Skatteforlaget

    

D.A.5.5.2 Ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning.

Afsnittet indeholder:

• Sports- og idrætsaktiviteter
• Betingelsen om "i nær tilknytning"
• Betydningen af modtagerens forhold i relation til momsfritagelsen
• Salg af adgang til sportsfaciliteter/udlejning af fast ejendom
• Eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning
• Eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær til knytning til sportsaktiviteter og fysisk træning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Sports- og idrætsaktiviteter

Det er kun sports- eller idrætsaktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen. Når man vurderer, hvad der kan regnes for sportsaktiviteter, kan man bl.a. lægge vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvor aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF), Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Skatteministeriet har eksempelvis udtalt, at Dansk Kennel Klub er omfattet af momsfritagelsen, hvad angår agilitytræning og - konkurrencer, da der er tale om ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning. Se SKM2003.339.TSS.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse efter § 13, stk. 1, nr. 5. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner. Se TfS1999, 662TSS.

Betingelsen om "i nær tilknytning"

Det er kun ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. I henhold til EU-domstolens faste praksis betyder dette, at kun ydelser, som er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter, er omfattet af momsfritagelsen.

Ydelser, der tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med andre virksomheder, er derfor momspligtige.

I praksis betyder det bl.a., at der som udgangspunkt skal betales moms af enhver form for varesalg, selvom salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv. Se dog afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer og D.A.5.21 om almenvelgørende foreninger.

Se EU-domstolens dom i sag C-495/12, hvor domstolen fastslog, at en golfklubs green fee-indtægter, der blev betalt af besøgende ikke-medlemmer for brug af klubbens bane, ikke udgør "yderligere indtægter" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 134, litra b), i direktiv 2006/112. Golfbanen er nødvendig for at udøve golfsporten, og den ydelse, der består i at give brugsret til en golfbane, har derfor nær tilknytning til udøvelsen af sport i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 132, stk. 1, litra m), i direktiv 2006/112, uafhængigt af om den pågældende person spiller golf regelmæssigt eller organiseret eller med henblik på deltagelse i sportskonkurrencer.

Betydningen af modtagerens forhold i relation til momsfritagelsen

Momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning skal fortolkes sådan, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, også omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform. Det er forudsat, at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til sportsaktiviteten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af aktiviteten. Det er desuden forudsat, at ydelsen præsteres af et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport.

Det følger heraf, at når man skal bedømme, om tjenesteydelsen er fritaget for moms, så er

• identiteten af den formelle modtager af en tjenesteydelse og
• den juridiske form, hvorunder modtageren er omfattet af fritagelsen

uden relevans. Se EF-domstolens dom i sagen C-253/07, Canterbury Hockey Club.

Dette betyder, at eksempelvis tjenesteydelser fra hovedforbund til specialforbund vil være omfattet af momsfritagelsen. Derimod er tjenesteydelser, som ikke opfylder disse kriterier, ikke omfattet af momsfritagelsen. Her tænkes der specielt på tjenesteydelser, som er forbundet med sportsklubber og deres funktionsmåde, som eksempelvis rådgivning om marketing og opnåelse af sponsorater.

Salg af adgang til sportsfaciliteter/udlejning af fast ejendom

Afgrænsningen mellem, hvornår der er tale om salg af momsfrie ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om momsfri udlejning af fast ejendom, har SKAT vurderet nærmere i et styresignal. Afgrænsningen har relevans, da der kan være adgang til frivillig momsregistrering efter ML § 51, hvis der er tale om udlejning af fast ejendom. Se SKM2009.517.SKAT.

Generelt gælder det, at hvis man midlertidigt overdrager brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må det regnes for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 5. Overlader man derimod brugsretten i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at bruge banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom, som er omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Se også

Se også afsnit D.A.5.8 om udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Salg af adgang til en golfbane

I en sag om salg af adgang til en golfbane har EF-domstolen bemærket, at drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men også en lang række kommercielle aktiviteter. Det kan eksempelvis være overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg osv. Udlejningen kan derfor ikke udgøre hovedydelsen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder. Domstolen bemærkede supplerende, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget og varigheden af brugsperioden, fordi varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale. Se EF-domstolens sag C-150/99, Lindöpark AB.

En forenings udlejning af en skydebane

Landsskatteretten har udtalt, at en forenings udlejning af en skydebane er en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til udøvelsen af sportaktiviteter eller fysisk træning efter ML § 13, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten udtalte, at sporten baneskydning vanskeligt kan praktiseres uden en bane, samt at den tjenesteydelse, som blev præsteret, var muligheden for at dyrke sporten snarere end muligheden for at bruge en bane, og den nødvendige nære forbindelse mellem formål, sport og tjenesteydelse var derfor til stede. Retten bemærkede desuden, at udlejning af banerne både på betalingskortbasis og i forbindelse med turneringer og lignende var ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, da en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode. Se SKM2008.587.LSR.

Mulighed for at kombinere reglerne for udlejning af fast ejendom henholdsvis salg af adgang til sportsfaciliteter

Skatterådet har afgjort, at det er muligt for samme idrætshal at kombinere reglerne for udlejning af fast ejendom henholdsvis salg af adgang til sportsfaciliteter. Det har ikke nogen indflydelse på vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, når det af en treårig lejekontrakt fremgår, at timesatsen fastsættes for et år ad gangen. Når en etårig lejekontrakt efter udløb bliver forlænget med yderligere et år, så er det udelukkende timeantallet i den nye etårige lejeperiode, der skal indgå i vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom eller adgang til sportsfaciliteter. Se SKM2013.711.SR

Eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning

Nedenstående er eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning, der er fritaget for moms.

• Udlejning af skabe til golfudstyr m.v.

Det daværende Momsnævn har udtalt, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, fordi det regnes for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning. Se TfS1996.124.MN. Fritagelsen omfatter desuden rideklubbers udlejning af skabe til medlemmerne.

• Udlejning af skøjter

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenesteydelser i form af leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må regnes for at være en ydelse i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 5. Se SKM2003.19.TSS.

• Ydelser ved trav- og galopløb

Det daværende Momsnævn har også truffet afgørelse om, at en række ydelser (fx registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må regnes for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, da der i altovervejende grad var tale om amatørsport. Se TfS1996, 362MN.

Eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning

Nedenstående er eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning.

• Restaurationsydelser

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne ydelser, selv om ydelserne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

• Sponsor-, reklame- og annonceindtægter

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lignende, skal betale moms af indtægterne. Det samme gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som betaling for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal desuden betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

• Transferindtægter

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser. Se ML § 4, stk. 1, 2. punktum og SKM2012.62.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at køb af ret til en andel i transfersum som passiv investor er en momspligtig aktivitet.

• Træning af heste

Landsretten har slået fast, at der ikke foreligger en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Se UfR1968, 872ØLR. Hvis en ansat instruktør i en rideklub tilrider heste, der er ejet af klubbens medlemmer, regnes tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se afsnit D.A.5.3 om undervisnings- og kursusvirksomhed.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-22/15, Europa-Kommissionen mod Kongeriget Nederlandene	Kongeriget Nederlandene havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, artikel 24, stk. 1 og artikel 133 sammenholdt med artikel 132, stk. 1, ved at momsfritage udlejning af kaj- og bådpladser til medlemmer af vandsportsforeninger (sejlklubber) i forbindelse med navigations- eller fritidsvirksomhed, der ikke kan sidestilles med udøvelsen af sport eller fysisk træning. Derudover at have begrænset fritagelsen til kun at gælde vandsportsforeninger, som ikke har ansatte.	(Dommen er på fransk og nederlandsk, domskonklusionen er på dansk) xUdlejning af kaj- og bådpladser udgør i henhold til dansk praksis ikke sådanne ydelser som er i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning, der er fritaget for moms, ligesom momsfritagelsen ikke er begrænset til sports- og idrætsforeninger, som ikke har ansatte. SKAT anser derfor ikke, at dommen har betydning for dansk praksis. Se også D.A.5.21.5.x
C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne	'Udlejning af fast ejendom' kan ikke udgøre tilrådighedsstillelse mod vederlag af et fodboldstadion i henhold til en aftale, som forbeholder ejeren visse rettigheder mv., og hvorefter ejerens ydelse af forskellige tjenester, bl.a. vedligeholdelse, rengøring, pasning og sikring af, at faciliteterne lever op til standarderne, svarer til 80% af den aftalte modydelse.	SKAT overvejer ved redaktionens afslutning stadig dommens konsekvenser for dansk praksis. Se også D.A.5.8.4.1.3.2
C-495/12, Briedport and West Dorset Golf Club Limited	En golfklubs green fee-indtægter, betalt af besøgende ikke-medlemmer for brug af klubbens bane, er omfattet af momsfritagelsen af ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning, idet "yderligere indtægter" i artikel 134, litra b), i direktiv 2006/112 ikke kan fortolkes på en måde, der fører til en begrænsning af anvendelsesområdet for fritagelsen i direktivets artikel 132, stk. 1, litra m), i forhold til om modtageren af den omhandlede ydelse er medlem eller ikke-medlem. Indtægterne kan endvidere ikke generelt udelukkes fra fritagelsen på grundlag af modtagerens status, jf. direktivets artikel 133, stk. 1, litra d), hvorefter medlemsstaterne for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde kan gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at fritagelserne ikke må kunne skabe konkurrenceforvridning til skade for momspligtige erhvervsvirksomheder.
C-18/12, Mesto Zamberk	Ikke-organiserede, usystematiske sportsaktiviteter, der ikke har deltagelse i sportskonkurrencer for øje, kan også udgøre udøvelse af sport. Adgang til et vandland, der ikke alene tilbyder de besøgende et kompleks, der tillader sportsaktiviteter, men også andre former for underholdning og rekreation, kan udgøre en levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport, selv om ydelsen er sammensat af flere elementer, som ikke har en sådan tilknytning. Se D.A.4.1.6.1 om sammensatte ydelser.
C-253/07, Canterbury Hockey Club	Momsfritagelsen skal fortolkes sådan, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, også omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform, forudsat at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til sportsaktiviteten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af aktiviteten, at de præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport.
C-150/99, Lindöpark AB	Drift af en golfbane omfatter normalt ikke kun en passiv overladelse af en bane, men også en lang række kommercielle aktiviteter. Det kan være overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg osv. Når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, kan udlejningen af golfbanen derfor ikke udgøre hovedydelsen.
Landsretsdomme
UfR1968, 872ØLR	Landsretten har udtalt, at der ikke foreligger en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.587.LSR	En forenings udlejning af en skydebane er omfattet af fritagelsesbestemmelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.
TfS1996, 362MN	En række ydelser fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb var undtaget fra momspligten.
TfS1996, 124MN	Momsnævnet har udtalt at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms.
SKAT
SKM2013.711.SR	Afgørelsen vedrører forskellige spørgsmål vedrørende udlejning af fast ejendom hhv. salg af adgang til sportsfaciliteter. Det er muligt for samme idrætshal at kombinere reglerne for udlejning af fast ejendom hhv. salg af adgang sportsfaciliteter. Det har ikke nogen indflydelse på vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, når det af en treårig lejekontrakt fremgår, at timesatsen fastsættes for et år ad gangen. Når en etårig lejekontrakt efter udløb bliver forlænget med yderligere et år, så er det udelukkende timeantallet i den nye etårige lejeperiode, der skal indgå i vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom eller adgang til at stille sportsfaciliteter til rådighed.
SKM2012.62.SR	Skatterådet bekræfter, at køb af en andel i transfersum som passiv investor, er en momspligtig aktivitet.
SKM2009.517.SKAT	Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må regnes for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at bruge banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.
SKM2003.339.TSS	Konkurrencer og træning med hunde indenfor agility er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.
SKM2003.19.TSS	Styrelsen har udtalt, at den omhandlede ydelse i form af leje af skøjter må regnes for at være en ydelse i nær tilknytning til sportsaktivitet eller fysisk træning, der er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 5.
TfS1999, 662TSS	Danmarks Jægerforbund er ikke omfattet af momsfritagelsen, hvad angår de aktiviteter, som er nævnt i forbundets vedtægter. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner.