Dokumentets metadata

Rentekildeskat - kreditorskifte - realitet

Byretten gav Skatteministeriet medhold i, at det sagsøgende selskab (siden rentekildeskattens indførelse 1. april 2004) havde pligt til at indeholde rentekildeskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d og kildeskattelovens § 65 D af de renter, der var påløbet en lånefordring på 13.466.000,00 Euro med en aftalt forrentning på 8 pct. om året. Lånet var ydet af selskabets moderselskab, som er hjemmehørende på Gibraltar, og retten fandt det ikke godtgjort, at der var sket en reel overdragelse af den omhandlede fordring fra moderselskabet til en - ligeledes på Gibraltar hjemmehørende - trust som var 100 pct. ejer af moderselskabet. Hvis trusten var kreditor, skulle der IKKE indeholdes rentekildeskat, da trusten ikke var en juridisk person omfattet af de omhandlede bestemmelser.Retten udtalte, at da der var tale om en disposition mellem interesseforbundne parter, og da dispositionen ville indebære betydelig skattemæssige fordele for parterne, påhvilede der sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at der forelå en reel gældsoverdragelse. Retten fandt ikke denne bevisbyrde var løftet og fremhævede i den forbindelse en række uklarheder og uoverensstemmelser i de foreliggende oplysninger og bilag vedrørende sagens faktiske omstændigheder. Retten fremhævede endvidere nogle oplysninger, som bidrog til opfattelsen af, at den af sagsøgeren påberåbte overdragelsesaftale ikke dækkede over nogen økonomisk realitet.

Parter

H1 ApS
(Advokat Carsten Pals)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommer

Peter Mørk Thomsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, H1 ApS, er et holdingselskab, hvis aktivitet består i at eje ejerandele i andre selskaber. H1 ApS er ejet 100 pct. af H2 Limited, der er igen er 100 pct. ejet af H2 Trust. Såvel H2 Limited som H2 Trust er hjemmehørende på Gibraltar.

H1 ApS har oplyst, at der den 27. august 2003 blev etableret et lån fra H2 Limited til H1 ApS på 13.466.000 euro med en aftalt forrentning på 8 pct. om året.

Denne sag, der er anlagt den 14. juli 2010, drejer sig om, hvorvidt der med virkning fra den 1. april 2004 eller senere er sket en reel overdragelse af dette lån fra H2 Limited til H2 Trust med den virkning, at H1 ApS ikke skal indeholde rentekildeskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, Litra d, og kildeskattelovens § 65 D.

Påstande

H1 ApS har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anses for sket med virkning fra den 1. april 2004, og at der derfor ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er påløbet fordringen den 1. april 2004 og senere.

Subsidiært

Ansættelsen af H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004 og 2005 hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, således at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende anerkendes med virkning fra den 30. juli 2004, og at der derfor ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er påløbet fordringen den 30. juli 2004 og senere.

Mere subsidiært

Ansættelsen af H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004 og 2005 hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, således at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende anerkendes med virkning fra den 30. marts 2005, og at der derfor ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er påløbet fordringen den 30. marts 2005 og senere.

Endnu mere subsidiært

Ansættelsen af H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004 og 2005 hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, således at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af länefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende anerkendes med virkning fra den 6. juni 2005, og at der derfor ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er påløbet fordringen den 6. juni 2005 og senere.

Mest subsidiært

Ansættelsen af H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004 og 2005 hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling, således at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende anerkendes med virkning fra et tidspunkt efter den 6. juni 2005, og at der derfor ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er påløbet fordringen fra det tidspunkt, hvor overdragelsen anerkendes i skattemæssig henseende, og senere.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

SKAT har ved afgørelse af 31. juli 2008 opkrævet kildeskat af renter betalt af H1 ApS til H2 Trust for 2004 og 2005. SKAT har begrundet afgørelsen med blandt andet, at H2 Limited må anses for den retmæssige ejer og reelle modtager af renterne udbetalt af H1 ApS, og at den overdragelse af lånet, der har fundet sted mellem H2 Limited og H2 Trust, ikke er begrundet i forretningsmæssige hensyn, men alene haft til formål at undgå dansk kildeskat.

Landsskatteretten har ved kendelse af 28. april 2010 stadfæstet SKATs afgørelse. Det hedder i denne afgørelse blandt andet:

"...

Klagen angår spørgsmålet om begrænset skattepligt af renter.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2004

SKAT har pålagt kildeskat på renter med 1.805.222 Kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005

SKAT har pålagt kildeskat på renter med 2.485.854 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 ApS (Selskabet) har som aktivitet at eje kapitalandele i udenlandske selskaber. Selskabet er ejet af H2 Limited, Gibraltar, som igen er ejet af H2 Trust, Gibraltar.

H1 ApS har genereret et overskud før skat i 2003, 2004 og 2005 på henholdsvis -3.080.113 kr., -3.105.056 kr. og -2.726.538 kr. Den skattepligtige indkomst er i samme perioder på henholdsvis -129.613 kr., -281.409 kr. og -106.276 kr. Egenkapitalen andrager -3.012.044 kr., -6.117.100 kr. og -8.843.638 kr. Selskabet har haft renteudgifter i 2003 på 2.768.684 kr., i 2004 på 8.072.918 kr. og i 2005 på 8.286.183 kr. Rentefradrag er fradragsbegrænset som følge af tynd kapitalisering.

Repræsentanten har oplyst, at der den 27. august 2003 er etableret et lån fra H2 Limited til Selskabet på 13.466.000 euro med en aftalt forrentning på 8% p.a. (Lån 1).

Låneaftalen, der er udateret, er underskrevet på vegne af H2 Limited af H3 Management Limited, og på vegne af Selskabet af dets direktør NL, som også er direktør (og hovedaktionær) i H4 Danmark A/S.

Omkring samme tidspunkt blev der etableret et tilsvarende lån fra H2 Trust til H2 Limited (Lån 2). Det har ikke været muligt at fremskaffe en låneaftale vedrørende Lån 2. Som dokumentation for lånet, der er uforrentet, er henvist til regnskaberne for H2 Trust og H2 Limited.

Af regnskabet for H2 Trust for 2003/2004 fremgår, at trusten pr. 30. marts 2003 (jf. kolonnen "prior year") og pr. 30. marts 2004 havde et tilgodehavende hos H2 Limited på 9.618.571 £ (svarende til 13.466.000 euro).

Af regnskaberne for H2 Limited for 2002/2003 og 2003/2004 fremgår, at selskabet pr. 30. marts 2003 havde en gæld til Shareholder på 285.423 £ og pr. 30. marts 2004 til H2 Trust på 9.618.571 £.

Ifølge repræsentanten blev lånet til H2 Limited overdraget til H2 Trust af H5 Corporation NV, De Hollandske Antiller, der var kontrolleret af stifteren af trusten. Det har ikke været muligt at fremskaffe dokumentation for overdragelsen, herunder oplysning om tidspunkt mv. for overdragelsen.

I 2004 blev det besluttet, at H2 Limited skulle udgå af lånestrukturen, således at Selskabet i stedet modtog et lån direkte fra H2 Trust.

Beslutningen blev taget i forbindelse med indførslen af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om kildeskat på renter til koncernforbundne selskaber. Dette skete med lov nr. 321 af 3l. marts 2004, idet kildeskatten havde virkning fra den 2. april 2004.

Rentebetalinger til H2 Limited ville hermed blive beskattet efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra d, mens rentebetalinger til H2 Trust ville være fritaget, idet H2 Trust efter sin karakter falder udenfor kredsen af skattesubjekter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Om H2 Trusts finansiering af erhvervelsen af Lån 1 er oplyst, at betalingen skete ved modregning, idet H2 Trust modregnede betalingen af vederlag for Lån 1 i Lån 2, dvs, i den lånefordring som trusten havde mod H2 Limited.

Om H2 Trust er oplyst, at trusten blev stiftet ved Trust Deed af 9. april 2001 af A. De begunstigede efter trusten er A, hans hustru BA og børnebørn af disse, der er bosiddende dels på Jersey, dels i Holland. Af Trust Deed fremgår, at trustformuen er overdraget til H3 Management Limited (trustee) til selskabets forvaltning (med de begrænsninger som følger af trusten), at de begunstigede ikke har et retskrav på at få uddelt trustformuen og/eller formuens afkast, ligesom trustens formue, hvis denne ikke er anvendt ved ophør af trusten, tilfalder velgørende formål.

Ifølge repræsentanten er der ikke herved sket en bindende udskillelse fra giverens formue. Der er henvist til formuleringen i vedtægten: "It is entended that this settlement shall be irrevocable", til at stifteren A er beneficiary og dermed berettiget til uddelinger fra funden, samt til at trustee er bemyndiget til at udvide kredsen af begunstigede. I relation til trustens ophør er bl.a. henvist til afsnit om "Power of appointment' og afsnit om "Trust in default of appointment".

Trustformuen omfatter pr. 30. marts 2003 Shares in G1 Investments Limited, som er indskudt af A, på 938.516 £, Shares in H2 Limited, som også er indskudt af A, på 340.560 £ og Loan to H2 Limited, der er indskudt af H5 Corporation NV, De Hollandske Antiller, på 9.618.571 £.

Om H2 Limited er oplyst, at der er tale om et selskab, der ikke er undergivet sædvanlig selskabsbeskatning på Gibraltar, men har status som skattefritaget selskab.

Overdragelsen af Lån 1 fra H2 Limited til H2 Trust, der skete med virkning fra 1. april 2004, blev først skriftligt formaliseret den 6. juni 2005, hvor aftalen "Assignment of a receivable" (Overdragelsesaftalen) blev underskrevet for H2 Trust af H3 Management Limited, Corporate Trustee, og for H2 Limited af H3 Management Limited, Corporate Director (samme underskrift som for Corporate Trustee) og H3 Corporate Services Limited, Corporate Secretary.

Af overdragelsesaftalen fremgår således

Assignment of a receivable

Made between

H2 Ltd.

a company founded and existing under the rules of Gibraltar with its corporate seat and registered office at ... H3, Gibraltar represented by her manager H3 Management Limited (hereinafter referred to as "the Assignor")

and

H2 Trust

a Trust founded and existing under the rules of Gibraltar with is corporate seat and registered office at ... H3, Gibraltar represented by her manager H3 Management Limited (hereinafter referred to as "the Assignee")

on the 1st day of April 2004 have concluded as follows

Art. I

Introductory provisions

1. The Assignor represents and warrants that he is a creditor of a receivable amounting to € 13.842.905 (Thirteen million and eight hundred and forty two thousand nine hundred and five euro), which amount is a principal of the loan (hereinafter referred to as "the Receivable") arising from the certificate purchase agreement concluded as of 27 August 2003 between Assignor and H1 ApS, with its registered seat at Denmark (hereinafter referred to as "the Debtor").

...

Art. II

Assignment of the Receivable, consideration, Interest

1. The Assignor shall herewith irrevocably assign and transfer all rights, title and interest in the Receivable to Assignee. The assignee shall herewith accept the Receivable, including all rights, title and interest in the Receivable.
   
   
2. The Assignee shall pay the interest in amount of 8 (eight)% p.a. from principal of the loan provided, the calculations based on standard act.
   
   
3. The total consideration payable by the Assignee for the assignment of the Receivable amounts to 13.842.905 euro.

Ifølge repræsentanten er der tale om en fejl, når der i Art. II, pkt. 2, står "The Assignee shall pay the interest ", i stedet skulle have stået: "The Debtor shall pay the interest".

Beslutningen om at overdrage Lån 1 pr. 1. april 2004 blev ifølge repræsentanten gennemført den 30. juli 2004, hvor mellemværendet mellem Selskabet og H2 Limited pr. 1. april 2004 blev gjort endeligt op, og Selskabet betalte samtlige renter påløbet siden etableringen den 27. august 2003 og frem til den 1. april 2004, i alt 648.004 euro.

Som dokumentation for rentebetalingen den 30. juli 2004 er henvist til Account Statement for H2 Limited pr. 30. juli 2004. Heraf fremgår under den 30. juli 2004: "Funds received H1 ApS, Payment of Accrued Interest, 648.004 euro." Endvidere er henvist til H2 Limited' regnskab for 2004/2005, hvor rentebetaling er medtaget med 462.860 £.

H2 Trust' regnskaber for 2004/2005 og 2005/2006 viser, at tilgodehavendet pr. 30. marts 2005 hos H2 Limited på 9.618.571 £ er ændret til et tilsvarende tilgodehavende hos H1 ApS pr. 30. marts 2006. Endvidere fremgår at trusten for 2004/2005 har modtaget udbytter med 505.990 £, som alle er overført til de begunstigede, og for året 2005/2006 renter med 535.693 £, hvoraf 500.000 £ er overført til de begunstigede. Alle regnskaber, der er underskrevet H3 Management Limited, Corporate Trustee, har påtegning om "Loan interest is accounted for in the year it is received and not the year that it is due ". Regnskaberne har ikke en revisionspåtegning eller anden myndighedspåtegning, ifølge repræsentanten fordi sådanne påtegninger ikke gives ved udarbejdelse af regnskaber for enheder hjemmehørende på Gibraltar. Regnskaberne indeholder ikke en egentlig balance. Det fremgår således ikke, hvad der sker med evt. nettoresultat.

Som dokumentation for betalingen af renter på 535.693 £ er henvist til et kontoudtog fra Selskabet pr. 31. december 2005 over renter i relation til H2 Trust som kreditor. Af kontoudtoget fremgår at der den 21. juni 2005 er overført 750.000 euro til kreditor. Kontoudtoget, der er udfærdiget i et regneark, er udskrevet 18. oktober 2007. Endvidere er henvist til betalingsbekræftelse af 21. juni 2005 fra Nordea, hvoraf fremgår, at der fra Selskabet er overført 750.000 euro. Som betalingsmodtager er anført: societe generale international operations centre, og i betalingsmeddelelse til modtager: "H3 Managemaet Limited, Re H2 Trust ... Payment of accrued interest".

Ifølge repræsentanten dækker betalingen på de 750.000 euro renter for perioden 1. april 2004 til den 21. juni 2005. Af kontoudtoget fremgår, at der pr. 31. december 2004 er skyldige renter på 808.998,14 euro, og pr. 21. juni 2005 (efter betaling af de 750.000 euro) på 597.334 euro og pr. 31. december2005 på 1.169.672 euro.

Af H2 Limited regnskab for 2005/2006 fremgår, at der for 2004/2005 blev udbetalt udbytte med 505.990 £ og for 2005/2006 med 250.000 £. Førstnævnte beløb, men ikke sidstnævnte beløb, fremgår af trustens regnskab for det pågældende år. Selskabet har ikke en revisionspåtegning eller anden myndighedspåtegning, ifølge repræsentanten fordi sådanne påtegninger ikke gives ved udarbejdelse af regnskaber for enheder hjemmehørende på Gibraltar.

H1 ApS har i bilag til sin selvangivelse for indkomståret 2005, som er underskrevet af revisor den 31. maj 2006, under opgørelsen af udskudt skat anført, at selskabet har en mellemregning pr. 31. december 2005 på 106.303.666 kr. med H2 Limited, ligesom der er anført renteomkostninger på 8.286.183 kr. til moderselskab. Selskabets revisor har i udtalelse af 26. februar 2009 meddelt, at der rettelig skulle have stået H2 Trust. I bilagets indholdsfortegnelse og i opgørelsen af den skattepligtige indkomst er H2 Trust således anført som kreditor for lånet.

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt kildeskat i 2004 på 1.805.222 kr. og i 2005 på 2.485.854 kr.

Efter Skats opfattelse har H2 Trust karakter af en gennemstrømningsenhed som anvendes til transit af renterne, et såkaldt "stepping stone-selskab", fordi trusten efter opbygningen er konstrueret således, at den ingen indtjening har i forbindelse med overdragelsesaftalen.

H2 Trust kan under hensyn til de snævre beføjelser alene anses for den formelle ejer af de renter som bliver udbetalt fra H1 ApS. Den retmæssige ejer af renterne (beneficial owner) og reelle modtager af disse må anses for at være H2 Limited.

Det er påpeget, at selskabet selv har oplyst, at overdragelsen af lånet er begrundet i indførelsen af dansk rentekildeskat. Endvidere er påpeget, at overdragelsen ingen reel forskel medfører for H2 Limited som fortsat modtager det samme rentebeløb.

Det er herefter opfattelsen, at overdragelsesaftalen af 6. juni 2005 mellem H2 Limited og H2 Trust ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Der er tale om en konstruktion, som ikke er begrundet i reelle forretningsmæssige hensyn, men alene har til formål at undgå dansk rentekildeskat.

Da H2 Limited må anses for retmæssige ejer og reelle modtager af renterne, som bliver udbetalt af H1 ApS, skal H1 ApS indeholde rentekildeskat, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og kildeskattelovens § 65 D.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om begrænset skattepligt af renter havde ikrafttræden fra 1. april 2004, jf. LFV 2004-03-30 nr. 119, § 12. Selskabet er derfor for indkomståret 2004 alene forpligtet til at indeholde rentekildeskat af renter som kan henføres til perioden 1. april 2004 - 31. december 2004. Selskabet har i henhold til det fremsendte bilag "Loan interest calculation 2004" af 18. oktober 2007 opgjort renterne for perioden 1. april -31. december 2004 til 6.017.409 kr.

Efter SKATs opfattelse, kan overdragelsesaftalen af 6. juni 2005 ikke tillægges tilbagevirkende kraft til den 1. april 2004 med skattemæssig virkning, hvorfor H2 Limited allerede af den grund for perioden 1. april 2004 til den 6. juni 2005 må anses for retmæssige ejer og reelle modtager af renterne.

Til repræsentantens anbringender i relation til regnskaberne for H2 Limited og H2 Trust er anført, at det på baggrund af de forskellige anvendte regnskabsprincipper i H1 ApS, H2 Limited og H2 Trust for rentetilskrivningen på mellemværendet med H1 ApS ikke er muligt at afstemme mellemværendet. Endvidere er anført, at det, da mellemværendet mellem H2 Limited og H2 Trust ikke ses at være forrentet, er usikkert, om der reelt er tale om et kapitalindskud. Det er desuden anført, at det, da H2 Trust ifølge sine regnskaber ikke råder over likvide midler, eller har bankkonto eller kassebeholdning, er usikkert, om der har været rådighed over renterne, som er udbetalt fra H1 ApS.

Betalingsbekræftelsen fra Nordea dokumenterer ikke, hvem der modtager renterne, således udgør teksten under rubrikken "meddelelse til modtageren" ikke nogen dokumentation for hvem, der har modtaget betalingen. Udbetalingen på 750.000 euro er sket sporadisk og ikke efter en forud fastsat rente- og afdragsordning.

Endvidere kan regnskaberne fra H2 Limited og H2 Trust, da disse ikke indeholder revisionspåtegning eller anden myndighedsgodkendelse mv., ikke tillægges den beviskraft, som normalt kan tillægges et årsregnskab. Det er påpeget, at H1 ApS' regnskab for 2004 og 2005 angiver gæld til H2 Limited pr. 31. december 2004 og pr. 31. december 2005. Dette regnskab må tillægges større beviskraft, da dette er underskrevet af revisor, end regnskaberne for H2 Limited og H2 Trust.

Til formuleringsfejlen i overdragelsesaftalen er påpeget, at det efter ordlyden i aftalens Art. II, pkt. 3 må lægges til grund, at tilgodehavendet overdrages til H2 Trust, som får finansieret overtagelsen af tilgodehavendet ved at få tilført et lån fra H2 Limited på 13.842.905 euro til 8 pct. p.a. Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen herefter angår H2 Trust' optagelse af et lån hos H2 Limited.

Det er SKATs opfattelse, at der i en situation, hvor det skal dokumenteres, at de faktiske forhold er et andet end det i aftalegrundlaget beskrevne, må stilles skærpede dokumentations krav.

Herefter kan regnskaberne for H2 Limited og H2 Trust, bogføringen for H1 ApS, samt det forhold at der skulle være en formuleringsfejl i overdragelsesaftalen, ikke levere den fornødne dokumentation for, at de faktiske forhold skulle være et andet end det i overdragelsesaftalen beskrevne

Det er herefter opfattelsen, at det ikke i tilstrækkeligt omfang er dokumenteret, at der fra 1. april 2004 har været et låneforhold imellem H1 ApS og H2 Trust.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at pålægge kildeskat på renter betalt af H1 ApS til H2 Limited principalt fra den 1. april 2004, subsidiært fra den 30. juli 2004, mere subsidiært fra den 30. marts 2005, og mest subsidiært fra den 6. juni 2005.

Til støtte for den principale påstand - om at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af Lån 1 i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 1. april 2004 - er gjort gældende, at det forhold at overdragelsesaftalen er underskrevet den 6. juni 2005 ikke er udtryk for indgåelse af en aftale med tilbagevirkende kraft, men alene er udtryk for en skriftlig formalisering af en tidligere truffet beslutning om overdragelse af Lån 1 til H2 Trust.

Beslutningen om overdragelse af Lån 1 til H2 Trust blev truffet i forbindelse med indførelsen af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, der blev vedtaget den 30. marts 2004. Beslutningen blev gennemført den 30. juli 2004, hvor lånemellemværendet mellem H1 ApS og H2 Limited blev gjort endeligt op pr. 1. april 2004, og H1 ApS betalte de renter, som var påløbet fra lånets etablering den 27. august 2003 og frem til den 1. april 2004. Efter den 30. juli 2004 har H1 ikke betalt nogen renter til H2 Limited og samtlige renter pålignet Lån 1 i tiden fra den 1. april 2004 er betalt til den nye kreditor, H2 Trust.

Påstanden understøttes af H2 Trusts regnskab for 2004/2005, som viser, at trusten er kreditor for Lån 1 ved udgangen af regnskabsperioden den 30. marts 2005, dvs, før beslutningen om, at overdragelsen af Lån 1 blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005. H2 Limiteds regnskab for samme periode viser tilsvarende, at H2 Limited ved udgangen af den nævnte regnskabsperiode ikke længere er kreditor for Lån 1.

Derfor, og fordi trusten ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra d, er der ikke hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet Lån 1 i tiden fra den 1. april 2004.

Til støtte for den subsidiære påstand - om at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af Lån 1 i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 30. juli 2004 - er gjort gældende, at beslutningen om at overdrage Lån 1 fra H2 Limited til H2 Trust pr. 1. april 2004 blev gennemført den 30. juli 2004, hvor mellemværendet med H2 Limited blev gjort endeligt op, ved at H1 ApS betalte de udestående renter pr. 1. april 2004. Efter den 30. juli 2004 har der ikke været nogen rentebetalinger fra H1 ApS til H2 Limited og samtlige renter påløbet Lån 1 efter 1. april 2004 er betalt til den nye kreditor, H2 Trust.

Påstanden understøttes af H2 Trusts regnskab for 2004/2005, som viser, at trusten er kreditor for Lån 1 ved udgangen af regnskabsperioden den 30. marts 2005, dvs, før beslutningen om overdragelsen af Lån 1 blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005. H2 Limiteds regnskab for samme periode viser tilsvarende, at H2 Limited ved udgangen af den nævnte regnskabsperiode ikke længere er kreditor for Lån 1.

Derfor, og fordi trusten ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er der ikke hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet Lån 1 tiden fra den 30. juli 2004.

Til støtte for den mere subsidiære påstand - om at overdragelsen til H2 Trust af Lån 1 i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 30. marts 2005 - er gjort gældende, at trustens regnskab for 2004/2005 viser, at trusten den 30. marts 2005 har overtaget Lån 1. Regnskabet viser således, at trusten den 30. marts 2005 har en lånefordring mod H1 ApS på 9.618.571 £. Regnskabet for H2 Limiteds for samme periode viser tilsvarende, at H2 Limited den 30. marts 2005 ikke længere er kreditor for Lån 1.

Som følge heraf, og fordi H2 Trust ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er der ikke hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet Lån 1 i tiden fra den 30. marts 2005.

Til støtte for den mest subsidiære påstand - om at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af Lån 1 i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 6. juni 2005 - er gjort gældende, at overdragelsen blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005, hvorfor dette er det seneste tidspunkt, som overdragelsen kan tillægges virkning fra.

Der er efter repræsentantens mening ikke grundlag for at underkende H2 Trust som den faktiske og reelle modtager af de renter, som trusten har modtaget fra H1 ApS. H2 Trust har ikke karakter af et gennemstrømningsselskab i forhold til H2 Limited, H2 Trust har i intet tilfælde viderebetalt renter fra H1 ApS til H2 Limited, men har derimod viderebetalt disse til de begunstigede i H2 Trust som udbytte. Endvidere har H2 Trust finansieret overtagelsen af Lån 1 ved egne midler, og ikke ved lån fra H2 Limited, således som SKAT fejlagtigt har antaget.

Det er således H2 Trust, og ikke H2 Limited, der i overensstemmelse med parternes aftale har oppebåret samtlige renter tilskrevet Lån 1 i tiden fra den 1. april 2004 og frem og H2 Trust må derfor i skattemæssig henseende anerkendes som kreditor for Lån 1 senest med virkning fra den 6. juni 2005, hvor overdragelsen af Lån 1 til H2 Trust blev skriftligt formaliseret.

På forespørgsel omkring eventuelle meddelelser om kreditorskiftet er oplyst, at der ikke foreligger skriftlige bilag i relation hertil, men sagens andre bilag og omstændighederne i øvrigt, herunder de stedfundne rentebetalinger viser, at Selskabet har været underrettet om kreditorskiftet. Afgørende er, at skyldneren ved, at fordringen er overdraget, og at erhververen ved, at fordringen er overdraget, samt at skyldneren har denne viden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d indført begrænset skattepligt af renter mv., der betales til koncernforbundne selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet. Renteskatten er på 30 %, jf. dagældende kildeskattelovs § 65 D. Skattepligten omfatter herefter juridiske personer som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, hvorfor rentebetalinger til fysiske personer ikke er skattepligtige.

Det er oplyst, at H2 Limited, der er ejer af Selskabet og selv er ejet af H2 Trust, med virkning fra 1. april 2004 har overdraget dets udlån til Selskabet til H2 Trust med begrundelsen, at Selskabets rentebetalinger til H2 Limited ville blive beskattet, mens rentebetalinger til H2 Trust ikke vil blive beskattet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Aftalen blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005.

Under disse omstændigheder påhviler der Selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er tale om en reel gældsoverdragelse fra H2 Limited til H2 Trust. Denne bevisbyrde anses ikke for løftet, når henses til sagens uklarheder.

Det er således oplyst, at der den 27. august 2003 blev ydet et lån fra H2 Limited til Selskabet. Lånet fra H2 Limited blev finansieret ved et uforrentet lån fra H2 Trust til H2 Limited. Samtidig er oplyst, at lånet til H2 Limited blev overdraget til H2 Trust fra H5 Corporation NV. Der foreligger ikke dokumentation for overførslerne fra H2 Trust til H2 Limited og fra H5 Corporation NV til H2 Trust. Det er herefter uklart om der mellem H2 Trust og H2 Limited har foreligget et reelt gældsforhold.

Herefter sammen med indholdet af overdragelsesaftalen af 6. juni 2005, hvorefter H2 Limited overdrager sit tilgodehavende hos Selskabet til H2 Trust samtidig med, at trusten, jfr. Art. II, pkt. 2, pålægges at betale renter til H2 Limited, kan der ikke anses at foreligge en reel gældsoverdragelse fra selskabet til trusten. Det bemærkes, at de foreliggende regnskaber fra H2 Trust og H2 Limited ikke i sig selv kan føre til andet resultat. Der er henset til, at regnskaberne, uanset dette er sædvane på Gibraltar, er uden revisionspåtegning eller andet, ligesom de for H2 Trust' vedkommende ikke indeholder balance mv.

Selskabet findes derfor at skulle betale renteskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D.

Det bemærkes, at der ikke skal foretages fradragsbeskæring for beløb, som der er skattepligt af efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 1.

..."

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Forklaringer

Der har ikke været afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i al væsentligt procederet i overensstemmelse med sålydende påstandsdokument:

"...

Det gøres gældende, at det må anses for godtgjort, at overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust er sket på et af de i de nedlagte påstande angivne tidspunkter.

2.1 Generelt vedrørende spørgsmålet om bevisbyrde

I dansk skatteret gælder ikke noget princip om, at et kreditorskifte ikke kan anerkendes, såfremt dette er skattemæssigt begrundet. Det afgørende er ifølge praksis, hvorvidt kreditorskiftet er reelt.

Overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS er begrundet i indførslen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d om kildeskat på visse rentebetalinger. I forvejen var lånestrukturen uhensigtsmæssig, idet H1 ApS på grund af reglerne om tynd kapitalisering ikke havde fradragsret for renteudgifterne på lånet fra H2 Limited.

Den omstændighed, at man af skattemæssige årsager besluttede sig for at afvikle en lånestruktur, der af såvel skattemæssige som regnskabsmæssige årsager var blevet dybt uhensigtsmæssig, kan ikke føre til, at der gælder skærpede beviskrav for afviklingen af lånestrukturen.

Det er utvetydigt fastslået i to højesteretsdomme gengivet i SKM2010.26.HR og SKM2010.346.HR , at der ikke kan opstilles skærpede beviskrav med hensyn til dispositioner, der er overvejende eller udelukkende skattemæssigt begrundet.

I dommen SKM2010.26.HR anerkender Højesteret en overførsel af en aktivitet mellem interesse forbundne parter, uanset om flytningen af aktiviteten ikke var underbygget af skriftlige aftaler.

Højesteret fandt i dommen SKM2010.346.HR , at en overdragelse af en forsikringsbestand og aflevering af en koncession måtte bedømmes som én sammenhængende disposition, uagtet formålet med overdragelsen udelukkende var at undgå effekten af en indført værnsregel.

På baggrund af de to nævnte højesteretsdomme kan der ikke være tvivl om, at der ikke, således som landsskatteretten og sagsøgte lægger til grund, kan gælde en skærpet bevisbyrde for overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS til H2 Trust selv om overdragelsen er motiveret i indførslen af kildeskat på visse rentebetalinger.

2.2 Generelle bemærkninger

Landsskatteretten hæfter sig i sin kendelse ved, at det er uklart, om der mellem H2 Trust og H2 Limited har foreligget et reelt gældsforhold samt ordlyden af artikel II, pkt. 2 i den som bilag 10 fremlagte overdragelsesaftale.

Hertil skal bemærkes, at det tydeligt fremgår af de som bilag 3-8 fremlagte regnskaber for henholdsvis H2 Trust og H2 Limited, at H2 Trust pr. 30. marts 2003 og pr. 30. marts 2004 havde et tilgodehavende hos H2 Limited på GBP 9.618.571 svarende til omkring EUR 13.466.000.

Der foreligger endvidere en klar overdragelsesaftale af 6. juni 2005, hvoraf det fremgår, at der med virkning fra 1. april 2004 er sket en overdragelse af lånefordringen mod H1 ApS H2 Limited til H2 Trust. Overdragelsesaftalen er fremlagt som bilag 10.

Hvorledes overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust er finansieret er i princippet uden relevans for sagen, idet det afgørende er, at der de facto er sket en overdragelse af lånet til H1 ApS til H2 Trust og at rentebetalinger på lånet med virkning fra 1. april 2004 er sket til H2 Trust. Sagsøger har dog såvel i stævningen som i efterfølgende processkrifter udførligt redegjort for, hvorledes overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust er finansieret.

Den omstændighed, at der i overdragelsesaftalens Art. II, nr. 2 (bilag 10) anføres "The Assignee shall pay the interest in amount of 8 (eight) % p.a. from the principal of the loan provided" kan ikke anses som udtryk for, at overdragelsen af lånet er finansieret ved, at H2 Trust har optaget et lån hos H2 Limited svarende til den opfattelse, som SKAT har givet udtryk for. Den pågældende bestemmelse i overdragelsesaftalen må anses for en bestemmelse om en forrentning af købesummen for fordringen. Som det fremgår af overdragelsesaftalen Art. I, nr. 1 sammenholdt med Art. II, nr. 3 svarer købesummen for fordringen til restgælden for fordringen, og bestemmelsen må derfor som nævnt anses som en bestemmelse om, at forretning af købesummen for overdragelsen af fordringen.

Ordlyden af den som bilag 10 fremlagte overdragelsesaftalens artikel II, nr. 2 svarer til ordlyden af artikel II, nr. 2 i den som bilag 18 fremlagte overdragelsesaftale mellem H5 Corporation NV og H2 Limited. Ordlyden må forstås som en bestemmelse om forretning af købesummen for fordringen, hvilket klar underbygges af den tilsvarende ordlyd i den som bilag 18 fremlagte overdragelsesaftale. Overdragelsen af lånet til H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust er berigtiget ved lån, og dette lån er efterfølgende ophørt ved modregning i det lån til H2 Limited, som H2 Trust i sin tid erhvervede fra H5 Corporation NV. Det er således ikke nødvendigvis tale om, at en modregning af de to lån, der fremgår af regnskaberne for H2 Trust og H2 Limited, er sket samtidig med overdragelsen af lånet til H1s ApS til H2 Trust.

Det er tidligere overfor Landsskatteretten oplyst, at vederlaget blev berigtiget ved umiddelbar modregning af det lån til H2 Limited, som H2 Trust i sin tid erhvervede fra H5 Corporation NV, mens det nu under skriftvekslingen er oplyst, at vederlaget blev berigtiget ved et lån til H2 Trust, og at dette lån er efterfølgende ophørt ved modregning i det lån til H2 Limited, som H2 Trust i sin tid erhvervede fra H5 Corporation NV. Forskellen består således udelukkende i, om modregning af de to lån, der fremgår af regnskaberne for H2 Trust og H2 Limited, er sket samtidig med overdragelsen af lånet til H1 ApS til H2 Trust eller kort tid efter.

Det skyldes en fejl, at der først den 6. juni 2005 udarbejdes en skriftlig aftale vedrørende overdragelse af lånet til H1 ApS til H2 Trust, idet denne overdragelse af lånet allerede blev aftalt i forbindelse med indførelsen den 1. april 2004 af kildeskat på renter.

Som bilag 11 illustrerer, opgjordes mellemværendet mellem H1 ApS og H2 Limited endeligt pr. 1. april 2004, ved at H1 ApS den 30. juli 2004 betalte de udestående renter i perioden fra den 27. august 2003 frem til den 1. april 2004. H1 ApS har således ageret ud fra, at lånet til H2 Limited var overdraget pr. 1. april 2004.

De fremlagte bilag og omstændighederne i øvrigt, herunder de stedfundne rentebetalinger, viser tydeligt, at H1 ApS har været underrettet om kreditorskiftet på et langt tidligere tidspunkt end den formelle overdragelsesaftale af 6. juni 2005. Som anført i Gældsbrevsloven, 3. udgave, kommenteret af Preben Lyngsø, side 215, må det afgørende i relation til underretning af skyldneren være, at skyldneren ved, at fordringen er overdraget, og at erhververen ved, at fordringen er overdraget samt at skyldneren har denne viden. I det foreliggende tilfælde er der ikke tvivl om, at disse betingelser er opfyldt. Samtlige renter påløbet lånet efter den 1. april 2004 er betalt til H2 Trust.

Som påpeget ovenfor må H2 Trusts finansiering af erhvervelsen af lånefordringen mod H1 ApS dog under omstændigheder anses som værende uden betydning for sagens afgørelse, idet det afgørende er, at der rent faktisk er sket en overdragelse af lånet til H2 Trust og at samtlige rentebetalinger med virkning fra 1. april 2004 er sket til H2 Trust.

2.3 Ad den principale påstand

Til støtte for den principale påstand - at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 1. april 2004 - gøres gældende, at Overdragelsesaftalen underskrevet den 6. juni 2005 ikke er udtryk for indgåelse af en aftale med tilbagevirkende kraft, men alene er udtryk for en skriftlig formalisering af en tidligere truffet beslutning om overdragelse af lånefordringen mod H1 ApS til H2 Trust.

Beslutningen om overdragelse af lånefordringen mod H1 ApS til H2 Trust truffet i forbindelse med indførelsen af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d), der blev vedtaget den 30. marts 2004. Denne beslutning gennemført den 30. juli 2004, hvor lånemellemværendet mellem H1 ApS og H2 Limited blev gjort endeligt op pr. 1. april 2004 og H1 ApS betalte de renter, som var påløbet fra lånets etablering den 27. august 2003 og frem til den 1. april 2004, jf. bilag 11. Efter den 30. juli 2004 har H1 ApS ikke betalt nogen renter til H2 Limited og samtlige renter pålignet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 1. april 2004 er betalt til den nye kreditor, H2 Trust.

Det må på baggrund af disse forhold anses for godtgjort, at beslutningen om overdragelsen var truffet den 1. april 2004.

Dette understøttes yderligere af H2 Trusts regnskab for perioden 1. april 2004 - 30. marts 2005 (regnskabet for 2004/2005) (bilag 5), idet dette regnskab viser, at H2 Trust var kreditor for lånefordringen mod H1 ApS ved udgangen af regnskabsperioden 1. april 2004 - 30. marts 2005, dvs, før beslutningen om overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005. H2 Limiteds regnskab for samme periode (bilag 8) viser tilsvarende, at H2 Limited ved udgangen af den nævnte regnskabsperiode ikke længere var kreditor for lånefordringen mod H1 ApS.

Derfor, og fordi H2 Trust ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d), er der ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 1. april 2004.

2.4 Ad den subsidiære påstand

Til støtte for den subsidiære påstand - at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 30. juli 2004 - gøres gældende, at beslutningen om at overdrage lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust pr. 1. april 2004 blev gennemført den 30. juli 2004, idet man her opgjorde mellemværendet med H2 Limited endeligt pr. 1. april 2004 og idet H1 ApS på dette tidspunkt betalte de udestående renter pr. 1. april 2004, jf. bilag 11. Efter den 30. juli 2004 har der ikke været nogen rentebetalinger fra H1 ApS til H2 Limited og samtlige renter påløbet lånefordringen mod H1 ApS efter 1. april 2004 er betalt til den nye kreditor, H2 Trust.

Det må derfor anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der var truffet en endelig beslutning om overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust senest den 30. juli 2004.

Dette understøttes yderligere af H2 Trusts regnskab for perioden 1. april 2004 - 30. marts 2005 (regnskabet for 2004/2005) (bilag 5), idet dette regnskab bekræfter, at H2 Trust var kreditor for lånefordringen mod H1 ApS ved udgangen af regnskabsperioden 1. april 2004 - 30. marts 2005, dvs, før beslutningen om overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS blev skriftligt formaliseret den 6. juni 2005. H2 Limiteds regnskab for samme periode (bilag 8) bekræfter tilsvarende, at H2 Limited pr. 30. marts 2005 ikke længere var kreditor for lånefordringen mod H1 ApS.

Derfor, og fordi H2 Trust ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d), er der ikke er hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 30. juli 2004.

2.5 Ad den mere subsìdiære påstand

Til støtte for den mere subsidiære påstand - at overdragelsen til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 30. marts 2005 - gøres gældende, at H2 Trusts regnskab for perioden 1. april 2004 - 30. marts 2005 (bilag 5) bekræfter, at H2 Trust den 30. marts 2005 havde overtaget lånefordringen mod H1 ApS. Regnskabet viser således, at H2 Trust den 30. marts 2005 havde en lånefordring mod H1 ApS på GBP 9.618.571. Regnskabet for H2 Limiteds for samme periode (bilag 8) bekræfter tilsvarende, at H2 Limited den 30. marts 2005 ikke længere var kreditor for lånefordringen mod H1 ApS.

Det må på baggrund heraf anses for dokumenteret, at der var truffet en endelig beslutning om overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust senest den 30. marts 2005.

Som følge heraf, og fordi H2 Trust ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d), er der ikke hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 30. marts 2005.

2.6 Ad den endnu mere subsidiære påstand

Til støtte for den endnu mere subsidiære påstand - at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra den 6. juni 2005 - gøres gældende, at overdragelsen blev skriftligt formaliseret ved overdragetsesaftalen af den 6. juni 2005 (bilag 10), hvorfor der ikke kan være tvivl om, at overdragelsen må tillægges virkning fra dette tidspunkt.

Der er ikke noget grundlag for at underkende H2 Trust som den faktiske og reelle modtager af de renter, som H2 Trust har modtaget fra H1 ApS.

Udover den som bilag 10 fremlagte overdragelsesaftale, er det ydermere det som bilag 12 fremlagte kontoudtog for H1 ApS pr. 31. december 2005 og den som bilag 13 fremlagte betalingsbekræftelse fra Nordea af 21. juni 2005 dokumenteret, at rentebetalinger på det i sagen omhandlede lån for perioden 1. april 2004 til 21. juni 2005 er sket til H2 Trust som ny kreditor for lånet. I tillæg til den som bilag 13 fremlagte betalingsbekræftelse fra Nordea, har sagsøger som bilag 19 fremlagt kopi af "transaction advice" og "account statement" fra SG Hambros Bank & Trust (Gibraltar) Limited vedrørende betalingen af renter på EUR 750.000 til H2 Trust.

Herudover er overdragelsen til H2 Trust dokumenteret ved, at det i selvangivelsen for H1 ApS for indkomståret 2005 (bilag 15) er anført, at H2 Trust er kreditor for det i sagen omhandlede lån.

Det er således H2 Trust, og ikke H2 Limited, der i overensstemmelse med parternes aftale har oppebåret samtlige renter tilskrevet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 1. april 2004 og frem og H2 Trust må derfor skattemæssig henseende anerkendes som kreditor for lånefordringen mod H1 ApS senest med virkning fra den 6. juni 2005, hvor overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS til H2 Trust blev skriftligt formaliseret.

Derfor, og fordi H2 Trust ikke er omfattet af bestemmelsen om kildeskat på renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra d), er der ikke hjemmel til at opkræve kildeskat af de renter, der er tilskrevet lånefordringen mod H1 ApS i tiden fra den 6. juni 2005 og frem.

2.7 Ad den mest subsidiære påstand

Den mest subsidiære påstand - at overdragelsen fra H2 Limited til H2 Trust af lånefordringen mod H1 ApS i skattemæssig henseende skal anerkendes med virkning fra et tidspunkt efter den 6. juni 2005 - er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at overdragelsen af lånefordringen mod H1 ApS først kan tillægges virkning fra et tidspunkt efter 6. juni 2005.

..."

Skatteministeriet har i al væsentligt procederet i overensstemmelse med sålydende påstandsdokument:

"...

Sagsøgeren ikke har dokumenteret, at der er sket en reel gældsoverdragelse fra H2 Limited til H2 Trust. H2 Limited må derfor anses for rette modtager af de renter, der er påløbet den omhandlede fordring mod sagsøgeren, og opkrævning af kildeskat vedrørende disse renter er sket med rette.

Der er tale om en aftale mellem to interesseforbundne parter, som - hvis aftalen lægges til grund - vil have betydelige skattemæssige fordele for parterne, og aftalens eneste formål er at etablere disse skattemæssige fordele. Det gøres gældende, at der under disse omstændigheder påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at aftalen er tilsigtet at have - og faktisk har haft - retsvirkninger mellem parterne i overensstemmelse med den foreliggende formelle aftale, som end ikke blev udfærdiget på det tidspunkt, hvor parterne hævder, at aftalen blev indgået.

At der i denne situation påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at den påberåbte aftale er reel, og faktisk har haft retsvirkninger mellem parterne, strider på ingen måde mod de to højesteretsdomme, som sagsøgeren har påberåbt sig.

Der foreligger en lang række uklarheder og uoverensstemmelser i relation til sagsøgerens oplysninger om sagens faktuelle omstændigheder, og på den baggrund kan sagsøgerens bevisbyrde ikke anses for løftet. En række af sagsøgtes opfordringer er ikke besvaret, og de dokumenter, som kunne dokumentere sagsøgerens oplysninger om sagens sammenhæng, og som sagsøgte har opfordret sagsøgeren til at fremlægge, eksisterer efter det oplyste ikke.

Der er tale om et bevisspørgsmål, og helt afgørende for den bevismæssige vurdering er naturligvis, om H2 Trust har betalt et vederlag for den erhvervelse at fordringen på H1 Aps, som sagsøgeren hævder, har fundet sted.

Sagsøgeren har oplyst, at trustens erhvervelse af fordringen er betalt ved modregning i en fordring, som trusten havde på H2 Ltd. Denne fordring skulle være overdraget til H2 Trust fra det koncernforbundne selskab, H5 Corporation NV.

Det må konstateres, at der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for, at der på det tidspunkt, hvor sagsøgeren hævder, at H2 Limiteds fordring på H1 ApS blev overdraget til H2 Trust, bestod et gældsforhold mellem trusten og H2 Limited. Endvidere er der en række forhold, som skaber reel tvivl om, hvorvidt dette faktisk skulle være tilfældet. Sagsøgte fremhæver i den forbindelse følgende omstændigheder:

1. der foreligger ingen overdragelsesaftale mellem H5 Corporation NV og H2 Trust,
2. der eksisterer ingen låneaftale mellem H2 Trust og H2 Limited,
3. der bestod tilsyneladende ingen særlig begrundelse for, at denne betydelige fordring skulle være overdraget H5 Corporation NV til H2 Trust,
4. den fordring på H2 Limited, som efter det oplyste skulle være overdraget fra H5 Corporation NV til H2 Trust var rentebærende, men H2 Limited har ikke betalt renter til H2 Trust, jf. processkrift af 2. marts 2011, side 2, 5. afsnit
5. de regnskaber for henholdsvis H2 Limited og H2 Trust, som ifølge sagsøgeren skulle dokumentere eksistensen af et lån mellem H2 Limited og H2 Trust, er uoverensstemmende, og regnskabet for 2003/2004 for H2 Trust (bilag 4) er uoverensstemmende med sagsøgerens egne oplysninger om, hvornår låneforholdet mellem H2 Limited og H2 Trust skulle være kommet til eksistens, og
6. sagsøgeren har først oplyst, at overdragelsen af fordringen på H1 fra H2 Limited til H2 Trust blev finansieret ved modregning, og efterfølgende - da denne oplysning ikke stemte overens med den som bilag 10 fremlagte overdragelsesaftale, artikel 2, nr. 2, vedrørende forrentning - at overdragelsen af lånet er berigtiget ved lån, og at dette lån efterfølgende er ophørt ved modregning i den fordring, som trusten skulle have mod H2 Limited.

Sagsøgeren har med processkrift af 2. marts 2011 som bilag 19 fremlagt kopi af Transactions Advise fra SG Hambros Bank og Trust vedrørende betaling af renter på EUR 750.000,- til H2 Trust. Af bilaget fremgår, at der på kontoen, som angives at tilhøre H2 Trust, den 23. juni 2005 krediteres et beløb på kr. 749.970,- vedrørende rentebetaling fra H1 ApS. Videre fremgår det imidlertid, at samme konto samme dag debiteres med samme beløb. Sagsøgeren har ikke opfyldt sagsøgtes opfordring 21 til at oplyse og dokumentere, til hvilken konto beløbet blev overført, samt hvem der er indehaver af denne konto. På den baggrund kan det ikke lægges til grund, at H2 Trust var den reelle modtager af dette beløb.

For så vidt angår rentebetalingen den 21. juli 2005 bemærkes det, at sagsøgeren ikke har besvaret sagsøgtes opfordring 5 om at redegøre for, hvorfor sagsøgeren netop på dette tidspunkt, og netop med dette beløb betalte renter på lånet.

Det bemærkes endvidere, at det af den fremlagte overdragelsesaftales art. II, pkt. 2, fremgår, at H2 Trust skal betale renter til H2 Limited med 8% svarende til forrentningen af det gældsforhold, som efter det oplyste er overdraget til trusten. Denne bestemmelse neutraliserer den økonomiske konsekvens af, at fordringen på H1 ApS skulle være overdraget til trusten, og sagsøgeren har ikke heroverfor godtgjort, at den fremlagte overdragelsesaftale dækker over nogen økonomisk realitet.

Over for Landsskatteretten, jf. kendelsen side 5, oplyste sagsøgeren vedrørende den omhandlede bestemmelse, at aftalens ordlyd skulle være udtryk for en fejl, idet der i stedet skulle have stået: "the debitor shall pay the interest". Sagsøgeren har ikke besvaret sagsøgtes opfordring 13 til at oplyse baggrunden for, at sagsøgeren ikke længere er af denne opfattelse.

Til besvarelse af sagsøgtes opfordring 12 vedrørende overdragelsesaftalens artikel II, nr. 2, om forrentning oplyste sagsøgeren i replikken (side 3), at overdragelsen af lånet til H1 ApS fra H2 Limited til H2 Trust er berigtiget ved lån, og at dette lån efterfølgende er ophørt ved modregning i det lån til H2 Limited, som H2 Trust i sin tid erhvervede fra H5 Corporation NV. Dette er imidlertid i direkte modstrid med de oplysninger, sagsøgeren tidligere er fremkommet med. Som det fremgår af den som bilag 1 fremlagte sagsfremstilling af 31. juli 2008 fra SKAT, oplyste sagsøgerens advokat KK ved brev af 10. juni 2008 (sagsfremstillingen side 6, nederst):

"Trusts overtagelse af tilgodehavendet blev således ikke lånefinansieret, og artikel II i overdragelsesaftalen er ikke udtryk for en lånefinansiering. Det skal medgives, at bestemmelsen er uklart formuleret, og vi har iværksat en undersøgelse af hvad bestemmelsen nærmere dækker over. Det gælder dog utvivlsomt, at der ikke har været tale om lånefinansiering af Trusts overtagelse af tilgodehavendet, idet overtagelsen som nævnt blev finansieret ved modregning af Trusts tilsvarende fordring mod Limited."

Også i stævningen gav sagsøgeren udtryk for samme synspunkt, jf. stævningen side 9, 3. afsnit, hvor det anføres, at overdragelsesaftalen, artikel II, nr. 2, ikke kan anses som udtryk for, at overdragelsen af lånet er finansieret ved, at H2 Trust har optaget et lån hos H2 Limited.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren ikke har opfyldt sagsøgtes opfordring 19 til at oplyse og dokumentere, hvornår der skete modregning af de omhandlede to lån. Sagsøgeren har heller ikke opfyldt sagsøgtes opfordring 20 til at fremlægge det lånedokument mellem H2 Limited og H2 Trust, der må være udarbejdet i den forbindelse.

For så vidt angår sagsøgerens principale, subsidiære og mere subsidiære påstand gøres det gældende, at overdragelsen under ingen omstændigheder kan tillægges betydning i skattemæssig henseende forud for den 6. juni 2005, hvor overdragelsesaftalen blev underskrevet af parterne. Der er ikke fremlagt nogen form for objektiv dokumentation for, at overdragelsesaftalen faktisk blev indgået på et tidligere tidspunkt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det påhviler H1 ApS, der har den letteste og naturligste adgang til at sikre sig beviset, at godtgøre, at aftalen om gældsoverdragelse mellem H2 Limited og H2 Trust var reel, herunder tilsigtede og etablerede retsvirkninger mellem parterne svarende til den formelle aftale. Henset til, at der er tale om en disposition mellem interesseforbundne parter, hvilke disposition vil indebære betydelige skattemæssige fordele for parterne, skærpes kravet til beviset for, at der foreligger en reel gældsoverdragelse, og således en retlig pligt for H1 ApS til at betale renter til H2 Trust og ikke H2 Limited.

Efter H1 ApS' oplysninger i sagen blev H2 Trusts erhvervelse af fordringen på H1 ApS betalt ved modregning i en fordring, som trusten havde på H2 Limited. Denne fordring skulle være overdraget til H2 Trust fra H5 Corporation NV, der er endnu et koncernforbundet selskab. Der foreligger imidlertid ingen behørig dokumentation for - herunder ingen lånedokumenter, ingen dokumentation for rentebetalinger foretaget af H2 Limited til trusten og ingen anden dokumentation for de egentlige pengestrømme mellem parterne - at der i april 2004 bestod et gældsforhold mellem trusten og H2 Limited, og det er således uklart, om der mellem H2 Trust og H2 Limited har foreligget et reelt gældsforhold, der kunne anvendes som modregning i forbindelse med trustens overtagelse af gælden fra H1 ApS.

En række yderligere oplysninger i sagen bidrager til denne uklarhed og usikkerhed om realiteten i gældsoverdragelsen.

Det fremgår således af sagens oplysninger, at H1 ApS den 21. juni 2005 indbetalte et beløb på 749.970 kr. vedrørende rentebetaling til H2 Trust, men at H2 Trusts konto omtrent samtidigt blev debiteret med samme beløb betalt til en ukendt modtager. H1 ApS har - trods Skatteministeriets opfordring herom - undladt at oplyse nærmere herom, og retten tillægger denne undladelse virkning til fordel for Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, således at det lægges til grund, at H2 Trust ikke var den reelle modtager af H1 ApS' rentebetaling.

Overdragelsesaftalen af 6. juni 2005 mellem H2 Limited og H2 Trust indeholder i art II, punkt 2, en bestemmelse om, at H2 Trust skal betale renter til H2 Limited med 8 pct. om året af lånets hovedstol, hvilken bestemmelse neutraliserer den økonomiske konsekvens af, at fordringen på H1 ApS skulle være overdraget til trusten.

Disse oplysninger bidrager alle til opfattelsen af, at den af H1 ApS påberåbte overdragelsesaftale ikke dækker over nogen økonomisk realitet.

Retten finder i øvrigt ikke at kunne lægge afgørende vægt på de oplysninger om låneforholdene mellem de koncernforbundne parter, der fremgår af de fremlagte regnskaber. Regnskaberne er delvist ufuldstændige, delvist uden revisionspåtegninger eller andet og delvist uoverensstemmende med de oplysninger, der i øvrigt er fremkommet under sagen. Det er heller ikke muligt alene på baggrund af disse regnskaber at følge de egentlige pengestrømme mellem parterne.

Retten finder det herefter ikke godtgjort, at gældsoverdragelsen mellem H2 Limited og H2 Trust har tilsigtet og etableret retsvirkninger mellem parterne, således at trusten - og ikke H2 Limited - har retskrav på at modtage rentebetalingerne fra H1 ApS. På denne baggrund kan den af H1 ApS angivne disposition om gældsoverdragelsen ikke tillægges skattemæssig virkning, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Efter sagens udfald, værdi, karakter og forløb skal H1 ApS betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 120.000 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal i sagsomkostninger inden 14 dage til Skatteministeriet betale 120.000 kr.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.