Skatteforlaget

      

C.A.5.13.1.2.2 Særligt om hovedaktionærer mv. og undtagelse fra hovedreglen om beskatning

Dette afsnit beskriver, hvornår der er tale om en hovedaktionær samt under hvilke omstændigheder, der undtages for beskatning efter reglen i LL § 16, stk. 9 for hovedaktionærer og personer med væsentlig indflydelse eller undtages for beskatning efter LL § 16 A, stk. 5 for hovedaktionærer.

Afsnittet indeholder:

• Hvornår er der tale om en hovedaktionær?
• Undtagelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvornår er der tale om en hovedaktionær?

Definition

En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 4, stk. 1 og 2, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, som på noget tidspunkt inden for de seneste fem år

• ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller
• råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Aktier erhvervet i forbindelse med omdannelsen af personligt ejet virksomhed

Hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er aktierne hovedaktionæraktier, hvis den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har

• ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller
• rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Ved opgørelsen af aktiekapitalen i et selskab ses bort fra selskabets beholdning af egne aktier.

Aktier ejet af ægtefælle og nære slægtninge

Ved afgørelsen af om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder over eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges

• ægtefælle
• forældre
• bedsteforældre
• børn, børnebørn og disses ægtefæller
• dødsboer efter de nævnte personer.

Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til den nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Se ABL § 4, stk. 2.

Aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde mv., som den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en væsentlig indflydelse over, skal regnes med. Se ABL § 4, stk. 2.

Definition: Væsentlig indflydelse

Der er tale om væsentlig indflydelse på grund af aktiebesiddelse, hvis en eller flere af de personer, der er nævnt i det ovenstående afsnit direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

Hvis aktierne er optaget til handel på et reguleret marked, kan væsentlig indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct. Se ABL § 4,stk. 2, sidste punktum.

Konvertible obligationer skal ikke regnes med ved afgørelsen af, om den skattepligtige efter ABL § 4, stk. 1 og 2 ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i aktieselskabet. Se ABL § 4, stk. 3.

Se også

Se også afsnit C.B.2.1.3.2.4 for definitionen af hovedaktionæraktier.

Bolig stillet til rådighed af datterselskab

En hovedaktionær, der får stillet en bolig til rådighed af et datterselskab, hvor datterselskabet er ejet af det selskab vedkommende er hovedaktionær i, skal beskattes efter LL § 16 A stk. 5. Efter praksis anses rådigheden over boligen som maskeret udbytte fra moderselskabet samtidig med, at moderselskabet anses for selv at have modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet. Aktionæren kan også blive beskattet af maskeret udbytte, selv om boligen ikke er til rådighed for denne personligt, men for en person, virksomhed eller organisation, som aktionæren har en personlig interesse i. Det er således ikke et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bor i eller bruger den bolig, selskabet stiller til rådighed.

Ved vurderingen af, om godet skal anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller en person med tilknytning til hovedaktionæren. Reglen i LL § 16 A, stk. 5 gælder, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej.

Se SKM2015.309.BR, hvor retten fandt at udlejning af en lejlighed, som var ejet af hovedaktionærens selskab og udlejet til hans børn, var sket som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet, hvorfor godet måtte anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Hovedaktionæren skulle derfor beskattes af fri bolig som maskeret udbytte. Se også i lighed hermed SKM2015.252.BR.

Løn eller udbytte

Hvis hovedaktionæren er ansat i selskabet, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud mv. Det er ikke meningen at ændre praksis i forhold til aflønning af aktionærer, og der er derfor temmelig vide rammer for hvilken, løn der kan tillades.

Undtagelse

Reglen i LL § 16, stk. 9 gælder ikke for en hovedaktionær, ansat direktør eller medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der ifølge anden lovgivning har pligt til at bo i helårsboligen. Se LL § 16 A, stk. 5, sidste punktum.

Undtagelsen gælder hvis

• der er tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt
• bopælspligten er fastsat i henhold til lovgivning, dvs. lov, bekendtgørelse mv.
• hovedaktionæren faktisk opfylder bopælspligten og bor i helårsboligen.

Bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er ikke nok til at undtagelsen gælder. En lokalplan, der opstiller begrænsninger for hvem, der kan bo på en ejendom, medfører ikke, at brugeren af ejendommen er omfattet af en bopælspligt. Se SKM2004.245.LSR.

Personer omfattet af undtagelsen

Der er i forbindelse med lovgivningen om de særlige beskatningsregler i LL § 16, stk. 9 fundet to persongrupper, der er omfattet af en lovmæssig bopælspligt. Disse to persongrupper er:

• Landmænd der driver landbrug ejet af et selskab omfattet af landbrugslovens § 20.
• Hovedaktionær i et selskab, der driver jordbrugsvirksomhed efter en særlig dispensationsbestemmelse i landbrugslovens § 21.

Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved at opfylde landbrugslovens § 20 ved dispensation fra visse bestemmelser i landbrugslovens § 20 eller efter en generel dispensation efter landbrugslovens § 21.

Ud over bopælspligten gælder der også en lovmæssigt pligt til at holde landbrugsejendommen forsynet med en passende beboelsesejendom efter landbrugslovens § 9. Det betyder, at landmænd eller jordbrugere, der driver deres virksomhed i selskabsform, ikke har mulighed for at udtage beboelsesejendommen af selskabet og overtage den til personlig ejendom.

Bopælspligten efter landbrugslovens § 20 gælder i 8 år, hvis der er indgået en bindende købsaftale før 1. april 2010. Herefter kan den ansatte hovedaktionær vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes, medmindre vedkommende fortsat driver landbruget. Pligten til at bebo ejendomme erhvervet efter den 1. april 2010 er forlænget til 10 år. Samtidig er der åbnet mulighed for, at bopælspligten kan opfyldes af en anden person, end den der har købt ejendommen. Det har derfor været nødvendigt at justere undtagelsesbestemmelsen for at sikre, at ændringer i landbrugslovgivningens regler om bopælspligt ikke utilsigtet medfører en ændret beskatning af den hidtil omfattede persongruppe. Se LL § 16, stk. 9, 13. punktum og SKM2011.436.SR.

Selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikke-jordbrugsmæssige formål. Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om, at en selskabsdeltager opfylder bopælspligten, men ikke krav om en bestemmende kapitalpost. For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens § 21, kan der derfor i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har bopælspligt og dermed er undtaget fra beskatning efter LL § 16, stk.9.

Det kan ikke udelukkes, at der findes andre persongrupper, der efter anden lovgivning opfylder betingelserne for at være omfattet af undtagelsen, eller at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Hvis disse persongrupper opfylder betingelserne for undtagelsen, gælder den også for dem.

Beskatning

Undtagelsen indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som fx landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som ifølge anden lovgivning har bopælspligt, skal beskattes efter hovedreglen i LL § 16 stk. 3. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen. Se SKM2002.539.LR, hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var omfattet af LL § 16 stk. 9, fordi der efter landbrugslovens regler var bopælspligt på ejendommen. Vedkommende kunne ikke bruge Ligningsrådets skematiske anvisningsregler, men der skulle foretages en konkret værdifastsættelse.

Se også SKM2016.32.LSR, hvor en hovedanpartshaver havde bopælspligt på en landbrugsejendom og var lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage boligen som personlig ejendom. Hovedanpartshaveren skulle beskattes af markedslejen, jf., LL § 16, stk. 9, 13. punktum.

Nedslag i beskatningen

Der kan ikke opnås nedslag efter reglerne i LL § 16 stk. 7 og 8 vedrørende bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger. Den ansatte hovedaktionær kan derimod få nedslag i beskatningen som følge af sin egenbetaling.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS1984.272	Huslejeaftale for et selskabs to helårshuse og sommerhus indgået mellem selskabet, dettes hovedaktionær og dennes to sønner, der også var aktionærer i selskabet, blev tilsidesat. Parterne havde et sådant indbyrdes interessefællesskab, at aftalerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien. Lejen kunne i stedet fastsættes efter et skøn opgjort som 8 pct. af ejendomsværdien ved 15. alm. vurdering.
Landsretsdomme
SKM2009.247.VLR	Skatteyder skulle beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder fra skatteyders selskab til hans børn. Udlejningen foregik til markedslejen, men landsretten fastslog, at værdien af godet skulle ansættes efter beregningsreglerne i LL § 16 stk. 9, og at markedslejen var uden betydning. Retten fandt det ikke sandsynliggjort, at udlejningen ikke var sket som følge af skatteyderens bestemmende indflydelse i selskabet. Skatteyder skulle beskattes af differencen mellem den beregnede værdi efter LL § 16 stk. 9 og den faktisk betalte leje.
SKM2009.93.ØLR	Det var tilstrækkeligt, at boligen var stillet til rådighed for hovedaktionærens private anvendelse, selvom han ikke havde benyttet den. Han skulle derfor beskattes.	Grundlag for lejefiksering over for selskabet efter LL § 2.
Byretsdomme
SKM2015.309.BR	Hovedaktionær skulle beskattes af fri bolig, fordi en lejlighed tilhørende hans selskab blev udlejet til hans børn til en leje under den skattemæssige værdi opgjort efter ligningslovens dagældende § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9. Retten fandt det ikke godtgjort, at lejligheden var blevet anvendt til mødeafholdelse som forklaret af skatteyderen. Retten fandt endvidere, at udlejningen af lejligheden til hovedaktionærens børn var sket som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet, hvorfor godet måtte anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi.
SKM2015.252.BR	Hovedaktionær var beskattet af fri helårsbolig for 2008 og 2009, hvor hans danske selskab udlejede en lejlighed i Danmark til hans datter og indimellem til hendes bekendte. Hovedaktionæren anerkendte, at han skulle beskattes ved udleje til datteren, men bestred, at beskatning kunne ske efter de skematiske regler i det omfang, lejligheden var udlejet til tredjemand. Retten tiltrådte efter en samlet vurdering, at hovedaktionæren blev beskattet af rådigheden over ejendommen.
Landsskatteretskendelser
SKM2016.32.LSR	En hovedanpartshaver havde bopælspligt på en landbrugsejendom og var lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage ejendommen som personlig ejendom, og han skulle derfor beskattes af markedslejen, jf. LL § 16, stk. 9, 13. pkt.
SKM2007.903.LSR	Hovedaktionær skattepligtig efter LL § 16A stk. 10 (nu § 16A, stk. 5), jf. LL §16 stk. 9, vedrørende lejligheder, der af selskabet var udlejet til hans døtre. Betalingskorrektion efter LL § 2 stk. 4, beregnet på grundlag af markedslejen med fradrag af den faktisk betalte husleje.
SKM2005.437.LSR	Direktør og hovedanpartshaver skulle for indkomståret 2001 beskattes af fri bolig for hele året efter LL § 16 stk. 9, uanset en del af boligen ikke var disponibel i hele perioden på grund af reparationsarbejder.
SKM2004.245.LSR	Direktør ikke anset for at være forpligtet til at bo i ejendommen "ifølge anden lovgivning". Der forelå en lokalplan, som indeholdt en begrænsning af, hvem der måtte have bopæl på adressen. LL § 16, stk. 9, 2.-11. pkt. fandt derfor anvendelse.
LSRM1969.104	Indkomsten for aktionær i ejendomsselskab blev forhøjet, da selskabet havde undladt opkrævning af normale huslejestigninger fra aktionærerne. Den manglende huslejeopkrævning blev anset som maskeret udlodning.
SKAT
SKM2011.436.SR	Skatterådet bekræftede, at spørgers beskatningsgrundlag efter LL § 16, stk. 9, ikke var påvirket af, at bopælspligten efter landbrugsloven er ændret.
SKM2010.517.SR	Bolig stillet til rådighed af spørgers arbejdsgiver var reelt stillet til rådighed af spørgers eget anpartsselskab. Der er lagt vægt på, at spørger reelt kom til at bo i en bolig, der var ejet af det anpartsselskab, hvor han selv var hovedanpartshaver boligen blev valgt af spørger og erhvervet med henblik på at udleje den til spørger spørger formentlig havde mulighed for at bo i ejendommen, selv om hans ansættelsesforhold på et senere tidspunkt måtte ophøre.
SKM2003.355.LR	Advokat skulle ikke beskattes af privat rådighed over en ejerlejlighed, som hans advokatanpartsselskab overvejede at anskaffe. Anpartsselskabet var interessent i et advokatfirma, der havde kontorer flere steder i landet. Lejligheden skulle udelukkende bruges erhvervsmæssigt til overnatning i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter af ham selv, partnerkollegaer og ansatte advokater. Under forudsætning af, at lejligheden ikke blev brugt til private formål, fandt Ligningsrådet, at lejligheden ikke var omfattet af LL § 16, stk. 9, henholdsvis LL § 16A, stk. 10 (nu § 16A, stk. 5). Endvidere var det en forudsætning, at der blev betalt fuld markedsleje, hvis lejligheden blev stillet til rådighed for partnerkollegaer og ansatte advokater.