C.G.1.2 Skattepligtige pensionsinstitutter (PAL § 1, stk. 2)

Dette afsnit beskriver, hvilke danske pensionsinstitutter, der er skattepligtige af pensionsafkast.

Afsnittet indeholder:

Regel

De pensionsinstitutter, som er PAL-skattepligtige er følgende:

1a) Pensionskasser med hjemsted i Danmark, som har Finanstilsynets tilladelse eller koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed eller pensionskassevirksomhed i Danmark.

1b) Pensionskasser, der har tilladelse i et land, der har gennemført Rådets direktiv (2003/41/EF af 3.juni 2003) om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed, og som udøver pensionskassevirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, jævnfør § 21 b i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

2) Pensionsfonde, der ikke er skattepligtige efter SEL § 3, stk. 1, nr. 9.

3) Den Sociale Pensionsfond.

4) Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP).

5) Lønmodtagernes Dyrtidsfond (LD).

6) Hjælpe- og understøttelsesfonde, der er godkendt efter PBL § 52, og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål.

7) Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed.

8) Administrationsboer ved administrator omfattet af

a) §§ 253-258 i lov om finansiel virksomhed,

b) kapitel 8 i lov om tilsyn med firmapensionskasser eller

c) tilsvarende tilsynslovgivning i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område,

der administrerer en lukket bestand af pensionstilsagn fra en likvideret pensionskasse omfattet af nr. 1 eller en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed.

9) Pensionskasser, der er etableret før den 28. november 2007,

a) hvor det fremgår af vedtægterne, at der ikke kan optages nye medlemmer, og

b) hvor de aftalte indskud ikke forhøjes efter den 28. november 2007.

Det er en betingelse, at pensionskassen har valgt beskatning efter dette stykke i forbindelse med overgang til beskatning efter PAL. Valget er bindende.

10) Skattepligtige livsforsikringsselskaber efter SEL, herunder livsforsikringsselskaber, der udøver forsikringsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted.

11) Forsikringsselskaber, der har hjemsted i Danmark eller udøver forsikringsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, i det omfang de nævnte forsikringsselskaber har en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab.

12)Administrationsboer ved administrator

a) omfattet af §§ 253-258 i lov om finansiel virksomhed eller

b) tilsvarende tilsynsordning i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område,

der administrerer en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab omfattet af nr. 10 eller 11.

13) Den særlige Pensionsopsparing, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

14) Pensionskassen af 1925 for private eksamensskoler m.v., Pensionsfonden af 1951 for danske skoler i Sydslesvig, Efterlønskassen for lærere i friskolen og efterskolen og Pensionskassen af 1950 for forskellige private, kirkelige institutioner.

Baggrund og beskrivelse af PAL-skattepligtige pensionsinstitutter

Ad 1a+b)
Pensionskasserne skal fortsat beskattes efter PAL af det afkast, der vedrører egenkapitalen. Se PAL § 7. Beskatningen af egenkapitalen omfatter også tilvæksten i de ufordelte bonusreserver. Beskatningen er midlertidig, da overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente med videre medfører et fradrag, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne.

Pensionskasser nævnt i 1b skal beskattes af den del af pensionsafkastet, der fordeles til egenkapitalen i det faste driftssted. Egenkapitalen, der går til det faste driftssted, kan fastsættes ud fra den solvensmargin for de pensionsordninger, der henhører under filialen.

Pensionskasser, der er omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser, har til formål at sikre pension i form af alders-, invalide-, ægtefælle- og børnepension ved ansættelse i en privat virksomhed.

Pensionskasser, der omfattes af lov om finansiel virksomhed har et større virkeområde. Disse pensionskasser (de såkaldte tværgående pensionskasser) har til formål at sikre tilsvarende pension efter ensartede regler for medlemmer, der enten er uddannet indenfor bestemte uddannelsesområder eller er ansat i virksomheder af en bestemt art. Under tværgående pensionskasser hører også pensionskasser, hvis medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende inden for samme branche.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af firmapensionskasser og tværgående pensionskasser. Begge former for pensionskasser er omfattet af PBL § 2, nr. 4, jævnfør PBL § 3.

Baggrunden for fortsat at beskatte det afkast, der vedrører egenkapitalen i pensionskasser og de nævnte pensionsfonde er at undgå, at dette afkast bliver beskattet meget lempeligere end i livsforsikringsselskaber. Det har desuden ikke været hensigten i forbindelse med omlægningen af pensionsafkastskatten til individniveau at lempe beskatningen af pensionskasserne i forbindelse med, at pensionsafkastskatten er omlagt til individniveau.

Ad 2)
Pensionsfonde, der er undtaget fra skattepligten efter SEL § 3 stk. 1, nr. 9, skal beskattes efter PAL af det pensionsafkast, der tilfalder egenkapitalen.

Pensionsfonde, der er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 9, og godkendt af SKAT, er karakteriseret ved, at fonden kun omfatter offentligt ansatte arbejdstagere. For disse fonde gælder samme vilkår med hensyn til fondens formål og midlernes anbringelse, som der gælder for pensionskasser omfattet af lov om finansiel virksomhed eller lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Om baggrunden for skattepligten for de nævnte pensionsfonde se ovenfor under ad 1).

Ad 3)
Den Sociale Pensionsfond skal fortsat beskattes efter PAL. Den Sociale Pensionsfond anvendes til at sikre visse pensionsforbedringer. Da Den Sociale Pensionsfond varetager pensionsformål, er det mest hensigtsmæssigt, at fonden beskattes efter PAL. Det er ikke muligt at omlægge skattepligten til individniveau, da ingen personer har et retskrav på udbetalinger fra fonden.

Ad 4)
ATP vil fortsat skulle beskattes på institutniveau. ATP er et supplement til folkepensionen og en del af pensionssystemets første søjle. ATP er en obligatorisk pensionsordning uden udtrædelsesmulighed og opbygget som en kollektiv forsikringsordning. Det vil sige, at grundlaget for ATP er en kollektiv risikodeling. Bidragene til ATP afhang frem til 1. januar 2002 af beskæftigelsesomfang og bidragskategori.

ATP pensionen beregnes

Der er dermed ikke en entydig sammenhæng mellem indestående og pensionstilsagnet. Det er derfor vanskeligt at opdele ATP ordningen på individniveau.

Fra og med indkomståret 2013 bliver SUPP-midler (Den supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister), der forvaltes af ATP, ikke længere individbestattet efter reglerne i PAL § 1, stk. 1. Fra og med indkomståret institutbeskattes SUPP-midler i ATP derimod sammen med ATP´s øvrige midler efter PAL § 6. Se § 16 i lov nr. 1380 af 25. december 2012.

Ad 5)
LD skal fortsat beskattes på institutniveau. LD blev oprettet ved lov nr. 7 af 9. januar 1980. Som følge af dyrtidsindbetalingsloven blev to dyrtidsportioner suspenderet i overenskomstperioden 1977-79. Se lov nr. 230 af 2. juni 1977 om midlertidig indbetaling fra staten til ATP af visse dyrtidspensioner. Den enkelte lønmodtagers indestående i Dyrtidsfonden udbetales på én gang, når den pågældende bliver pensionist eller i øvrigt udtræder af arbejdsmarkedet. LD er under afvikling, og der kan ikke længere foretages indbetalinger. Derfor beskattes LD fortsat på institutniveau.

Ad 6)
Hjælpe- og understøttelsesfonde, der er godkendt efter PBL § 52, og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål beskattes efter PAL. Det er ikke muligt at omlægge PAL-skattepligten til individniveau for hjælpe- og understøttelsesfonde, da det for det første ikke kan identificeres, hvilke personer, der har krav på ydelser fra fonden i mere end et år ad gangen. For det andet er der ikke noget egnet forhold at fordele afkastet efter.

Det karakteristiske ved en hjælpe- og understøttelsesfond er, at fonden kun må have til formål at yde støtte til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed. Støtten kan også ydes til disse arbejdstageres ægtefæller, fraskilte ægtefæller, samlevere, børn eller børnebørn. Det er en støtte af pensionslignende art, som modtageren ikke har retskrav på for mere end ét år ad gangen.

Ad 7)
Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed skal fortsat være skattepligtige efter PAL. Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber er livsforsikringsaktieselskaber, der opfylder betingelserne i § 307 i lov om finansiel virksomhed. Et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab kan kun have kollektive ordninger på samme måde som en tværgående pensionskasse. Det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskab kan derfor kun tegne forsikringer, der svarer til det der gælder for tværgående pensionskasser.

Hvis arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber ikke er omfattet af PAL-skattepligten, bliver de ikke beskattet, da de er undtaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 18. Da arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber alene kan have kollektive ordninger på samme måde som en tværgående pensionskasse, vil det være naturligt, at arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber følger samme regler i PAL som pensionskasser.

Ad 8)
Når en pensionskasse med videre sættes under administration, indtræder administrationsboet ved administrator i pensionskassens forpligtelser. Administrator optræder på vegne af alle medlemmerne. Det enkelte medlem kan ikke gøre krav gældende mod en pensionskasse, der er under konkurs eller under administration. Det er hermed administrator, der afgør, hvad der skal ske med administrationsboets midler, herunder den enkelte pensionsopsparers indestående.

Pensionsafkastet skal dog fortsat fordeles mellem egenkapitalen og pensionskapitalen i henhold til kontributionsprincippet eller det fordelingsprincip, der gælder, hvis kontributionsprincippet ikke følges. Det vil derfor være mest hensigtsmæssigt, at administrationsboer ved administrator i pensionskasser og arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber beskattes efter PAL § 1, stk. 2, af pensionsafkastet, der fordeles til egenkapitalen. Den del af pensionsafkastet, der fordeles til pensionskapitalen og hermed de enkelte ordninger, bliver beskattet efter PAL § 1, stk. 1, på individniveau.

Ad 9)
Der er tale om de såkaldte afviklingskasser. Disse kan i forbindelse med overgang til beskatning efter PAL vælge fortsat at blive beskattet på institutniveau. Da kasserne er under afvikling, og ofte ikke uden meget store omlægninger kan opgøre pensionsafkastskat på individniveau, kan de vælge at fortsætte efter de gældende regler til udløb. Det er en betingelse, at pensionskassen ikke optager nye medlemmer og ikke modtager supplerende indskud. Valget er bindende.

Bemærk
Betingelsen om, at de aftalte indskud ikke må forhøjes efter den 28. november 2007 er indsat for at sikre, at afviklingskasserne ikke er i konkurrence med andre. Hvis afviklingskassen fx giver mulighed for tilkøb af ydelser, som ikke var aftalt inden den 29. november, og som kunden/sponsorvirksomheden ellers ville have købt i et andet pensionsinstitut, er afviklingskassen igen i konkurrence med andre pensionsinstitutter og opfylder, dermed ikke længere betingelsen for at være omfattet af institutbeskatningen efter PAL § 1, stk. 2, nr. 9.

Hvis det før den 29. november 2007 fremgår af vedtægterne eller pensionskasseregulativet, at sponsorvirksomheden skal indskyde midler i tilfælde af underdækning i afviklingskassen, anses indskuddet ikke for en "forhøjelse af aftalte indskud", men for at være en opfyldelse af en allerede indgået aftale.

Ad 10-12)
Livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter SEL er en særlig kategori af PAL-skattepligtige. Disse livsforsikringsselskaber bliver PAL-beskattet på institutniveau af tilvæksten i de ufordelte bonusreserver efter et lagerprincip. Beskatningen er midlertidig, fordi overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente med videre medfører et fradrag, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne.

Baggrunden for beskatningen er at neutralisere rentefordelen på individniveau ved skatteudskydelsen for produkter med ret til rentebonus, således at den effektive skat for disse produkter efter skatteomlægningen fortsat er 15,3 procent.

Tilsvarende foreslås for administrationsboer til likviderede livsforsikringsselskaber.

Ad 13)
Den særlige Pensionsopsparing, der administreres af Arbejdsmarkedets Tillægspension, er med bestemmelsen pensionsafkastskattepligtig på institutniveau fra den 1. januar 2010 til ophøret af de pågældende konti i Den Særlige Pensionsopsparing den 30. september 2010. Indestående i Den Særlige Pensionsopsparing, som det ikke har været muligt at udbetale, overføres fra den 1. oktober 2010 til Arbejdsmarkedets Tillægspension til forvaltning. Afkastet af de overførte indeståender vil fra 1. oktober 2010 være pensionsafkastskattepligtigt for Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. PAL § 1, stk. 2, nr. 4.

Se C.G.1.1.3.3 Særskilte SP-konti i penge- og pensionsinstitutter (PAL § 1, stk. 1, nr. 4) og C.G.2.4 Beskatningsgrundlaget for særskilte SP-konti i penge- eller pensionsinstitutter, Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister bortset fra ordninger i ATP og kapitalpensionsfonde (PAL § 5).

Alle de pågældende konti er enten ophørt eller indeståendet overført til Arbejdsmarkedets Tillægspension til forvaltning i forbindelse med afviklingen af Den Særlige Pensionsopsparing. Bestemmelsen er derfor ophævet med virkning fra indkomståret 2012, jf. § 3, nr. 2 i lov nr. 599 af 14. juni 2011.

Ad 14)
Der er tale om statsgaranterede pensionskasser, der er nævnt i § 36.22.11 på finansloven for 1995. Disse pensionskasser er karakteriseret ved, at deres midler primært består af udbetalinger fra staten, der bliver indregnet hvert år på finansloven på grundlag af pensionskassernes indberetninger om deres forventede pensionsudbetalinger. Da pensionskasserne ikke anses for at være i konkurrence med andre pensionsinstitutter, og ofte ikke uden meget store omlægninger kan opgøre pensionsafkastskat på individniveau, beskattes disse statsgaranterede pensionskasser fortsat på institutniveau.

Bestemmelsen er fra og med indkomståret 2012 flyttet op til PAL § 1, stk. 2, nr. 13, jf. § 3, nr. 2 i lov nr. 599 af 14. juni 2011.

Beskatningsgrundlaget

Pensionsinstitutter nævnt ovenfor i nr. 3-6, 9 og 13-14 skal opgøre beskatningsgrundlaget efter PAL § 6. Se afsnit C.G.2.5.1, Beskatningsgrundlag for institutter nævnt i PAL § 1, stk. 2, nr. 3-6, 9 og 13-14.

Pensionsinstitutter nævnt ovenfor i nr. 1, 2, 7 og 8 skal opgøre beskatningsgrundlaget efter PAL § 7. Se afsnit C.G.2.5.2, Beskatningsgrundlag for institutter nævnt i PAL § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8.

Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber med videre nævnt ovenfor i nr. 10-12 skal opgøre beskatningsgrundlaget efter PAL § 8. Se afsnit C.G.2.5.3, Beskatning af ufordelte midler i livsforsikringsselskaber, forsikringsselskaber mv. PAL § 1, stk. 2, nr. 10, 11 og 12.