Skatteforlaget

    

D.A.5.3.7 Undervisning, hvor leverandøren ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende

Afsnittet handler om momsfritagelse af undervisningsydelser, hvor leverandøren ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Forudsætninger for momsfritagelse leverancer til undervisningsudbydere
• Ansvaret for ydelsen til undervisningsudbyderen
• Leverancer til udbydere af momspligtig kursusvirksomhed
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Undervisning er momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., mens kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje, er momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Momsfritagelsen af undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, omfatter uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Det bemærkes hertil, at Danmark har implementeret betingelsen i momssystemdirektivet om, at undervisningen skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, derved, at når en udbyder af undervisning, som efter sin art falder ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., så anses udbyderen i relation til leveringen af denne undervisning for at være et organ, som er anerkendt af Danmark, i momssystemdirektivets forstand. Se afsnit D.A.5.3.6.

Ligeledes fritager momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j, privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Det kan på denne baggrund konkluderes, at de momsfritagne tjenesteydelser vedrørende undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren. Dette gør sig ligeledes direkte gældende i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., ses herved ikke at indeholde noget krav om, at udbyderen af momsfritaget undervisning skal stå i direkte kontraktforhold til modtageren af undervisningen.

At leverandører, der ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende, af undervisning kan opfylde betingelserne for momsfritagelse ses ligeledes af EU-domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz. I denne sag leverede Thomas Eulitz ydelser til en undervisningsinstitution bestående i undervisning, eksamination, samt faglig og organisatorisk ledelse.

Ansvaret for selve undervisningen over for eleverne påhvilede undervisningsinstitutionen og ikke Thomas Eulitz. Domstolen slog i sagen fast, at de pågældende undervisningsydelser kunne udgøre privattimer givet af undervises på skole- eller universitetsniveau, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j. Ligeledes kunne Thomas Eulitzs øvrige ydelser bestående i eksamination samt faglig og organisatorisk ledelse opfylde betingelserne for momsfritagelse i det omfang, at disse i det væsentlige blev udøvet inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau.

Der kan ligeledes henvises til præmis 32 i EU-domstolens dom i sag C-445/05, Werner Haderer, hvoraf det fremgår, at det ikke er en betingelse for momsfritagelse i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j, at der består et direkte kontraktforhold mellem modtagerne af timerne og den underviser, der giver disse.

Endelig anerkender EU-domstolen ligeledes princippet i sagen C-434/05, Horizon College, hvor EU-domstolen under besvarelsen af spørgsmål 1, netop foretager en nærmere vurdering af, hvorvidt ydelser i form af udlejning af undervisere i sig selv kan anses for omfattet af momsfritagelsen - uagtet af leverandøren ikke står i direkte kontraktforhold til eleverne/de studerende.

Skatterådet har med baggrund heri i SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR anerkendt, at undervisning kan leveres momsfritaget af leverandører, der ikke står i kontraktforhold til eleven/den studerende.

Forudsætninger for momsfritagelse af leverancer til undervisningsudbydere

Den afgørende betingelse for, at undervisningsydelser leveret af en virksomhed, der ikke står i kontraktforhold til eleverne/de studerende, kan anses for omfattet af momsfritagelsen, er, at den pågældende ydelse set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., samt at den ikke på samme måde falder ind under ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være til stede

• en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende
• det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende
• en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer

Domstolen understreger særligt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig del af momsfritaget undervisning, men dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Endvidere udtaler EU-domstolen i sag C-473/08, Eulitz, at de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af timer givet af undervisere på skole- og universitetsniveau som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j, er overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende inden for rammerne af en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv.

I samme forbindelse understreger domstolen, at timer givet af undervisere på skole- og universitetsniveau ligeledes omfatter faglig undervisning, idet der ikke i momsmæssig henseende er grundlag for at sondre mellem undervisning af elever eller studerende, som følger en grundlæggende skole- eller universitetsuddannelse, og undervisning af personer, der allerede har bestået en skole- eller universitetseksamen og på grundlag heraf deltager i en faglig uddannelse. Se præmis 35.

Ansvaret for ydelsen til undervisningsudbyderen

Ved vurderingen af, om ydelsen fra leverandøren til undervisningsudbyderen opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning, er det afgørende, at underleverandørens ansvar over for den modtagende institution relaterer sig til netop disse - og ikke blot til eksempelvis administrative opgaver, udlejning af undervisere eller lignende, jf. også præmis 66 i EU-domstolens dom i sag C-2/95, SDC.

Det er således af afgørende betydning for momsfritagelse af en ydelsen, at leverandøren af ydelsen er ansvarlig over for undervisningsudbyderen for ydelsens undervisningsmæssige indhold forstået på den måde, at leverandøren er ansvarlig for, at der i kraft af ydelsen sker en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende inden for rammerne af en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv.

Det afgørende er her, hvad leverandøren er ansvarlig for i henhold til den kontraktslige forpligtelse med udbyderen af uddannelsen, og ikke hvem leverandøren er ansvarlig over for, herunder om leverandøren er ansvarlig over for eleverne eller de studerende. Se i denne henseende præmis 37 i EU-domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz, hvor momsfritagelse af en underleverandørydelse anerkendtes på trods af, at ansvaret for undervisningen i forhold til eleverne påhvilede udbyderen af undervisningen og ikke underleverandøren.

Se endvidere Skatterådets afgørelser i SKM2015.87.SR og SKM2015.269.SR

Eksempler

I SKM2015.87.SR udlånte en erhvervsskole undervisere til andre uddannelsesinstitutioner, ligesom erhvervsskolen leverede undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner.

Skatterådet kom frem til, at i tilfælde, hvor der efter aftalens indhold var tale om udlån af undervisere, så relaterede skolens ansvar i henhold til aftalen med uddannelsesinstitutionen alene tilrådighedsstillelsen af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning - dette ansvar påhvilede den modtagende undervisningsinstitution over for dennes elever.

Modsat konkluderede Skatterådet i de tilfælde, hvor der efter aftalens indhold var tale om levering af uddannelsesydelser, så relaterede skolens ansvar i henhold til aftalen med uddannelsesinstitutionen til

• en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende,
• det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende
• leverer dette inden for en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer

hvilket netop udgør de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

I SKM2015.87.SR leverede erhvervsskolen endvidere censorydelser til andre erhvervsskoler, og Skatterådet anerkendte, at også disse ydelser var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Derimod kunne udlejning af uddannelsesudstyr ikke anses for at opfylde de væsentlige og specifikke funktioner ved ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Leverancer til udbydere af momspligtig kursusvirksomhed

Kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje, er momspligtig. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Alle betingelserne i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal være opfyldt, førend undervisningsydelser kan omfattes af denne momspligt.

I disse tilfælde vil leverandøren til udbyderen af undervisningen altid ligeledes opfylde betingelserne om, at der er tale om kurser primært rettet mod virksomheder og institutioner.

Det følger imidlertid ikke i naturlig konsekvens heraf, at leverandøren på ligefod med udbyderen driver virksomheden med gevinst for øje, og der kan derfor opstå situationer, hvor udbyderen af undervisning er momspligtig i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., mens leverancer til udbyderen til brug for denne undervisning, ikke opfylder betingelserne i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., og disse ydelser er derfor momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-473/08, Eulitz	Ud over sin virksomhed som underviser og eksaminator varetog Thomas Eulitz den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle af kurserne, således at han med de andre undervisere skulle aftale indholdet af og tidspunkterne for deres undervisning og for deltagerne var den centrale kontaktperson i spørgsmål vedrørende disse kurser. Under alle omstændigheder skal der, uden at det er nødvendigt at gennemgå de tre omstændigheder, som er opregnet i det andet præjudicielle spørgsmål, henvises til, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Thomas Eulitz har udøvet virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, som blev udbudt af tredjemand, EIPOS. Ifølge forelæggelsesafgørelsen var det dette organ - og ikke Thomas Eulitz - som havde ansvaret for den uddannelsesinstitution, ved hvilken Thomas Eulitz gav undervisning, og som leverede uddannelsesydelser til deltagerne i denne undervisning. Som den tyske og den græske regering har anført, udelukker denne omstændighed i sig selv, at Thomas Eulitz - og dermed Eulitz GbR - kan anses for at have givet »privattimer« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j). Det andet forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan en person som Thomas Eulitz, der er selskabsdeltager i det i hovedsagen sagsøgende selskab, og som leverer ydelser i sin egenskab af underviser inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der udbydes af tredjemand, ikke anses for at have givet "privattimer" i denne bestemmelses forstand.
C-434/05, Horizon College	Det første spørgsmål, sammenholdt med det tredje spørgsmål, skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), skal fortolkes således, at udtrykket »uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling« ikke omfatter den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution i denne bestemmelses forstand, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.
Højesteretsdomme
SKM2006.621.HR	Som anført af landsretten må kurset på X Kro primært anses for rettet mod personer, der praktiserede akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt.
Landsskatteretskendelser
SKM2013.692.LSR	Undervisning af skolebørn under 18 år om kroppens udvikling var momspligtig levering som led i virksomhed med gevinst for øje.
SKM2010.851.LSR	Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse SKM2009.691.SR, fsva. spørgsmål 1 og 3. Landsskatteretten finder, at de omhandlede undervisningsydelser i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, er momspligtige underleverandørydelser. Der henvises til sag C-434/05, Horizon College, hvoraf fremgår at momsfritagelse for undervisning ikke omfatter en lærer som stilles til rådighed og skal undervise under den købende institutions ansvar.
TfS1995, 426MNA	Nævnet har truffet afgørelse om, at uddannelsescentret er afgiftspligtigt efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., af de kurser, der leveres til arbejdsformidlingen, da de pågældende kurser må anses som rettet mod denne og ikke mod de enkelte arbejdsledige deltagere i kurserne. Nævnet har herved lagt til grund, at udtrykket "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset. Henvisningen til den faktiske deltagerkreds i lovbemærkningerne omhandler efter nævnets opfattelse alene den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. (..) Endelig bemærkede nævnet med hensyn til den tidligere nævnsafgørelse af TfS1994, 775MNA, at udtrykket "den endelige kunde" i denne sag om underleverancer af undervisningsvirksomhed er anvendt for at understrege, at hovedentreprenøren - kursusvirksomheden - ikke var aftager af kursusvirksomhed.
SKAT
SKM2015.269.SR	En underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, hvis underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen. I sagen anerkendte Skatterådet, at Spørgers leverancer i form af udlagt undervisning måtte anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse.
SKM2015.87.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.
SKM2013.706.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af kurser i køreteknik til brug for erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort og erhvervsmæssig efteruddannelse er omfattet af momsfritagelsen af undervisning. Det bemærkes videre, at ydelserne i form af undervisning i køreteknik heller ikke kan anses for momsfritagne underleverandørydelser til X eller Y. Der er herved henset til, at Spørger efter det oplyste ikke er ansvarlig over for kursusdeltagerne for undervisningen, ligesom det er X og Y, der er udbydere af de momsfritagne AMU-kurser, hvori ydelserne i form af undervisning i køreteknik indgår. Se herved C-473/08 Thomas Eulitz. Ligeledes kan kurset i køreteknik heller ikke anses for at udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningsydelserne beskrevet i momsfritagelsen, idet kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte.
SKM2009.691.SR	Skatterådet bekræfter, at virksomhed X er momspligtig af salg af arbejdskraft til brug ved undervisning til uddannelsesinstitutioner, (Spørgsmål 2). Virksomhed X er momspligtig af salg af arbejdskraft til kommercielle virksomheder, der leverer momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (Spørgsmål 4). Virksomhed X er momspligtig af salg af arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle virksomheder, der leverer momspligtig kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. (Spørgsmål 5). Leveringen af arbejdskraft til brug ved undervisning vil ikke kunne blive fritaget som en ydelse i nær tilknytning til undervisning, allerede fordi den undervisning, der udgør hovedydelsen, er momspligtig. (Spørgsmål 5).	Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse SKM2009.691.SR, fsva. spm. 1 og 3. Se SKM2010.851.LSR.