D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed
Erklæringer og konsulentvirksomhed
Kosmetiske behandlinger
Tandproteser/tandimplantater
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlægevirksomhed omfatter bl.a.:

Forebyggelse af instrumentel og medikamentel art
Diagnostik og behandling af anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt), læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

EU's momsudvalg har i guideline af 30. maj 2016 (Working paper 902) enstemmigt udtalt, at tandteknikervirksomhed omfatter tjenesteydelser præsteret af tandteknikere i deres erhvervsmæssige egenskab, og som er omfattet af den typiske jobbeskrivelse for en tandtekniker. Momsudvalget bekræfter enstemmigt at sådanne tjenester bl.a. omfatter fremstilling af faste proteser (herunder kroner, broer og implantater), flytbare proteser (herunder proteser og aftagelige delproteser), maxillofacial proteser og dental udstyr (f.eks ortodontiske apparater og tilbehør såsom tandbeskytter), samt fremstilling af en 3D-scanninger, der er nødvendige for udarbejdelsen af tandproteser.

Endvidere har EF-domstolen udtalt, at momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker. Se C-401/05, VPD Dental Laboratory NV.

Erklæringer og konsulentvirksomhed

Ifølge Sundhedsministeriet udgør en del af den tandlægefaglige virksomhed:

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge
Attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet.

Disse erklæringer og attester er derfor fritaget for moms.

Tandlægers konsulentydelser til fx forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader er ikke momsfri tandlægevirksomhed. Se TfS1998, 417TSS.

Kosmetiske behandlinger

EU-domstolen har udtalt, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at behandlinger udført af tandlæger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, som udgangspunkt vil være udelukket fra momsfritagelsen.

Dette vil i praksis omfatte eksempelvis

isætning af tandsmykker
hvidtning/afblegning af tænder.

Foretages afblegningen af tænderne som en integreret del af en momsfritaget behandling i form af eksempelvis udbedring af tandskader efter ulykker mv., så vil afblegningen være momsfritaget.

Behandlinger, der kan have et kosmetisk islæt, i form af eksempelvis enhver form for retning af tænder, udskiftning af sølvfyldninger med plastfyldninger, påsætning af facader ved udbedring af tandskader, udskiftning af midlertidige plastfyldninger mv. er alle momsfritagne behandlinger, idet disse behandlinger som overvejende hovedregel foretages med baggrund i en terapeutisk indikation.

Tandproteser/tandimplantater

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, være opfyldt to betingelser:

leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker
der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål)

Da momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse skal den ifølge EU-domstolens faste praksis fortolkes indskrænkende.

Tandlæger og tandteknikere

EU-domstolen har i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV udtalt, at artikel 132, stk. 1, litra e, ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms, men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte erhverv, nemlig tandlægeerhvervet og tandteknikererhvervet.

Dette betyder i praksis, at kun tandproteser leveret af personer, som har opnået autorisation som henholdsvis tandlæge eller klinisk tandtekniker i henhold til autorisationsloven, eller personer, der har gennemgået og bestået en uddannelse som tandtekniker, kan opfylde betingelserne for at levere tandproteser omfattet af momsfritagelsen.

I ganske særlige tilfælde kan også tillærte tandteknikere anses for at opfylde uddannelseskravet. Se eksempelvis Landsskatterettens kendelse SKM2013.43.LSR, hvor en tillært tandtekniker med 25 års erfaring kunne anses for at opfylde kravet. Der skal i disse tilfælde foretages en konkret vurdering.

Det bemærkes, at alle danske leverandører af tandproteser i henhold til EU's direktiver om medicinsk udstyr skal registreres i Sundhedsstyrelsen. Der ligger imidlertid ikke heri nogen godkendelse af den enkeltes faglige kundskaber.

Samme holdning har EU's momsudvalg givet udtryk for i en guideline af 30. maj 2016 (Working paper 902). Det fremgår heraf, at udvalget er af den næsten enstemmige opfattelse, at tandteknikere som omhandlet i artikel 132 (1) (e), i momssystemdirektivet kun omfatter de afgiftspligtige personer, der - uafhængigt af deres retlige form - besidder de nødvendige faglige kvalifikationer til at udføre væsentlige aktiviteter inden for den typiske jobbeskrivelse for en tandtekniker.

Kravet om, at der skal være tale om en tandlæge eller en tandtekniker, er ligeledes gældende, når en afgiftspligtig person erhverver tandproteser mv. fra udlandet, og det skal vurderes, hvorvidt modtageren skal beregne importmoms/erhvervelsesmoms. I disse situationer skal modtageren kunne dokumentere, at leverandøren opfylder kravet om at være enten tandlæge eller tandtekniker.

Momsudvalget har herom i guidelinen ligeledes næsten enstemmigt bemærket, at momsfritagelsen ved erhvervelser af tandproteser inden for EU eller endelig indførsel af sådanne varer fra tredjelande skal opfylde betingelserne i artikel 132, stk. 1, litra e i momssystemdirektivet. Dette uanset de mulige praktiske problemer, som afgørelsen af, om leverandøren af disse proteser kvalificerer sig som en tandlæge eller tandtekniker, måtte medføre. Medlemsstaterne har således ikke har ret til i et forsøg på at lindre bevisbyrden at anvende en formodning ifølge hvilken, det er almindeligt antaget, at proteser leveres af tandlæger eller tandteknikere. En formodning af en sådan generel karakter er ikke tilladt, da det sætter de betingelser, der er indeholdt i momsfritagelsen, nemlig at leveringen skal foretages af en tandlæge eller en tandtekniker, ud af kraft.

Tandproteser

Tandproteser kan erstatte en eller flere tænder i patientens mund. De kan være faste eller aftagelige og fremstilles ved, at der tages et aftryk eller en digital registrering af tand, kæbe og evt. blivende resttænder på patienten. Ud fra dette fremstilles en arbejdsmodel/digital kopi, som indsættes i en fysisk artikulator eller behandles i et software, som er en kunstig kæbe med kæbeled, så det naturlige sammenbid, kæbernes stilling og tyggebevægelserne kan genskabes.

De kunstige tænder sættes derefter op i voks, hvorefter de skal prøves i munden på patienten. Selve tandprotesen er fremstillet af akryl eller et andet hårdt plastmateriale og selve tænderne af akryl eller porcelæn.

Ved faste tandproteser kan tanderstatningen eller flere tænder være fremstillet af plast, porcelæn eller metal. De støbes, presses eller opbygges lagvis til de passer eksakt og genskaber den oprindelig former, funktion og æstetik.

En tandprotese kan på denne baggrund defineres som medicinsk udstyr efter mål, et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone o. lign.

Herved kan standardiserede dentaltekniske produkter ikke omfattes af momsfritagelsen.

Denne fortolkning har støtte i formålet bag momsfritagelsen, som er at sikre, at tandlægers arbejdsydelser ikke pålægges moms af hensyn til at undgå en fordyrelse af behandlingen for kunderne, jf. pkt. 76-85 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV.

Videre har EU's momsudvalget i en guideline af 30. maj 2016 (Working paper 902) næsten enstemmigt udtalt, at udtrykket "tandproteser" som omhandlet i artikel 132 (1) (e), i momsdirektivet skal ses som bredt nok til også at omfatte levering af dele af en tandprotese, som er typisk fremstillet af tandlæger eller tandteknikere. Ifølge den næsten enstemmige opfattelse af Momsudvalget omfatter dette dog ikke levering af dentalkomponenter og materiale, der anvendes til fremstilling af tandproteser.

Individuelle apparaturer

I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik.

Apparatur til kæbekirurgi bruges ofte som "proteser" ved større behandlinger, hvor dele af ansigtet og mundhulen er fjernet. Disse kaldes også for obturatorer.

Tandimplantater

Et tandimplantat er en kunstig tandrod i form af en skrue af titanium, der implanteres i kæben, og hvorpå der kan monteres eksempelvis en tandkrone eller forankringselement til faste eller aftagelige tandproteser. Implantatet indopereres i patientens kæbeknogle, og patientens knoglevæv adapterer herefter sig til implantatets overflade, hvorved implantatet bliver fast forankret i knoglen.

Implantater er standardiserede komponenter som findes i forskellige størrelser. Af omkostningsmæssige årsager laves de i praksis ikke individuelt, men de udvælges individuelt til den enkelte patients kæbemorfologi.

Under hensyn til, at der er tale om standardiserede dentaltekniske produkter, kan levering af tandimplantater ikke anses for tandproteser i direktivets forstand, og leveringen kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen. Se SKM2015.798.LSR.

Abutments

Forbindelsesleddet mellem implantat og tandprotesen kaldes et abutment (mellemled) og er oftest en standardiseret komponent. I disse tilfælde kan levering af abutments ikke momsfritages.

I særlige tilfælde er det imidlertid nødvendigt at specialfremstille abutments og hvis de konstrueres/fræses individuelt kan de betragtes som individuelt medicinsk udstyr efter mål. Herved kan abutments i særlige tilfælde falde ind under begrebet tandproteser i momsfritagelsens forstand.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: