Dokumentets metadata

Efteropkrævning af moms - ikke-godkendt fradrag for moms af rådgivningsydelser vedrørende salg af aktier

Det klagende selskab var moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab.

Klagen skyldes regionens efteropkrævning af moms, idet der ikke er godkendt fradrag for moms af rådgivningsydelser vedrørende salg af aktier.

Regionens afgørelse stadfæstes.

Det fremgår, at H1 A/S (herefter benævnt selskabet), som har to ansatte, er moderselskab i en koncern med aktiviteter i flere forskellige lande. Det er oplyst, at koncernens hovedaktiviteter var delt op i to dele ved selskabets to helejede datterselskaber, H2 A/S og H3 A/S. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet - udover holdingaktiviteten - har haft momspligtig aktivitet ved levering af managementydelser til datterselskaberne.

I den i sagen omhandlede periode har selskabet i forbindelse med en omorganisering frasolgt en række aktiviteter. Selskabet har således bl.a. solgt hele aktiekapitalen i det 100 % ejede selskab H3 A/S (herefter benævnt datterselskabet) i foråret 2001.

Det er oplyst, at selskabet i forbindelse med salget af aktierne i datterselskabet har afholdt udgifter til juridisk bistand fra en advokatvirksomhed. Endvidere er der afholdt udgifter til juridisk bistand fra samme advokatfirma i forbindelse med en efterfølgende voldgiftssag om værdiansættelsen af datterselskabet, hvilken sag blev anlagt af køberen af aktierne i datterselskabet.

Det er oplyst, at selskabet i henhold til en managementaftale mellem selskabet og datterselskabet, gældende fra regnskabsåret 1999/2000, har faktureret datterselskabet i alt henholdsvis 479.332 kr. og 130.077 kr. for regnskabsårene 1999/2000 og 2000/2001. Selskabet har afregnet moms heraf, i alt 152.352,25 kr. Ifølge managementaftalen dækker management fee bl.a. udgifter til generel ledelse, bestyrelsesarbejde, forretningsudvikling, overordnet styring af strategiarbejde, uddannelse, produktudvikling, markedsudvikling, markedsføring samt fælles omkostninger til økonomirapportering, konsolidering af regnskaber og budgetter, controllerfunktion/intern revision, IT-opgaver og forsikringsadministration m.v.

Det er endvidere oplyst, at selskabet som følge af salget af aktierne i datterselskabet afviklede den del af aktiviteten med levering af managementydelser, der vedrørte datterselskabet.

Regionen har efteropkrævet moms for perioden 1. juli 2000 til 31. december 2002, idet der ikke er godkendt fradrag for moms af de omhandlede rådgivningsydelser vedrørende salg af aktier.

Der er herved bl.a. henvist til, at det ikke er en momspligtig aktivitet at eje og pleje en aktiebeholdning. Fradrag for købsmoms skal derfor ske efter momslovens § 38, stk. 2, jf. SKM2002.232.LSR . Der er opnået enighed om, at selskabet har et fradrag på 80 % af generalomkostninger, men i forbindelse med salg af aktier er der ikke fradrag.

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag for moms af disse udgifter i samme omfang, som selskabet i øvrigt har fradrag for generalomkostninger.

Til støtte herfor er det i første række gjort gældende, at der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse, som ikke beskærer selskabets momsfradragsret. Selskabets holdingbesiddelser har en direkte forbindelse med den momspligtige managementaktivitet, og at salget af datterselskabet vedrører denne aktivitet. Omkostningerne i forbindelse med salget af datterselskabet skal derfor ikke påvirke selskabets momsfradragsret. Omkostningerne er fradragsberettigede i samme omfang, som selskabets øvrige generalomkostninger.

Der er bl.a. henvist til EU-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF, hvoraf det af præmis 41 fremgår, at EU-domstolen ikke udelukker, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, men konkluderer, at reglerne om virksomhedsoverdragelse kan benyttes på salg af aktier. Det må forstås således, at der i forhold til virksomhedsoverdragelse kan anlægges en bredere fortolkning, og at det ikke skal ses snævert i forhold til den afgiftspligtige person men i forhold til koncernens aktivitet.

EU-domstolen gentager i den henseende Kommissionens synspunkter i relation til virksomhedsoverdragelse, hvor det netop fremgår, at salg af aktierne "må sidestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, der som levering af goder må anses for økonomisk virksomhed". Videre fremgår det af præmis 35, at Kommissionen har anført, at salg af samtlige aktiver i et selskab og salg af samtlige aktier heri i funktionel henseende er ens.

Dette er også i overensstemmelse med, at det i realiteten ofte først sidst i et forløb besluttes, om frasalg skal ske ved salg af aktivitet eller aktier, og det indebærer, at salget af aktierne kan sidestilles med salg af aktiviteten i datterselskabet. Selskabet skal således ikke stilles anderledes, end hvis de i stedet for at sælge aktierne havde valgt at sælge aktiviteten i datterselskabet.

Det er herefter et naturligt led, og også en betingelse for at overdragelsen kan anses som en virksomhedsoverdragelse, at det overdragende selskab ophører med den overdragende aktivitet. At koncernen ikke selv viderefører de aktiviteter, der er i datterselskabet, bestyrker, at salget af aktierne skal sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. I den forbindelse er der også henvist til aktieoverdragelsesaftalens afsnit 7, hvoraf det fremgår, at selskabet er underlagt en konkurrenceklausul.

Der er endvidere henvist til en Højesterets dom fra Nederlandene, som er refereret i "Recovery of Input VAT Incurred on Costs Relating to the Sale of Shares", af Jeroen Bijl og Judit Kerékgyárto, International VAT Monitor, 2003, p. 209. Der er endvidere bl.a. henvist til EF-domstolens domme i sagerne C-16/00, Cibo, og C-408/98, Abbey National.

I anden række er det gjort gældende, at der er tale om en generalomkostning. Såfremt Landsskatteretten finder, at aktiesalget ikke kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse, har selskabet momsfradrag, idet udgifter vedrørende salg af aktierne skal anses som en general omkostning.

I SKF-dommen lod EU-domstolen det være op til de svenske myndigheder at foretage en vurdering af, om de afholdte udgifter kunne medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om udgifterne til de indkøbte ydelser udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i selskabets samlede aktiviteter. Hvis det sidstnævnte er tilfældet, slår EU-domstolen fast, at der er tale om generalomkostninger, hvor momsen er fradragsberettiget.

Denne konklusion når EU-domstolen frem til ud fra en gennemgang af dommene i en lang række af tidligere sager vedrørende salg af aktier. Domstolen nævner ikke BLP-dommen i gennemgangen. Det er denne dom, som dansk praksis hidtil har hvilet på. Når EU-domstolen vælger ikke at henvise til BLP-dommen, må det betyde, at EU-domstolen blandt andet mener, at BLP-dommen er for ensidig i forhold til vurdering af fradragsret ved salg af datterselskabsaktier.

På baggrund af EU-domstolens præmisser må det konkluderes, at EU-domstolen er af den opfattelse, at BLP-dommen ikke længere er gældende ved sådanne salg, fordi der efterfølgende er kommet en række andre EU-domme, som Domstolen også henviser til i dommen.

Med henvisning i C-29/08, AB SKF, til EU-dommene vedrørende Midland Bank, Abbey National, Cibo Participations, Kretzteehnik og Securenta er det EU-domstolens opfattelse, at nægtelse af momsfradrag for rådgiveromkostninger ved salg af aktier, der ligger indenfor den økonomiske virksomhed, vil medføre en forskellig afgiftsmæssig behandling af objektivt ens transaktioner, jf. pr. 66.

Det fremgår af dommens pr. 71, at generalomkostningsbegrebet skal fortolkes bredt. Der er ganske vist ikke momsfradrag for moms på ydelser vedrørende momsfri aktivitet, men det gælder kun, når der er en direkte og umiddelbar tilknytning til den momsfrie aktivitet. Ifølge præmis 60, betyder en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen for de indkøbte ydelser medregnes ved kalkulation af prisen for specifikke udgående transaktioner.

Det fremgår af præmis 58, at der er tale om generalomkostninger, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indkøbt ydelse og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. På den baggrund er de afholdte omkostninger generalomkostninger, medmindre omkostningerne medregnes i prisen på de solgte aktier, jf. også præmis 62.

Det følger ligeledes helt generelt, at når der er momsfradrag for køb af aktier bl.a. med henblik på levering af momspligtige ydelser til det købte selskab, så må det naturligt heraf følge, at der også er momsfradrag i forbindelse med ophør af denne aktivitet i form af afhændelse af aktierne.

Da rådgiveromkostningerne i forbindelse med salg af datterselskabsaktierne ikke er medregnet i prisen på aktierne, har selskabet momsfradrag herfor som generalomkostning.

Efter momslovens § 4 betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne ikke til levering mod vederlag, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er bl.a. transaktioner i forbindelse med værdipapirer fritaget for moms.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms, jf. momslovens § 56, stk. 3, fradrage momsen efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter § 13.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Efter momslovens § 38, stk. 2, kan der for varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

EF-domstolen har den 29. oktober 2009 afsagt dom i sagen C-29/08, (AB SKF). Sagen vedrørte et moderselskab, AB SKF, som tog aktivt del i datterselskabernes virksomhed og leverede ydelser mod vederlag til disse, såsom ledelse, administration og markedsføring. AB SKF ønskede bl.a. at sælge alle aktierne i et af datterselskaberne, og spørgsmålet var bl.a., om et sådant salg udgjorde en transaktion i henhold til MSD art. 2 og 9 (spørgsmål 1), og om transaktionen i givet fald var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 135, stk. 1, litra f (spørgsmål 2). Endvidere var spørgsmålet, om selskabet havde fradrag for moms af udgifter til bl.a. juridisk rådgivning og vurdering af værdipapirer afholdt i forbindelse med aktiesalget (spørgsmål 3).

EF-domstolen fandt ved besvarelsen af det første og det andet spørgsmål, at moderselskabets salg af aktierne udgjorde økonomisk virksomhed omfattet af momssystemets anvendelsesområde, og at salget var momsfritaget i henhold til MSD art. 135, stk. 1, litra f, jf. herved dommens pr. 41 og 53. Hvad angår det tredje spørgsmål udtalte EF-domstolen bl.a., at overdragelse af aktier, der er fritaget for moms, ikke giver ret til fradrag, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående tjenesteydelser, der erhverves, og den fritagne udgående overdragelse af aktier. Hvis der derimod ikke foreligger en sådan tilknytning, og omkostningerne for de indgående transaktioner medregnes i prisen på moderselskabets produkter, er der fradrag for den moms, der er erlagt af indgående tjenesteydelser, jf. herved dommens pr. 71.

Landsskatteretten finder, at selskabets salg af aktierne i datterselskabet må anses for sket som led i økonomisk virksomhed, jf. herved præmis 33 og 41 i EF-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF. Retten bemærker herved, at selskabet har drevet momspligtig økonomisk virksomhed med levering af forskellige ydelser til datterselskabet.

På baggrund af EF-domstolens besvarelse af spørgsmål 2 i sagen C-29/08, AB SKF, finder retten videre, at aktiesalget må anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Retten finder endvidere, at de omhandlede udgifter direkte og umiddelbart kan henføres til salget af aktierne, og at de ikke kan anses for generalomkostninger for selskabets økonomiske virksomhed i sin helhed. Der er således en umiddelbar og direkte tilknytning mellem aktiesalget og de leverede tjenesteydelser, og omkostningerne hertil kan ikke anses for at kunne medregnes til prisen for selskabets leveringer af administrationsydelser. Det bemærkes herved, at selskabet, som har to ansatte, er holdingselskab i en større koncern, og at selskabets egen momspligtige virksomhed alene består af administration m.v. af datterselskaber, hvilket har generet en omsætning af beskedent omfang set i forhold til aktiesalget og de omhandlede omkostninger. Der er derfor ikke fradragsret for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, og præmis 71 i EF-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF.

Retten finder ydermere ikke, at salget kan anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Det bemærkes herved, at selskabet efter salget af aktierne afviklede denne del af sin momspligtige virksomhed. Der er endvidere ikke grundlag for at sidestille salget af aktierne med en virksomhedsoverdragelse i øvrigt. Der foreligger ikke oplysninger om, at selskabet var fællesregistreret med datterselskabet eller andet, der eventuelt kan indebære, at der foreligger en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Det bemærkes, at EF-domstolen ikke i sagen C-29/08, AB SKF, tog stilling til, om der forelå en virksomhedsoverdragelse, men overlod besvarelsen af dette spørgsmål til den nationale domstol, jf. herved dommens præmis 38-40.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.