Skatteforlaget

    

C.H.2.1.2 Fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

Dette afsnit beskriver, hvad begrebet fast ejendom omfatter i forhold til anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Afsnittet indeholder:

• Fast ejendom omfattet af loven
• Bygningsbestanddele/installationer eller driftsmidler/løsøre?
• Særligt om vindmøller
• Særligt om mælkekvoter
• Andre formuegoder, der ikke anses for fast ejendom efter loven
• Forskellige typer af fast ejendom
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Fast ejendom omfattet af loven

Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

I tinglysningsloven tages der udgangspunkt i ejendommens matrikelnummer. Det svarer til ejendomsbegrebet i udstykningsloven, hvor begrebet en samlet fast ejendom defineres som:

• Jorder, der i matriklen er opført under ét matrikelnummer

• Flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes samlet, dvs., at de ikke kan adskilles uden tilladelse fra matrikelmyndighederne (samnoteret).

Landbrugsejendomme består således typisk af arealer med forskellige matrikelnumre, der er samnoterede i matriklen. Ejendommen fremstår som en samlet ejendom. Sådanne ejendomme anses derfor også som én samlet fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter tinglysningsloven omfatter den faste ejendom de bygninger, der er opført på ejendommen, og som tilhører ejeren. Hvis ejeren har bekostet installationer af ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende, der er blevet indlagt i bygningen, indgår de som en del af den faste ejendom. Det er en forudsætning, at bestanddelene er bestemt til varigt at forblive på stedet.

Hvis en bygning tilhører en anden end ejeren af grunden, behandles bygningen alligevel som en selvstændig fast ejendom efter tinglysningsloven. Det følger også af tinglysningsloven.

Bemærk

Hvis flere bygninger, der ligger på den samme fremmede (lejede) grund, ejes af samme ejer, anses bygningerne for én selvstændig fast ejendom, når man bruger reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Tinglysningsloven omtaler ikke ejerlejligheder som selvstændige faste ejendomme. Men det står udtrykkeligt i ejerlejlighedsloven, at ejerlejligheder er selvstændige faste ejendomme.

Se også

Se også TfS 1998, 75 LSR om det tingsretlige ejendomsbegreb og ejendomsavancebeskatningsloven.

På denne baggrund skal begrebet fast ejendom i ejendomsavancebeskatningsloven afgrænses sådan:

Fast ejendom omfatter fx:

• Jordarealer både med og uden bygninger
• Bygninger, der tilhører en anden end grundens ejer (bygninger på fremmed grund), som opfylder de nævnte krav om matrikelregistrering
• Ejerlejligheder som nævnt i ejerlejlighedsloven.

Ejendommens jordforekomster er også en del af den faste ejendom. Det gælder fx:

• Kalk, grus eller ler
• Frugtplantager med frugt
• Andre afgrøder, der ikke er høstet
• Skove og træer på roden.

I begrebet indgår også ejendommens nagelfaste installationer, der er blevet indlagt til brug i bygningen, sådan som begrebet anvendes i forbindelse med ejendomsavancebeskatningsloven. Det gælder fx:

• Ledninger
• Varmeanlæg
• Husholdningsmaskiner mv.

I ejendomsbegrebet indgår også

• middelbare varige rettigheder over fast ejendom som fx servitutter
• købe- og forkøbsrettigheder, selv om de er tidsbegrænsede, og
• retten til ifølge kontrakt at opføre en bygning mv. (fx en entreprisekontrakt).

Bemærk

Visse køberetter og andre finansielle kontrakter mellem personer, som er nævnt i § 22 i BAL, er omfattet af løbende beskatning efter KGL § 29. Se KGL § 30, stk. 1.

Bygningsbestanddele/installationer eller driftsmidler/løsøre?

Når det skal afgøres, om et aktiv er en bygningsbestanddel eller et driftsmiddel, er det imidlertid ikke tilstrækkeligt at tage udgangspunkt i tinglysningsloven, udstykningsloven eller ejerlejlighedsloven.

Skatteministeriet finder, at den indbyrdes sammenhæng mellem ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven betyder, at begrebet fast ejendom skal afgrænses på samme måde efter de to love.

Det drejer sig fx om reglerne i EBL § 5 om nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger mv. Et andet eksempel er den fordeling af overdragelsessummen på de skatterelevante aktiver, som en køber og en sælger er forpligtede til at lave efter både AL § 45, stk. 2, og EBL § 4, stk. 5. Den del af den kontantomregnede købesum, der skal henføres til en bestemt bygning, skal være det samme beløb efter begge love.

Det fremgår af forarbejderne til den gældende afskrivningslov, L 102, FT 1998/1999, 2. samling, samt af forarbejderne til lov nr. 540 af 6. juni 2007 om ændring af bl.a. afskrivningsloven, at den vurderingsmæssige behandling af et aktiv er afgørende for, om aktivet anses for en bygning/installation eller et driftsmiddel. Hvis et aktiv ikke medtages ved de offentlige ejendomsvurderinger, er det fordi, det anses for et driftsmiddel (løsøre).

Det lægges til grund, at

• begrebet fast ejendom skal afgrænses ens efter vurderingsloven, afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, og
• det er den vurderingsmæssige behandling, der er afgørende for, om et aktiv skal anses for et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel/installation.

I hvert fald i relation til de tre nævnte love eksisterer et fælles skatteretligt ejendomsbegreb.

Se SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR.

Se også SKM2014.94.SR hvor et selskab, der havde erhvervet et havneareal, kunne afstå et parti bolværkstræ skattefrit. Skatterådet anerkendte, at salget af bolværkstræet ville være en skattefri afståelse af et formuegode, jf. SL § 5. Det blev lagt til grund, at bolværket som udgangspunkt er en del af den faste ejendom. Imidlertid vil en særskilt afståelse af de enkelte bygningsmaterialer på den måde, som det var tilfældet i den konkrete sag, ikke indebærer en hel eller delvis afståelse af den faste ejendom, som vil være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da træet hverken var en delafståelse af areal eller en varig middelbar rettighed over den faste ejendom eller var knyttet sammen med en varig middelbar rettighed over den fast ejendom.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.4 Bygninger og installationer om afgrænsningen mellem installationer og løsøre.

Særligt om vindmøller

Efter fast praksis, der blev fastlagt i Ligningsrådets anvisning i SD-cirkulære 1985-15 af den 7. maj 1985, er vindmøller blevet behandlet som driftsmidler i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven. Siden 1985 har det stået i Ligningsvejledningen, at vindmøller afskrives efter reglerne for driftsmidler.

Afgrænsningen af begrebet fast ejendom i denne forbindelse følger vurderingsloven, og ved de offentlige ejendomsvurderinger indgår vindmøller ikke i ejendomsværdien, da de betragtes som driftsmidler. Se SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR.

Vindmøller anses altså ikke for fast ejendom ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Bemærk

Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for en tidsbegrænset placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og som kompensation for en midlertidig aftale om rådighedsindskrænkninger over ejendommen, betragtes som en lejeaftale, og de betalte beløb bliver beskattet som personlig indkomst. Beskatningen af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode. Hvis der er tale om et engangsbeløb, der udbetales som erstatning for en varig skade eller rådighedsindskrænkning på ejendommen, vil modtagelsen af beløbet blive anset som et vederlag ved delafståelse af ejendommen, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Særligt om mælkekvoter

Oprindeligt ansås mælkekvoter for en del af den faste ejendom i relation til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Disse regler er nu ændret, så beskatningen ved afståelse af nyere mælkekvoter er omfattet af AL § 40 C. Afståelse af gamle mælkekvoter er dog fortsat omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Se nærmere herom i afsnit (C.H.2.1.9.11).

Særligt om husbåde

Ligningsrådet hhv. Skatterådet har i to afgørelser fundet, at nogle nærmere beskrevne husbåde ikke skulle betragtes som fast ejendom, men derimod skulle betragtes som skibe i afskrivningslovens forstand. Se SKM2003.418.LR, SKM2013.345.SR og SKM2013.777.SR.

Andre formuegoder, der ikke anses for fast ejendom efter loven

Aktiver, der kan adskilles fra den faste ejendom, indgår ikke i ejendomsbegrebet. Det gælder fx:

• Kvæghold mv.
• Indkøbte beholdninger af foder og sædekorn
• Salgsbeholdninger af afgrøder, der er høstet på ejendommens salgstidspunkt.

Frembringelser, der kan adskilles fra den faste ejendom, er heller ikke omfattet af ejendomsbegrebet. Det gælder fx

• gødning
• afgrøder
• andre frembringelser.

Visse særlige rettigheder i forbindelse med fast ejendom indgår heller ikke i ejendomsbegrebet. Det gælder fx

• mælkekvoter - de er som udgangspunkt ikke længere omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod af afskrivningsloven. Se afsnit (C.H.2.1.9.11)
• immaterielle rettigheder - fx indgår goodwill, der vedrører den faste ejendom, heller ikke i ejendomsbegrebet.

Bemærk

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. De er indkomstskattepligtige efter statsskatteloven, fordi de betragtes som indtægter på linje med lejeindtægter.

Forskellige typer af fast ejendom

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder som udgangspunkt ved afståelse af alle typer af fast ejendom, bortset fra ejendomme, der er erhvervet ved næring med handel af fast ejendom og visse ejerlejligheder, der var omfattet af de tidligere regler i lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv.

Ejendomsavancebeskatningsloven sondrer mellem forskellige typer af ejendomme, og der er forskel på de beskatningsregler, der gælder for de enkelte typer af ejendomme:

• Parcelhuse og ejerlejligheder mv. samt sommerhuse
• Afståelse af anpart af fast ejendom, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed
• Afståelse af aktier, andelsbeviser mv. og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed
• Landbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme
• Erhvervsejendomme, bortset fra udlejningsejendomme
• Udlejningsejendomme
• Udenlandske ejendomme
• Kontrakter om afståelse eller opgivelse af retten i henhold til kontrakt mv.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2014.52.LSR	Begrebet fast ejendom afgrænses som udgangspunkt i overensstemmelse med det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udskykningsloven og ejerlejlighedsloven. Landsskatteretten kom herefter frem til, at en beboelseslejlighed, som ejeren i kraft af, at han ejer en ideel andel af ejendomsretten har en eksklusiv brugsret til, ikke er en selvstændig fast ejendom. Det må anses at stride imod enhedsprincippet i tingslysningslovens § 10, at tinglyste rettigheder over fast ejendom alene hæfter på en del af den pågældende faste ejendom. Klagerens ideelle andel af ejendomsretten til ejendommen Y1, kan herefter ikke anses for alene at vedrøre beboelseslejligheden på 1. sal efter den aftalte brugsret. Klageren må derfor ved erhvervelsen af anpart nr. 2 anses for at have erhvervet en andel af ejendomsretten til hele ejendommen Y1 og ikke en eksklusiv ejendomsret til en del af ejendommen. Idet ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, ubestridt ikke finder anvendelse ved afståelsen af klagerens anpart i ejendommen Y1, der alene indeholdt én beboelseslejlighed, er klageren ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af anparten i den pågældende ejendom skattepligtig efter EBL § 9 af den forholdsmæssig del af fortjenesten, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.
SKM2005.93.LSR	Et engangsbeløb, der blev modtaget som erstatning for placering af vindmøller på en landbrugsejendom, var skattepligtigt som lejeindtægt efter SL § 4, litra b, og skulle fordeles over den aftalte lejeperiode. Ikke fast ejendom.
TfS 1998, 75 LSR	Som udgangspunkt var det tingsretlige ejendomsbegreb afgørende for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven.
LSRM 1965, 30 LSR	Fast anbragte jernbanevogne, omdannet til sommerhus, anset som fast ejendom. Fast ejendom.
SKAT
SKM2013.777.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at nogle nærmere beskrevne husbåde skatteretligt kunne betragtes som fast ejendom. Det forhold, at husbåde i visse tilfælde efter momsretten anses for fast ejendom, ændrede ikke herved. Ikke fast ejendom
SKM2013.345.SR	En nærmere beskrevet husbåd blev anset for et skib i afskrivningslovens forstand. Der blev lagt vægt på, at der var tale om et fyrskib af en vis størrelse, at den var beregnet til at kunne flyttes ved at bevæge sig igennem vand samt at den var registreret i Skibsregistret. Ikke fast ejendom.
SKM2010.839.SR	Et skærmtag, som tjente det formål, at der kunne tankes i tørt vejr, og som var placeret på et betonfundament og sammenbygget med en benzinø, hvor benzinstanderne var monteret, og havde stålsøjler og metaltag, blev i skattemæssig henseende anset for at være en særskilt bygning/ejendom. Fast ejendom.
SKM2010.340.SR	Vindmøller ikke anset for fast ejendom ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Ikke fast ejendom.
SKM2010.339.SR	Vindmøller ikke anset for fast ejendom ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Ikke fast ejendom.
SKM2004.519.LR	Den endnu ikke indtægtsførte del af et engangsbeløb for en brugsret over et areal til opstilling af vindmøller, skal ved ejendommens afståelse medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor aftalen om afståelse indgås. Retten til lejeindtægten var i den konkrete sag ikke omfattet af ejendomsafståelsen. Ikke fast ejendom.
SKM2003.418.LR	Fire nærmere beskrevne husbåde måtte anses for skibe i afskrivningslovens forstand, da de kunne flyde og var beregnet til at kunne flyttes ved at bevæge sig gennem vand. Der blev også lagt vægt på, at de havde en vis størrelse og at de kunne registreres i Skibsregistret som skibe og belånes efter de regler, der gælder for skibe. Der blev endeligt lagt vægt på, at det løbende slid, som en husbåd udsættes for, er sammenligneligt med det slid, som et skib udsættes for. Ikke fast ejendom.