den 26. maj 2008, jf. bilag 1, er ugyldig, idet SKAT i afgørelsen ikke fremkommer med en behørig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er grundlag for at pålægge H1 ApS hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

Den af SKAT trufne afgørelse, der ligger til grund for nærværende sag, opfylder på ingen måde forvaltningslovens § 22 og § 24 begrundelseskrav, idet afgørelsen som anført ovenfor overhovedet ikke indeholder nogen nærmere begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er grundlag for at pålægge H1 ApS hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Det gøres gældende, at SKATs begrundelse ikke opfylder de strenge begrundelseskrav, som der gælder i praksis for at pålægge en hvervgiver hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 2.

Begrundelsen er reelt indholdsløs og ikke behørig. Hvis en sådan begrundelse anses for behørig, er det reelt det samme som at sige at en selvstændig vurdering, af hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, ikke behøves foretaget.

Endeligt har repræsentanten gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten på trods af det ovenfor anførte finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at konkludere, at der kan pålægges H1 ApS en indeholdelsespligt samt hæftelsesansvar for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, samt i det omfang Landsskatteretten måtte nå frem til, at SKATs afgørelse af den 26. maj 2008, jf. bilag 1, ikke er ugyldig som følge af manglende begrundelse, så skal H1 ApS kun indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det vederlag, som de lettiske håndværkere reelt har fået udbetalt.

Det følger af praksis vedrørende arbejdsudleje, at såfremt beskatning skal finde sted efter arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal den danske hvervgiver kun foretage indeholdelse af skat i den løn, som tilkommer arbejdstageren. Ved opgørelse af trækgrundlaget skal der således skaffes oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Til støtte for kun at beregne udlejeskat af den faktisk udbetalte løn henvises nærmere til SKATs egen vejledning til virksomheder omkring beskatningsreglerne ved arbejdsudleje (Vejledning E nr. 125).

Til dokumentation for, at de lettiske håndværkere ansat ved selskabet G1 alene har fået udbetalt en løn, som ligger langt under de fakturerede beløb i henhold til entreprisekontrakterne som SKAT har taget udgangspunkt i ved beregningen af arbejdsudlejeskatten mv., henvises til en afgørelse truffet af SKAT dateret den 11. februar 2008. Denne afgørelse vedrører selskabet G4 ApS, som også har samarbejdet med selskabet G1.

Af afgørelsen fremgår det side 1, at SKAT på baggrund at modtagne oplysninger omkring den udbetalte løn fra G1 til de lettiske håndværkere valgte at foretage en væsentlig reduktion af den oprindeligt beregnede arbejdsudlejeskat, idet SKAT beregnede arbejdsudlejeskatten i forhold til den konkrete løn, som de lettiske arbejdere havde fået udbetalt.

Såfremt Landsskatteretten når frem til i nærværende sag, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold samt såfremt Landsskatteretten når frem til, at H1 ApS hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, så gøres det gældende, at arbejdsudlejeskatten alene skal beregnes i forhold til den konkrete løn, som de lettiske håndværkere har modtaget fra selskabet G1, hvilket er dokumenteret ved den som fremlagte opgørelse dateret den 11. februar 2008 fra SKAT.

SKAT er af den opfattelse, at H1 ApS tillige er pligtig til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, idet der ikke foreligger dokumentation for, at de udenlandske arbejdstagere har været omfattet af social sikring i deres hjemlande, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a samt § 11, stk. 1.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at det fremgår af den af SKAT trufne afgørelse dateret den 11. februar 2008, at SKAT i den omhandlede sag traf afgørelse om, at G4 ApS ikke var pligtig til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag da der i forbindelse med denne sag blev forelagt dokumentation for, at de omhandlede medarbejdere var omfattet af social sikring i deres hjemlande. Med henvisning hertil gøres det gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at pålægge H1 ApS indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag i forhold til de lettiske håndværkere, idet SKAT som anført har lagt til grund, at der foreligger behørig dokumentation for, at de pågældende lettiske håndværkere er omfattet af social sikring i deres hjemland.

Såfremt Landsskatteretten på trods af den ovenfor fremlagte dokumentation for, hvilken løn de lettiske håndværkere har modtaget fra G1, finder, at der ikke foreligger behørig dokumentation herfor i nærværende sag, gøres det nærmere gældende, at SKAT er pligtig til at foretage et skøn over den beløbsmæssige størrelse af den faktisk udbetalte løn til de ansatte i de lettiske selskaber.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til forvaltningslovens § 22 skal en afgørelse, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Efter forvaltningslovens § 24 skal begrundelsen for afgørelsen indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og om fornødent en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen

Da SKAT i afgørelsen af 26. maj 2008 har henvist til bl.a. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3 [stk. 2.red.SKAT] og da skattecentrets begrundelse for hæftelsen ligeledes må anses for behørig, finder retten ikke anledning til at tilsidesætte skattecentrets afgørelse.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3 [stk. 2.red.SKAT], fremgår bl.a., at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side.

Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed bl.a. foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43.

På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger er det endvidere rettens opfattelse, at der i den foreliggende sag ikke kan siges at have foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet ikke ifalder hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3 [stk. 2.red.SKAT]. På tidspunktet for indgåelsen af de mundtlige kontrakter med G1 og G2 burde det klagende selskab have været klar over, at der var tale om et forhold der kunne karakteriseres som arbejdsudleje. At selskabets revisor havde været i kontakt med SKAT, ændrer ikke herpå, idet det bl.a. ikke er godtgjort, at henvendelserne vedrørte spørgsmålet om arbejdsudleje. Det kan ligeledes ikke ændre herpå, at aftalerne er indgået på samme vilkår som de danske underentreprenører idet der i disse tilfælde ikke kan være tale om arbejdsudleje. Der ses endvidere ikke at være fremlagt andre oplysninger, der kan fritage selskabet for ansvar.

I relation til den talmæssige opgørelse bemærkes det, at den fremlagte afgørelse fra SKAT ikke i relation til forholdet mellem H1 ApS og de lettiske virksomheder dokumenterer, at lønnen har udgjort et mindre beløb af den samlede kontraktsum.

Herefter stadfæstes afgørelsen.

..."

Det fremgår af fakturaerne af 30. oktober 2005, 17. januar, 1. februar, 1. marts, 5. maj og delvist 2. april 2006, at der er beregnet efter tidsforbrug.

SKAT har den 11. november 2008 overfor et andet selskab truffet afgørelse om, at der var tale om arbejdsudleje, da to lettiske selskaber, herunder G1 udførte arbejde i 2005 - 2007. Det fremgår af afgørelsen, at der forelå oplysninger om udbetalt løn fra de lettiske selskaber. SKATs beregning af indeholdelsespligten er beregnet med udgangspunkt i den løn, der er udbetalt. Der var forevist dokumentation overfor SKAT om, at de pågældende arbejdere var socialt sikrede i deres hjemland.

Forklaringer

A har forklaret, at han er uddannet tømrer. Han blev uddannet i 2002. Han begyndte at drive tømrervirksomhed i 2004 sammen med B. De drev virksomhed under H1x ApS og H1 ApS.

De startede med at udføre tømrerarbejde på nye huse. Ret hurtigt kom de til at udføre store opgaver for en stor entreprenør. I 2005-2006 havde de mellem 8 og 15 tømrere ansat. De havde kun tømrere ansat. De indhentede tilbud på underentrepriser til de øvrige arbejder på ejendommen. Det er normalt, at det er tømrerne, der bliver bindeleddet til de andre entreprenører. De begyndte at samarbejde med G1, fordi bygherreren kendte OI. De mødte OI, som gav et tilbud på 8-10 lejligheder. De gennemgik arbejdsopgaverne med OI. De aftalte en fast pris pr. lejlighed for det malerarbejde, der skulle laves. De lavede tilsvarende aftaler med VVS-firmaer og andre underentreprenører. På det tidspunkt var de uvidende om, at det var en godt ide, at lave skriftlige aftaler. De aftalte ikke noget om, hvornår arbejdet skulle være færdigt. Bygherreren havde ikke det store krav til, hvornår arbejdet skulle være færdigt. Der var masser af tid. Der blev heller ikke lavet tidsfrister for de andre entreprenører. De forskellige entreprenører skulle starte op efterhånden, som man nåede til deres opgaver i byggeriet. Det var OI, der havde kontakten til sine lettiske ansatte. OI kunne tale lettisk. Det var OI den eneste, der kunne. De havde ingen indflydelse på, hvor mange medarbejdere, der skulle være på opgaven. Hvis de var bagud, kunne de godt finde på at ringe til OI og spørge, om han ville sætte flere folk på opgaven. De havde dengang kun forstand på tømrearbejdet og derfor hyrede de håndværkere til de andre arbejdsopgaver. Enkelte af de lettiske medarbejdere kunne tale lidt engelsk. De hilste på de lettiske arbejdere, men talte ikke i øvrigt med dem. Alle beslutninger blev taget på byggemøder, hvor de forskellige håndværksgrupper var repræsenteret ved deres chefer. For malerne var det OI, der deltog i byggemøderne. Det er normalt praksis indenfor byggebranchen. OI har stillet værktøj og biler til rådighed for håndværkerne. Håndværkerne har ikke brugt H1 ApS´s biler. De har heller ikke købt pensler mv. Filt, maling, spartelmasse og andre materialer blev leveret af H1 ApS. H1 ApS stod for levering af materialer til alle håndværksgrupper bortset fra VVS og el. De leverede materialer for at spare mellemleddet væk. De benytter samme fremgangsmåde i dag.

Der var en fast pris alt afhængig af det arbejde, der skulle udføres i lejligheden.

Fakturaerne af 27. april, 3. juni og 11. september 2006 er udtryk for, at der er faktureret efter de mundtlige aftaler, der er lavet. OI brugte også danske håndværkere. Det gjaldt blandt andet for flisearbejdet på 95.000 kr., der fremgår af fakturaen af 11. september 2009. Faktura nr. 1 af 1. februar 2006 omhandler ekstraarbejder, der er udført på ejendommene. Det er normalt. Han har ikke været ude for, at have modtaget et tilbud, hvor der ikke er kommet opkrævning for ekstraarbejde. Særligt ved gamle ejendomme viser der sig ofte noget uforudset, som gør, at der kommer ekstrabetalinger.

H1 ApS har betalt for pladsleje ved G5 Camping. OI skulle udføre noget arbejde for dem. Det hastede. De havde selv investeret i en campingvogn og lånte OIs medarbejdere campingvognen. Det var noget med, at OI havde problemer med at skaffe en bolig. Det er den eneste gang, der er sket.

I kontrakten med G2 var det aftalt, at der skulle være toiletforhold på pladsen og det må være det, der er ment med "Abode" i pkt. 2.1.

De startede på ...4. Arbejdet på ...6 og ...1 blev startet op nogenlunde samtidig. Det viste sig, at der var store problemer med kvaliteten af malerarbejdet. OI var hele tiden på ...4 for at udbedre mangler. OI sendte ikke en regning for det. Det lykkedes aldrig at udbedre det ordentligt, lige meget hvor mange gange OI kom og rettede. De forsatte med OIs tømrere, som havde lavet deres arbejde godt. Han stødte på G2, som også havde lettiske arbejdere ansat. Der var en engelsktalende formand. Der gik noget tid, før kontakten blev lavet, fordi der var forhandlinger med en fagforening. G2 sendte derfor anmodning om a conto udbetaling til dem. De bad deres revisor UM undersøge, om a conto fakturaen var i orden. Det var vist momsspørgsmålet, som de ønskede svar på. De kunne ikke se noget med moms og CVR-nummer. De ville være sikre på, at de ikke gjorde noget forkert.

Samarbejdet forgik på samme måde som ved G1 bortset fra, at det var den engelsktalende lette, der havde al kontakt med dem.

Fakturaerne af 13. december 2006, 5. marts og 2. april 2007 vedrører oppudsning af gavle, som er udført af danske murere. De havde ikke længere OI til at lave malerarbejde for dem.

Før han fik besøg af SKAT i 2008, havde han aldrig før hørt om arbejdsleje. De brugte ikke selskaberne med de lettiske arbejdere for at spare skat. Det var for at spare penge. Det var deres bygherrer, der havde opfordret dem til, at kontakte OI. Det har kostet dem mange penge at vælge den løsning. Han kunne i dag aldrig finde på, at bruge andre end danske håndværkere, hvor kontrakterne er i orden.

Han har ikke navnene på de lettiske arbejdere og ved ikke, hvordan de er aflønnet.

Det er OI, der har lavet kontrakterne. Der blev ikke lavet tilbud. Alting blev aftalt mundtligt. De priser, der fremgår af kontrakterne, var prisen uden ekstraarbejde. Formålet med kontrakterne var at skrive det ned, som de havde aftalt mundtligt. Han og B havde mange projekter i gang samtidig. De kørte rundt mellem projekterne. De lettiske håndværkere vidste, hvad de skulle lave ud fra det, de fik at vide af OI. Da arbejdet ikke var i orden, ville de ikke ofre alt for meget tid på at få det udbedret. De vidste, at OIs virksomhed havde økonomiske problemer. De havde ikke betalt særligt mange penge for malerarbejdet og opgav at kræve udbedring. På det tidspunkt havde de ikke særlig stor viden om malerarbejde og de kunne ikke fra starten gennemskue, at arbejdet ikke var i orden.

Nogle af de fakturaer, hvor der er påført timepris, er reelt a conto fakturaer.

Det var for at holde styr på, hvor mange timer, der er brugt. Der er for eksempel ikke udført for 435 timers ekstraarbejde i fakturaen af 26. april 2006.

De stod ikke for kosten til de lettiske medarbejdere.

Så vidt muligt holdt de øje med, at de beløb, der blev faktureret for, også svarede til de mundtlige aftaler. Det var dog ikke en let opgave. Derfor er der også timer på nogle afregningerne. De havde svært ved at se, hvor lang tid de forskellige ting tog.

OI har forklaret, at han var medejer af G1 i 2005 og 2006. Det kan passe, at samarbejdet med H1x begyndte i 2005. I starten var det små opgaver. De kendte ikke hinanden i forvejen og derfor startede de i det små. G1 udførte maleropgaver. De aftalte en fast pris for hver lejlighed. De udførte alt malerarbejdet og lidt gipsarbejde. Opgaven var forskellig alt afhængig af lejlighedens stand. Det var ham, der havde ansvaret for de opgaver, som håndværkerne skulle udføre. Håndværkerne kom fra Letland og de talte dårligt eller slet ikke engelsk. De brugte hans arbejdsredskaber og hans biler. Han kunne ikke få ordentlige rabatter, da virksomheden var nystartet. Prisen blev sat ud fra, at H1x skulle levere materialerne. Han har i dag firmaet G6.

Virksomheden har mange opgaver for andre. Det sker ofte, at den man udfører opgaver for, leverer materialer.

Når arbejdet var færdigt skulle det gåes igennem. Det kunne være, at der kom ekstra opgaver, som skulle faktureres særskilt. Da krisen kom sluttede deres samarbejde med H1x lige så stille.

Det er ham, der har lavet kontrakten af 8. august 2005. Han fortalte de lettiske medarbejde, hvad de skulle lave. Han var på arbejdsstedet ca. 2 gange om ugen. Hvis arbejdet ikke var i orden, blev det taget op på et byggemøde. Det skete flere gange. Så vidt han husker, blev der ikke stillet krav om erstatning eller modregning. De havde mundtligt aftalt, hvornår arbejdet skulle være færdigt. Han har ikke noget med G2 at gøre.

Det var ham, der normalt stod for at indlogere de lettiske håndværkere. Han var udenlandskdansker på det tidspunkt og kunne ikke eje biler. Hans fars virksomhed leasede bilerne og lejede dem ud til ham.

Parternes synspunkter

H1 ApS har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

H1 ApS har nærmere anført, at samarbejdet mellem de to selskaber er almindelige entrepriseaftaler. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at man er begrænset skattepligtige i Danmark, hvis en udlændings arbejdskraft er stillet til rådighed her i landet. Der skal efter kildeskattelovens § 48 B indeholdes 30 % i skat. Hvis der derimod er tale om entreprise, er man ikke indeholdelsespligtig. Forskellen mellem arbejdsudleje og entreprise er ikke nærmere defineret i loven. Det fremgår af forarbejderne til loven, at der er forskellige kriterier, man skal se på, ved vurderingen. Efter praksis skal der ske en samlet konkret vurdering af de fem kriterier. Det er således ikke afgørende, at der er flere momenter, der taler for arbejdsudleje end entreprise, da der skal ske en samlet vurdering.

De lettiske virksomheder i sagen har haft det overordnede ledelsesansvar. Dette fremgår af As forklaring. Efter hans forklaring kom de i kontakt med en bygherrer og fik hurtigt en totalentreprise. Da de kun havde tømrere ansat, var det nødvendigt, at indgå aftaler med underentreprenører. Bygherren ville gerne have, at de brugte G1, da der kunne spares penge. Som udgangspunkt er der aftalt en fast pris. De ekstraopgaver, der kom til undervejs, blev faktureret som ekstraarbejde ved timeafregning. H1x havde det overordnede ansvar og underentreprenørerne havde ansvaret for deres særlige arbejdsområder.

B og A var nye indenfor branchen og tingene blev aftalt hen ad vejen. Der blev på sædvanlig vis holdt byggemøder. H1x havde ikke instruktionsbeføjelser overfor underentreprenørerne. De havde slet ikke kendskab til de andre fagområder. De kunne desuden ikke tale med de lettiske medarbejdere. Det var kun OI, der kunne det.

OI havde ansvaret for, om arbejdet var i orden. Han fakturerede ikke for de udbedringer hans firma har foretaget. Det taler klar for, at der foreligger et entrepriseforhold.

De fakturaer, hvor der er faktureret for timepris, dækker dels over, at der er lavet ekstraarbejder, dels over, at det var nødvendigt at lave en form for a conto fakturering. Sidstnævnte er gældende for fakturaerne med store timetal.

Ifølge As og OIs forklaring var det G1 selv, der stillede arbejdsredskaber til rådighed. OI var udenlandsk dansker og han måtte lease biler gennem sin fars virksomhed. Bilerne er blevet stillet til rådighed for hans folk. Det er ikke H1x, der har stillet redskaber og biler til rådighed. H1x har kun stillet materialer til rådighed, fordi G1 ikke skulle have avancen for materialerne. Der er tale om en type af materialer, hvor man ved, hvad der skal bruges, selv om man ikke er fagmand. Det er derfor ikke unaturligt, at H1x har købt maling mv. Når H1x selv har stillet maling til rådighed, har de desuden kunne stå inde for kvaliteten.

Forklaringerne fra A og OI skal tillægges afgørende vægt, da kontraktgrundlaget er mangelfuldt.

H1 ApS har ikke reel mulighed for at bevise, at det ikke er dem, der har instrueret de lettiske arbejdere.

B og A bestemte ikke hvem og hvor mange personer, der skulle udføre malerarbejdet. Det kan ikke føre til andet resultat, at de kunne finde på at ringe til OI og spørge, om han kunne sætte flere personer ind på en opgave.

Den omstændighed, at der fra starten ikke var entreprisekontrakter, er ikke af afgørende betydning. Det afgørende er, hvad der er realiteterne.

H1 ApS har til støtte for påstanden om hæftelse for ikke indeholdt A skat gjort gældende, at selskabet ikke hæfter.

H1 ApS har gjort gældende, at betingelsen i kildeskattelovens § 69 ikke er opfyldt.

H1 ApS har nærmere anført, at H1 ApS ikke har udvist forsømmelighed. Der er formentlig tale om en almindelig culpavurdering. Der skal foretages en konkret vurdering af, om der er tale om forsømmelighed. Det er ikke i sig selv nok, at der er tale om arbejdsudleje. Dette fremgår af SKATs vejledning om indeholdelse af blandt andet A-skat. Det fremgår desuden af vejledningen, at det skal være rimeligt klart for vedkommende, at der er tale om arbejdsudleje. Hvis man har været i undskyldelig uvidenhed, hæfter man ikke. I denne sag har der været tale om undskyldelig uvidenhed. Der er tale om to næsten nyuddannede tømrere. Frem til det tidspunkt, hvor A og B modtog besøg fra SKAT, har de ikke været klar over, at de havde pligt til at indeholde skat.

Forudbetalingen på 124.000 kr. var uden moms og derfor fik H1 ApS det undersøgt, om der var problemer i forhold til moms. SKAT har derfor kendt til samarbejdet. Hvis det havde været lysende klart, at der var tale om arbejdsudleje, burde medarbejderen ved skat have reageret.

H1 ApS har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig på grund af manglende begrundelse.

H1 ApS har nærmere anført, at afgørelserne skulle have været begrundet, jf. forvaltningslovens § 22 og 24. I SKATs afgørelse af 26. maj 2008 er der ingen begrundelse for, at der er udvist forsømmelighed. Der er kun henvist til at de regler, der gælder, ikke er fulgt. Det fremgår ikke, hvilke vejledninger der ikke er fulgt.

Efter landsskatterettens praksis skal der være en egentlig begrundelse. Det er ikke tilstrækkeligt at sige, at der er tale om "skattesvig". Efter praksis om ekstraordinær genoptagelse af skatteberegningen overfor en skatteyder - der kræver forsæt eller grov forsømmelighed - er afgørelsen ugyldig, hvis den ikke indeholder en konkret begrundelse.

Det fremgår desuden af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM bidrag og SP-bidrag 2011-1, afsnit K.2., at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden.

H1 ApS har til støtte for påstanden om hjemvisning gjort gældende, at SKAT skulle have skønnet over lønningernes størrelse.

H1 ApS har nærmere anført, at de lettiske håndværkere ikke har fået løn svarende til entreprisesummen Dette fremgår af afgørelsen fra SKAT. SKAT har fået dokumenteret, at lønnen var lavere end entreprisesummen Det er derfor i denne sag sandsynliggjort, at lønnen er mindre. SKAT burde have udøvet et skøn over, hvor meget der var udbetalt i løn. SKAT har stor erfaring fra lignende sager og kan nemt foretage et skøn. Man kan beregne ud fra, hvad den gennemsnitlige løn var for en udenlandsk håndværker i 2005 og 2006.

Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at H1 ApS var forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag, der er udbetalt til G1 og G2 for leje af udenlandsk arbejdskraft.

Skatteministeriet har nærmere anført, at det fremgår af kildeskattelovens regler om arbejdsudleje, at indeholdelsespligten påhviler en arbejdsgiver, der er hjemhørende her i landet, hvis han har stillet arbejdskraft til rådighed af tredjemand.

Ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise skal der lægges vægt på følgende kriterier:

Om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren.

Om arbejdet udføres på en arbejdsplads som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret.

Om vederlaget beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får.

Om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren/hvervgiveren.

Om udlejeren ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Der skal foretages en samlet vurdering af de fem kriterier. Der stilles store krav til, om der reelt foreligger entreprise.

Skatteministeriet har i den forbindelse gjort gældende, at det er H1 ApS der har bevisbyrden for, at der er tale om en entrepriseaftale, da der er uoverensstemmelse mellem entreprisesummerne og fakturabeløbene og da der er tale om et udetaljeret kontraktgrundlag.

Skatteministeriet har nærmere anført, at aftalerne først er indgået mundtligt. Kontrakterne er først fremkommet efter opfordring fra SKAT. De har derfor ingen særlig bevismæssig betydning. Der er ikke afgivet tilbud, hvilket taler for arbejdsudleje. Indholdet af kontrakterne er så mangelfuldt, at de slet ikke siger noget om parternes aftale. De indeholder ingen beskrivelse af arbejdets art. H1 ApS har derfor været nødt til at instruere håndværkerne eller deres chef. Efter OIs forklaring er det ikke tydeligt, hvad der skulle laves. Det er tilstrækkeligt, at det overordnede ansvar påhviler bygherren. Det er ikke et krav, at den daglige instruktion foretages af bygherren. I denne sag er der dog meget der tyder på, at den daglige instruktion er foretaget af H1 ApS. Der står ikke noget om forventet opstart. Kontrakterne indeholder ikke noget om beføjelser ved misligholdelse. Der var rent faktisk mangler ved arbejdet og H1 ApS betalte selv for udbedringer. Når der ikke står noget i kontrakten om, hvem der har instruktionsbeføjelser må det antages, at det er H1 ApS. Der blev ikke idømt dagbøder eller gjort mangelsansvar gældende. Det vil heller ikke kunne lade sig gøre, da der ikke er et ordentligt kontraktgrundlag. I skattesager lægger man begrænset vægt på parts- og vidneforklaringer, som ikke er understøttet af skriftligt materiale.

Vederlaget blev ikke beregnet på baggrund af en fast pris. Der er faktureret på baggrund af en timepris. Kontrakterne kan ikke lægges til grund, da de er lavet efterfølgende. De beløb, der fremgår af kontrakterne stemmer ikke overens med de beløb, der er betalt. Hvis det, der fremgår om timeantallet, er betaling for ekstraarbejder, stemmer beløbene endnu mindre. Man kan derfor ikke holde sig til den faste entreprisesum. A har forklaret, at de ikke kunne holde styr på, om betalingen svarede til det, der var faktureret.

Det at H1 ApS, der har indkøbt materialer, hvilket taler for arbejdsudleje. Det er udokumenteret, at arbejdsredskaber er leveret af G1 og G2.

Antallet af håndværkere ikke entydigt er fastsat af G1 og G2.

Dertil kommer, at H1 ApS har stået for leje af bolig til håndværkerne i G1.

Pkt. 2.1. i kontrakten med G2 indeholder en bestemmelse om "Abode", der må forstås som "bolig".

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om hæftelse gjort gældende, at H1 har udvist forsømmelighed.

Skatteministeriet har i den forbindelse gjort gældende, at bevisbyrden efter ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, forarbejderne og praksis påhviler H1 ApS.

Skatteministeriet har nærmere anført, at hvis der er momenter, der peger på arbejdsudleje er det forsømmeligt ikke at indeholde A-skat. Foreligger der arbejdsudleje vil der være forsømmelighed. Der foreligger ikke retspraksis om, at der ikke er statueret forsømmelighed ved arbejdsudleje.

Da samtlige momenter peger på arbejdsudleje foreligger der forsømmelighed.

Det er uden betydning, at H1 har anvendt andre danske entreprenører, men forskellen er netop, at de automatisk er skattepligtige.

Skatteministeriet har overfor påstanden om hjemvisning gjort gældende, at kravet er fremsat på baggrund af fakturaerne.

Efter kildeskattelovens § 48 B skal SKAT indeholde 30 % af bruttoindtægten. Tilsvarende fremgår af ligningsvejledningen H1 har ikke fremlagt dokumentation for den faktiske lønudbetaling, og om arbejderne er socialt sikrede i hjemlandet. SKAT har derfor været forpligtet til at opkræve 30 % af den samlede udbetaling og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. I sagen fra SKAT var der netop fremlagt dokumentation for lønnen og, at der var social sikring i hjemlandet. I denne sag er der ikke hjemmel for SKAT til skønne.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende ugyldighed gjort gældende, at afgørelsen om hæftelse er fyldestgørende begrundet og at en eventuelt manglende begrundelse ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke skal føre til ugyldighed.

Skatteministeriet har nærmere anført, at den korte begrundelse hænger sammen med, at der efter SKATs opfattelse ikke er nogen tvivl om, at der var tale om arbejdsudleje. Det skal ses i sammenhæng med, at der efter praksis automatisk statueres forsømmelighed, hvis der er tale om arbejdsudleje. Desuden er der - efter anmodning fra H1 ApS - truffet afgørelse på det foreliggende grundlag.

Selv om retten måtte fastslå, at begrundelsen ikke var fyldestgørende, foreligger der ikke konkret væsentlighed. Afgørelsen er materiel korrekt. En eventuel manglende begrundelse kan i denne sag under ingen omstændigheder føre til ugyldighed. Hvis H1 ApS havde haft svært ved at forstå afgørelsen, ville de ikke have bedt om en afgørelse på det foreliggende grundlag.

Rettens begrundelse og afgørelse

Aftalerne med G1 og G2 er indgået mundtligt. Det er oplyst, at der først er udarbejdet kontrakter på et senere tidspunkt i forbindelse med, at SKAT kom ind i sagen. Entreprisekontrakternes henvisning til AB92 - og de udfyldende regler heri - kan derfor ikke tillægges særligt vægt.

Kontrakterne, der er lavet efterfølgende, er uden særlige oplysninger om det arbejde, der skulle udføres, og vilkårene herfor.

A har forklaret, at G1 og G2's arbejde var mangelfuldt. H1 ApS lod et dansk firma udbedre manglerne for H1 ApS's regning. H1 ApS har således handlet som om, det var selskabet selv, der havde ansvaret for arbejdet.

Fakturabeløbene stemmer ikke overens med de beløb, der fremgår af entreprisekontrakterne Ifølge fakturaerne er en meget stor del af det samlede fakturabeløb afregnet i forhold til tidsforbrug. As forklaring om, at afregning efter tidsforbrug handler om ekstraarbejder eller a conto betalinger, er ikke tilstrækkelig til at afkræfte formodningen om, at der i overvejende grad er afregnet efter tidsforbrug.

Det fremgår, at materialer er leveret af H1 ApS.

Efter As forklaring bestemte G1 selv antallet af medarbejdere, men A kunne ringe til OI og bede ham om, at der blev sat flere arbejdere ind.

Efter en samlet vurdering af sagen, finder retten, at der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens 43, stk. 2, litra h.

Den omstændighed, at arbejderne i G1 på grund af sprogvanskeligheder har fået instruktioner af OI og at G1 selv kom med pensler mv., kan ikke føre til andet resultat.

H1 ApS har ikke godtgjort, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt.

H1 ApS hæfter derfor for den kildeskat og det arbejdsmarkedsbidrag der skulle være indeholdt efter kildeskattelovens § 48 B, jf. § 69 og arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 9, jf. § 15, stk. 2.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn. Der er endvidere ikke dokumentation for, at arbejderne var socialt sikret i deres hjemland. SKAT har derfor ikke haft grundlag for at fastsætte det beløb, der skal indeholdes, til et mindre beløb end 339.564 i A skat og 98.424 kr. i arbejdsmarkedsbidrag H1 ApS's hjemvisningspåstand tages derfor ikke til følge.

Retten finder ikke at SKATs begrundelse for, om der foreligger forsømmelighed, er mangelfuld. Afgørelsen om hæftelse er derfor ikke ugyldig.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostninger:

H1 ApS skal betale 60.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der lagt vægt på sagens karakter, værdi og omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes

Sagsøgeren, H1 ApS, skal betale 60.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.