C.H.2.1.9.5 Opgørelse af anskaffelsessummen for en del af en fast ejendom

Dette afsnit handler om opgørelsen af anskaffelsessummen ved delafståelse af en fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

Definition: Delafståelse
Anskaffelsessummen ved delafståelse af fast ejendom
Delafståelse ved overdragelse af den fulde ejendomsret til en del af den faste ejendom
Delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkning på den faste ejendom
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definition: Delafståelse

Reglerne om delafståelse af fast ejendom omfatter både afståelse af en fysisk del af den faste ejendom og afståelse af en middelbar, varig rettighed over den faste ejendom.

Ved afståelse af en fysisk del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning. Delafståelse af en fast ejendom betyder således, at den fulde ejendomsret til en del af den faste ejendom bliver overdraget. Se EBL § 3 A.

Delafståelse af fast ejendom omfatter også den situation, hvor ejerens fulde rådighed over den faste ejendom varigt begrænses ved, at tredjemand får en delvis eller begrænset rettighed over den faste ejendom, som indskrænker ejerens fulde og ubegrænsede rådighed over ejendommen. Det kan fx være begrænsninger i form af pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

Se afsnit (C.H.2.1.5.2.1) om afståelse af en fysisk del af en fast ejendom, afsnit (C.H.2.1.3) om definition af middelbare, varige (begrænsede) rettigheder og afsnit (C.H.2.1.5.2.2) om afståelse af en middelbar varig rettighed over fast ejendom.

Bemærk

Afståelse af en ideel andel af en fast ejendom er ikke omfattet af reglerne om delafståelse (delsalg). Ved salg af en ideel andel af en fast ejendom anvendes reglerne for afståelse af hele ejendommen (helsalg). Det betyder, at en forholdsmæssig del af den regulerede anskaffelsessum for hele ejendommen, der svarer til den ideelle andel, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste og tab i forbindelse med salget af den ideelle andel.

Anskaffelsessummen ved delafståelse af fast ejendom

Delsalg af en ejendom medfører, at anskaffelsessummen for restejendommen nedsættes med den del af anskaffelsessummen for hele ejendommen, der blev anvendt ved delsalget. Dette gælder, uanset om fortjenesten ved delsalget er skattepligtigt eller ej.

Herved bliver der overensstemmelse mellem restejendommen og dennes anskaffelsessum. Dette har betydning, når restejendommen til sin tid skal sælges, og der skal opgøres en fortjeneste ved salget af den resterende ejendom. Hvis anskaffelsessummen for restejendommen ikke nedsættes ved delsalget, vil den skattepligtige fortjeneste ved salg af restejendommen blive for lav.

Delsalg af en fast ejendom medfører altid, at der skal opgøres en anskaffelsessum for den solgte del af ejendommen. Det gælder uanset, at der er tale om salg af den fulde ejendomsret til en del af ejendommen, fx salg af et jordareal, eller modtagelse af en erstatning for en rådighedsbegrænsning, der er pålagt hele eller en del af ejendommen.

Ejendomsavancebeskatningsloven indeholder ikke udtrykkelige regler for opgørelsen af anskaffelsessummen ved afståelse af en del af en fast ejendom.

Afstås en del af en fast ejendom enten ved en overdragelse af den fulde ejendomsret til en del af ejendommen eller ved, at der pålægges en rådighedsindskrænkning på en del af ejendommen, skal anskaffelsessummen for den afståede del af ejendommen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen, der kan henføres til den afståede del af ejendommen.

Ved anskaffelsessummen for hele ejendommen forstås den kontantomregnede anskaffelsessum (eventuelt pristalsreguleret efter EBL § 4 A) eller indgangsværdien, hvor den benyttes, før reguleringen af anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 5 (og § 5 A). Se TfS 1999, 758 SKM.

Anskaffelsessummen for hele ejendommen (opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller § 4, stk. 3, eventuelt reguleret efter § 4 A), danner herefter grundlag for opgørelsen af anskaffelsessummen, for den del af ejendommen, der afstås.

Delafståelse ved overdragelse af den fulde ejendomsret til en del af den faste ejendom

Efter praksis opgøres anskaffelsessummen ved delsalg på grundlag af den del af den faktiske anskaffelsessum for hele ejendommen, der kan henføres til det solgte. Hvis der er tale om delsalg af et areal, er det en forholdsmæssig del af den samlede grundværdi, der tages udgangspunkt i.

Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993 anvendes i stedet for den faktiske anskaffelsessum indgangsværdier. Anskaffelsessummen opgøres som en forholdsmæssig andel af en indgangsværdi, som er enten

ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 pct.
ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb, der kan opgøres som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen), eller
en § 4 B vurdering, hvis den eksisterer.

Hvis den faktiske anskaffelsessum for ejendommen, pristalsreguleret frem til 1993, med tillæg af ikke-fradragsberettigede vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. januar 1993, er højere end indgangsværdien, kan denne anvendes. Se EBL § 4, stk. 3.

Når der er tale om delsalg af et grundareal, beregnes anskaffelsessummen på baggrund af den grundværdi, der indgår i indgangsværdien.

For landbrugsejendomme mv., der er erhvervet før den 19. maj 1993 gælder en særregel ved delsalg om, at en del af den såkaldte tillægsparcelværdi eller den tekniske værdi kan overføres til jordens anskaffelsessum. Herved får jorden den anskaffelsessum, der svarer til den værdi, jorden har ved salg til sammenlægning med andre landbrugsejendomme.

Se om tillægsparcelværdiprincippet i afsnit (C.H.2.1.9.10) om opgørelse af anskaffelsessummen for jorden ved delafståelse af visse landbrugsejendomme med videre.

Ejendomsavancebeskatningsloven indeholder regler om, hvordan den opgjorte anskaffelsessum ved et delsalg efterfølgende skal reguleres med forskellige tillæg til anskaffelsessummen.

Se afsnit (C.H.2.1.9.7) om regulering af anskaffelsessummen ved afståelse af en del af den faste ejendom.

Frasalg af grundstykke

Omfatter frasalget et grundstykke af ejendommen, bliver anskaffelsessummen som udgangspunkt fordelt på grundlag af det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommens areal, idet der dog skal tages højde for værdien af eventuelle byggeretter.

Anvendes en af de særlige indgangsværdier som anskaffelsessum for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, benyttes den samlede grundværdi som fordelingsnøgle. Hvis der i indgangsværdien indgår en særlig fastsat grundværdi, som omfatter det frasolgte areal, er det dog den grundværdi, der skal anvendes ved fordelingen.'

Anvendes den faktiske anskaffelsessum, benyttes den del af anskaffelsessummen, som er henført til grunden som fordelingsnøgle. Hvis der inden for den faktiske anskaffelsessum er aftalt en specifik anskaffelsessum for en del af grunden, som det frasolgte areal er omfattet af, er det dog den specifikt aftalte anskaffelsessum, der skal anvendes ved fordelingen.

Grundværdispecifikationen kan lægges til grund ved fordelingen af anskaffelsessummen

Ved afgørelsen af hvor stor en del af anskaffelsessummen, der skal henføres til et frasolgt grundstykke, kan grundværdispecifikationen anvendes som udgangspunkt, så der bliver taget hensyn til jordens bonitet. Se SKM2005.185.LSR.

Opgørelsen af indgangsværdien ved delsalg kan ske efter forskellige principper

En skatteyder, der ville anvende købsprisen som anskaffelsessum ved et delsalg af en ejendom i 1997, fik bindende forhåndsbesked om at kunne anvende den såkaldte halvdelsregel minus den del heraf, der ville have været henført til salget, som anskaffelsessum ved et senere salg af restejendommen. Se SKM2002.565.LR.

Bemærk

Reglerne om bundfradrag i EBL § 6, stk. 2, kan dog ikke anvendes, hvis anskaffelsessummen ved et tidligere delsalg er blevet indeksreguleret efter EBL § 5 A, eller hvis der ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved et delsalg er beregnet ejertidsnedslag.

Opgørelsen af anskaffelsessummen ved efterfølgende køb og salg

Landsskatteretten har taget stilling til opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom, der var sammensat af en række successive erhvervelser og delafståelser af landbrugsjord før og efter den 1. januar 1993. Se SKM2006.575.LSR og SKM2007.177.LSR.

Se afsnit (C.H.2.1.22), der indeholder eksempler på beregning af fortjenesten.

Delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkninger på den faste ejendom

Fortjeneste ved modtagelse af et vederlag for pålæg af en rådighedsindskrænkning på den faste ejendom skal som ved et almindeligt fysisk delsalg opgøres som forskellen mellem det modtagne vederlag/erstatning og den regulerede anskaffelsessum for rådighedsindskrænkningen.

Udgangspunktet er, at principperne for opgørelse af anskaffelsessummen ved afståelse af en fysisk del af den faste ejendom finder tilsvarende anvendelse ved delafståelse ved pålæg af en rådighedsbegrænsning på den faste ejendom.

Som nævnt ovenfor indeholder ejendomsavancebeskatningsloven ikke særlige regler om, hvordan anskaffelsessummen ved et delsalg af en fast ejendom skal opgøres. Når der er tale om afståelse af fast ejendom ved rådighedsindskrænkninger, kan den praksis, der er udviklet i forbindelse med et fysisk delsalg ikke uden videre anvendes.

Vanskeligheden ved afståelse af fast ejendom ved rådighedsindskrænkninger ligger i at fastslå, hvor stor en del af anskaffelsessummen for den samlede ejendom, der vedrører rådighedsindskrænkningen.

De foreliggende domme og afgørelser om beskatningen af fortjeneste ved modtagelse af en erstatningssum ved pålæg af rådighedsindskrænkninger vedrører i langt de fleste tilfælde kun spørgsmålet, om fortjenesten ved modtagelsen af et vederlag for en rådighedsindskrænkning er skattepligtigt eller ej.

Det gælder fx TfS 1995, 575 HR (menighedsrådsdommen), hvor spørgsmålet var, om fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for en rådighedsindskrænkning på 250.000 kr. var skattefri. Fortjenesten, der kunne opgøres til 208.234 kr., var uomtvistet. I dommen redegøres der ikke nærmere for opgørelsen af anskaffelsessummen for rådighedsindskrænkningen.

Derimod blev i SKM2006.368.ØLR taget stilling til opgørelsen af anskaffelsessummen for rådighedsindskrænkningen. Landsretten fandt, at en fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for en rådighedsindskrænkning på et jordareal i forbindelse med et naturgenopretningsprojekt var skattepligtigt efter ejendomsavancebeskatningsloven. Landsretten tiltrådte videre opgørelsen af fortjenesten, der også var påklaget.

På baggrund af principperne i denne afgørelse kan opstilles følgende eksempel på opgørelsen af fortjeneste ved modtagelse af et vederlag eller erstatning ved en rådighedsindskrænkning:

Eksempel: Opgørelse af fortjeneste ved pålæg af rådighedsindskrænkning

Vederlag for rådighedsindskrænkning på jordareal på 20 ha			500.000 kr.
Anskaffelsessum = ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 + 10 pct.	7.000 kr. pr. ha
Anskaffelsessum for 20 ha		140.000 kr.
Tillægsparcelværdi, beregnet	150 pct. af 140.000 kr.	210.000 kr.
Anskaffelsessum for 20 ha i alt		350.000 kr.
Skønnet værditab på jorden som følge af rådighedsindskrænkningen	55 pct. af 350.000 kr.	192.500 kr.
Anskaffelsessum for rådighedsindskrænkningen svarende til værditabet	192.500 kr.		192.500 kr.
Fortjeneste ved pålæg af rådighedsindskrænkning			307.500 kr.

I eksemplet vedrører rådighedsindskrænkningen et jordareal på 20 ha, der udgør en del af en landbrugsejendom. Anskaffelsessummen for arealet anses skattemæssigt at være værdien af arealet ved vurderingen pr. 1. januar 1993 + 10 pct., jf. EBL § 4, stk. 3, 1. pkt. Dette beløb er sat til 7.000 kr. pr. ha., svarende til 140.000 kr. for de 20 ha. Tillægsparcelværdien er i eksemplet forudsat at svare til 150 pct. af jordarealets værdi, dvs. til 210.000 kr. Den samlede anskaffelsessum for denne del af jordarealet kan herefter opgøres til 350.000 kr., jf. EBL § 5, stk. 6. Rådighedsindskrænkningen skønnes at medføre en reduktion af jordarealets værdi på 55 pct., dvs. til 192.500 kr. Dette beløb svarer derfor til anskaffelsessummen for rådighedsindskrænkningen. Fortjenesten ved modtagelsen af vederlag for rådighedsindskrænkningen udgør herefter 307.500 kr. (500.000 kr.-192.500 kr.). Der er i eksemplet bortset fra reguleringer af anskaffelsessummen efter EBL § 5.

Anskaffelsessummen for restejendommen opgjort på baggrund af vurderingen pr. 1. januar 1993 + 10 pct. udgør herefter forskellen mellem

værdien af hele ejendommen ved vurderingen pr. 1. januar 1993 + 10 pct. og
værdien af jordarealet ved vurderingen pr. 1. januar 1993 + 10 pct. + tillægsparcelværdien.

En købmand havde modtaget en erstatning på 25.000 kr. for at medvirke til aflysning af en servitut på naboejendommen. Retten fandt, at anskaffelsessummen for servitutten kunne ansættes til 12.500 kr. Se LSRM 1983, 29 LSR.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved delafståelse af et jordareal skulle tillægges et beløb på skønsmæssigt 20.000 kr., der udgjorde et værditab på ejendommen som følge af en samtidig pålagt rådighedsindskrænkning og driftsulemper. Se SKM2002.183.LSR.

Skematisk opgørelse af anskaffelsessummen ved rådighedsindskrænkningen

Anskaffelsessummen ved en rådighedsindskrænkning mv. vil skematisk kunne foretages med udgangspunkt i følgende formel:

Anskaffelsessum for rådighedsindskrænkning mv. =

(Ændring i ejendommens værdi ved rådighedsindskrænkningen) x (Anskaffelsessummen for hele ejendommen (evt. indgangsværdi)

(Hele ejendommens værdi umiddelbart før rådighedsindskrænkningen)

Eksempel: Opgørelse af anskaffelsessum ved pålæg af rådighedsindskrænkning mv.

Værdien af hele ejendommen umiddelbart inden rådighedsindskrænkningen	10.000.000 kr.
Ændring i ejendommens værdi ved rådighedsindskrænkningen	- 1.000.000 kr.
Anskaffelsessum for hele ejendommen	5.000.000 kr.
Anskaffelsessum for rådighedsindskrænkningen	1.000.000 kr. x 5.000.000 kr. 10.000.000 kr. = 500.000 kr.
Anskaffelsessum for restejendommen	5.000.000 kr. - 500.000 kr. = 4.500.000 kr.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteret
TfS 1995, 575 HR	Ejeren havde sammen med en medinteressent truffet aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, der tilhørte interessentskabet. Vederlaget på 250.000 kr. for rådighedsindskrænkningen blev betalt af menighedsrådet. Ejeren mente, at hans fortjeneste var skattefri, fordi den var omfattet af dagældende EBL § 11, 2. pkt. Fortjenesten, der var opgjort til 208.234 kr., var uomtvistet. I dommen redegøres der ikke nærmere for opgørelsen af anskaffelsessummen for rådighedsindskrænkningen.
Landsretsdomme
SKM2006.368.ØLR	Landsretten fandt, at en fortjeneste ved modtagelse af en erstatning for en rådighedsindskrænkning på et jordareal på ca. 6 ha i forbindelse med et naturgenopretningsprojekt var skattepligtigt efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Landsskatteretskendelser
SKM2011.123.LSR	Sagen drejede sig om opgørelsen af anskaffelsessummen for et frasolgt jordtilliggende til en beboelsesejendom. Den faktiske anskaffelsessum for hele ejendommen kunne fordeles efter forholdet mellem grundværdien for det frasolgte areal og ejendomsværdien for hele ejendommen. En byggeretsværdi på 160.000 kr., som indgik i grundværdien for ejendommen, skulle ikke udtages af grundværdien og henføres til restejendommen, hvorpå beboelsen var beliggende, forinden grundværdien blev fordelt forholdsmæssigt på henholdsvis det frasolgte areal og den resterende ejendom efter arealernes størrelse.
SKM2010.161.LSR	Anskaffelsessummen for en jordparcel med vindmølle skulle alene opgøres på baggrund af den faktiske anskaffelsessum, fordi der efter ophævelsen af CIR nr. 166 af 12. sept. 1994 ikke var hjemmel til at forhøje anskaffelsessummen med et tillæg for værdiforringelse af den resterende ejendom.
SKM2007.177.LSR	Opgørelse af anskaffelsessummen ved beregning af fortjenesten ved salg af landbrugsjord, hvor der tidligere var foretaget delsalg. Anskaffelsessum, indgangsværdi, delsalg.
SKM2006.575.LSR	Opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom, der var sammensat af successive erhvervelser og delsalg skulle ske på baggrund af en § 4 B-vurdering. Anskaffelsessum, successive erhvervelser, delsalg.

SKM2005.189.LSR	Salg af nyudstykkede parceller skulle skatteretligt kvalificeres som helsalg, når endelig og bindende aftale var indgået efter, at udstykningen var approberet. Sælgers erhvervelse af parcellerne var sket på det tidspunkt, hvor de faktisk var erhvervet som del af en større ejendom. Helsalg over for delsalg.
SKM2005.185.LSR	Ved afgørelsen af hvor stor en del af anskaffelsessummen, der skulle henføres til et frasolgt grundstykke, kunne grundværdispecifikationen anvendes som udgangspunkt, så der blev taget hensyn til jordens bonitet.
SKM2002.183.LSR	Landsskatteretten tiltrådte, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved delafståelse af et jordareal skulle tillægges et beløb på skønsmæssigt 20.000 kr., der udgjorde et værditab på ejendommen som følge af en samtidig pålagt rådighedsindskrænkning og driftsulemper. Ikke begrundet.
LSRM 1982, 29 LSR	En købmand havde modtaget en erstatning på 25.000 kr. for at medvirke til aflysning af en servitut på naboejendommen. Retten fandt, at anskaffelsessummen for servitutten kunne ansættes til 12.500 kr. Ikke begrundet.

SKAT
SKM2013.771.SR	Sagen omhandler ekspropriation og jordfordeling. Skatterådet tog stilling til opgørelsen af anskaffelsessummen ved et senere salg, herunder for det jordareal, der blev modtaget som led i ekspropriationen.
SKM2013.382.SR	Det bindende svar indeholder eksempel på opgørelse af anskaffelsessummen ved pålæg af rådighedsindskrænkning.
SKM2002.565.LR	En valgt indgangsværdi ved et delsalg skal ikke nødvendigvis anvendes som udgangspunkt også ved efterfølgende delsalg.
TfS 1999.758.Skd.	Ved anskaffelsessummen i forhold til EBL § 5, stk. 1, 4. pkt., som § 5, stk. 5, nr. 5, forstås den kontantomregnede anskaffelsessum eller indgangsværdien, hvor den benyttes, før reguleringen efter de øvrige regler i EBL § 5.