Dokumentets metadata

Erhvervsmæssig virksomhed - stutteri - syn og skøn

Byretten vurderede, at det af sagsøgeren drevne stutteri ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet, og at sagsøgeren derfor ikke var berettiget til fradrag for det med stutteriet forbundne underskud.Ved denne vurdering tillagde retten det vægt, at stutteriet i hele dets levetid havde givet betydelige underskud, at stutteriets ringe omsætning, i det væsentligste var et resultat af overførsel af heste fra stutteriet til sagsøgerens private væddeløbsstald, og at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at den ringe omsætning skyldtes, at hestenes overførselsværdi var ansat kunstigt lavt i forhold til den reelle handelsværdi.Endvidere tillagde retten det betydning, sagsøgeren ikke havde godtgjort, at underskuddene i de to relevante indkomstår kunne tilskrives afholdelsen af usædvanlige udgifter, således at der skulle være tale om atypiske driftsår.Endelig lagde retten med henvisning til skønserklæringen, og idet der ikke under sagen var fremkommet nogen oplysninger, der ændrede herved, til grund, at stutteriet selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende. Retten henviste herved yderligere til, at sagsøgeren forud for etableringen af stutteriet havde drevet stutteriet i privat regi i en årrække, og at stutteriet derfor ikke i de relevante indkomstår kunne anses for at være i en opstartsfase.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A
(Advokat Maria Hygum)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Lotte Lindehoff)

Afsagt af byretsdommer

Marianne Svendsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag vedrører spørgsmålet, om sagsøgeren, A, er berettiget til at fradrage underskud ved drift af stutteri for indkomstårene 1996 og 1997 med den begrundelse, at stutteriet var drevet erhvervsmæssigt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Parternes påstande

Sagsøgeren har påstået, at hans skatteansættelse for indkomståret 1996 nedsættes med kr. 183.090, og at hans skatteansættelse for indkomståret 1997 nedsættes med kr. 212.949.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten har ved kendelse af 23. februar 2010 stadfæstet Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter As skattefradrag for underskud i forbindelse med stutterivirksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for 1996 på 183.090 kr. og for 1997 på 212.949 kr. ikke godkendes.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har der været afholdt syn og skøn, jf. retsplejelovens § 343. ON har været udmeldt som skønsmand og har afgivet skønserklæring af 18. april 2008 og supplerende erklæring af 10. november 2008.

Der henvises i det hele til Landsskatterettens kendelse.

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af sagsøgeren og af skønsmanden.

A har forklaret, at han er uddannet ... og har haft flere forskellige små virksomheder. Hans bedstefar var en velhavende entreprenør i ...1, og bedsteforældrene havde heste. Hans interesse for heste stammer tilbage fra barndommen. Efter at han var flyttet ud på gården, ville naboen gerne låne jord til sine heste. Han købte i sameje med naboen hesten X1 som plag. Den blev sendt til professionel træning, hvorefter naboen overtog træningen af den. Den klarede sig fornuftigt i travløb, men fik en ømhed i benet. Han valgte herefter at prøve at avle. Han købte sammen med naboen følhoppen X2, der var i fol. Naboen trak sig imidlertid ud. I 1991 fik han føllene X3, X4 og X5, kaldet T-årgangen. Han købte sammen med sin mor hoppen X6 Den havde vundet en del løb og havde en meget fin stamme.

Pr. 1. september 1990 opstartede han stutteriet. Der var til gården fire bokse, og han etablerede et anneks med yderligere tre bokse sammen med en kammerat. Han fik alene fradrag fra materialer. Han havde ikke noget kundegrundlag. Det er en benhård branche, og det tager 10 år at få et navn/brand. Han troede, da han startede, at han havde de heste, han havde brug for, til at avle på, men det blev hans erfaring, at det tog lang tid. Han havde en dialog med opdrætter LK i ...2 (Stald G1), der blandt andet havde hesten X7, og han købte i 1991 flere heste af LK til en ganske fordelagtig pris. Det var følhoppen X8 og hoppeplagen X9. X8 var derbykandidat, men fik senere en betændelse. Det er hans opfattelse, at LK fik sympati for ham og hans familie. Disse indkøb ville sikre ham fremadrettet med flot afkom.

Forædlingen af hestene i stutteriet varer minimum 11 - 16 måneder og er forbundet med mange problemer. Han fandt professionelle trænere som JI, IP, LJ og JX. Man siger, at det normalt alene er 50 % af avlen, der bliver klar til start i væddeløb, men stort set alle hans heste har været til start og har sejret. En træner kostede omkring 120 kr. om dagen med tillæg af moms. I dag er priserne mellem 160 kr. og 280 kr. om dagen med tillæg af moms. Også udgiften til inseminering er høj. De professionelle hestehospitaler er ret dyre.

Det er svært at sige, hvor mange timer han selv anvendte på stutteriet. Han havde hestene i hænderne mange gange om dagen, og det var et stort arbejde. Hvis uheldet er ude, kan det hele falde til jorden, og man skal have hånd i hanke med hestene hele tiden.

Han fandt ud af, at man kun kunne trække udgifterne på hestene fra, til de havde rundet 3 år pr. 1. januar. Derfor overførte stort set alle stutterier deres heste til en væddeløbsstald, når hesten blev 3 år. Når hesten endnu ikke er godkendt til løb, er dens værdi alene, hvad man har ofret på den. Efter godkendelse, og hvis hesten opnår resultater, kan værdien stige til flere millioner kroner. Det tager normalt 12 - 16 måneder at træne en hest klar til løb. Det kan dog godt tage yderligere ½ - 1 år. Hvis der kommer en skade, er hesten 0,00 kr. værd.

Han mener, at han købte hesten X10 på auktion for 30.000 kr. Hoppen X11 blev sat til salg for 55.000 kr. Han solgte sin halvpart til sin mor for 20.000 kr. Hesten X12 var sat til salg for 65.000 kr. Han solgte sin halvpart for 14.000 kr. Han havde indrykket flere annoncer på de to heste, og der var købere, men de sprang fra. X11 var blevet 3 år og skulle overflyttes til væddeløbsstalden. Det er nok rigtigt, at han i 1998 solgte de tre heste, X5, X13 og X10 som anført i SKATs sagsfremstilling. X13 kom aldrig til start, og han valgte at satse på hestene X8 og X9. X4 vandt mange og kendte løb og kom i Top 10 i Danmark. Hesten X14 lavede også nogle fine ting. Der sælges i Sverige hvert år mange heste til priser mellem 500.000 kr. og 3.000.000 kr. I Sverige er præmierne så store, at købesummerne på hestene bliver meget høje.

Han ønskede ikke da at lade hestene blive i stutteriet. Under skønsforretningen spurgte skønsmanden SKAT, om det kunne lade sig gøre at beholde hestene i stutteriet. SKAT svarede, at det kunne man godt. Hvis han havde gjort det, kunne han have haft et stort overskud. Han troede imidlertid indtil da, at han ikke kunne trække udgifterne til hestene fra, efter at de var fyldt 3 år.

Der var da én auktion om året. Blandt 7-800 nye føl var der nok 50-60 emner. På auktion kunne man derfor højst forvente at få dækket de faktiske udgifter, kaldt "følpenge". Dette forudsatte dog, at man fik lov til at komme med på auktionerne. Han valgte at forsøge selv at træne hestene for derefter at sælge dem.

I 1998 var der tre heste i stutteriet. Hesten X9 var på vej og havde en værdi af mange hundrede tusinde kroner. X15 var da plag. Danmark havde været i en nedgang, og stort set alle stutterier var blevet lukket i 1998. Han prøvede flere gange at få hesten X1 i fol, men det lykkedes ikke. Den skulle derfor sorteres fra, og hestene X8 og X9 skulle bære det hele. X9 skulle overføres til stutteriet, når den var færdig som væddeløber.

Med hensyn til driftsresultatet har han hele tiden overvejet stutteriets økonomiske situation. Han havde tænkt sig at arbejde fremadrettet, så stutteriet kunne give overskud. Han forsøgte at købe heste med stor værdi, eksempelvis X9 og X8. Han forsøgte undervejs at sælge føl, men det var vanskeligt, og han forsøgte også at lave flere føl. Det er ikke korrekt som anført i SKATs afgørelse, at han oplyste, at han burde have stoppet stutteriet fem år tilbage. Han lukkede stutteriet i 1998 på grund af skattesagen. Han beholdt X8 og X9, som hver har fået en hoppe, begge med en meget kendt far.

En typisk dag i stutteriet startede med, at han ca. kl. 7.30 fodrede første gang. Herefter blev hestene lukket i fold. De aktive skulle imidlertid ind igen, for at de ikke fik for meget græs. Hestene skulle soigneres, og føllene skulle trænes til at være "i hånd". Dette stod han selv for. Han arbejdede som ... på skiftehold, hvilket gav ham timer fri i begge ender af dagen. Han traf i 1990 beslutningen om at gøre driften erhvervsmæssig. Han forsøgte at træne hesten X1 til travhest. Da dette blev opgivet, blev den til en følhoppe. X1s mor havde været med til verdensmesterskaberne.

Det kan tage 3 måneder at få en hoppe i fol. Herefter er den i fol i 11 måneder. En hest kan typisk oplæres til væddeløber, når den er 3½ år gammel. Dette begrunder, at en vurderingsperiode på 7 år er alt for lidt. Det er forventeligt, at der i de første år er underskud, hvilket man ser i stort set alle stutterier. Man kan være heldig at få solgt et føl på auktion, men ellers er der først indtægter, når hesten kommer op i eliten. Han var heldig at arve nogle lejligheder af sin morfar, og et løbende salg af disse finansierede stutteriet.

Han ønskede på grund af skattesagen ikke at fortsætte og stoppede stutteriet som en konsekvens af, at SKAT gik ind og underkendte hans arbejde. Han har i dag kun hestene X9 og X8. De to hoppeføl er hans muligheder fremadrettet. Hesten X15 valgte dyrlægen at aflive. X4 blev givet væk til en sød hestepige, der kunne passe ham. X4 var hingst, men han havde ikke basis for at have et hingstestutteri. Det er almindeligt at finde et godt sted til hestene, når de er færdige som væddeløbsheste. De har ikke længere nogen værdi.

Prisen ved overførsel af hestene fra stutteri til væddeløbsstalden var, hvad han havde givet for hesten med tillæg af nogle få tusinde kroner. Hesten kunne reelt være 0,00 kr. værd dagen efter overførslen. En væddeløbshest er først rigtig noget værd, når den er godkendt til væddeløb. Først når en hest er aktiv væddeløber, er det almindeligt at forsikre den. Det er for dyrt at forsikre hestene inden.

Skønsmand ON har forklaret, at konklusionen i svaret på skønserklæringens spørgsmål 2 er baseret på hans besigtigelse af ejendommen sammenholdt med det skriftlige materiale og de driftsøkonomiske udregninger, som han har lavet. Hans forudsætning er, at man ikke kan adskille det driftsøkonomiske fra det landbrugsfaglige. Driften skal over en periode kunne give et afkast. Dækningsbidraget er et driftsmæssigt resultatmål og skal over en periode helst vise overskud. Dette har ikke været muligt for sagsøgeren. Det er imod hans principper at se bort fra økonomien, da en økonomisk forsvarlig drift er en minimumsgrad. Selvom virksomheden har været drevet forsvarligt, er spørgsmålet, om den kan give overskud over en periode. Det undrer vidnet, at sagsøgeren har overført heste fra stutteriet til væddeløbsstalden til minimumspriser. Han har ud af i alt cirka 20 hestesager set dette et par gange. Han tør ikke svare på, hvordan det så ud i de fleste sager, da han ikke har forberedt sig på dette spørgsmål. Han havde ingen grund til ikke at lægge de regnskabsmæssige værdier til grund for sin bedømmelse af sagsøgerens virksomhed.

De fysiske rammer for virksomheden var til stede. Det var meget flotte bygninger, som var pænt vedligeholdt, og hestefoldene var fine. Han har intet at udsætte på sagsøgerens engagement. Som økonom må man imidlertid fastholde, at det er en erhvervsvirksomhed, der skaber produktionsværdi. Det er hans opfattelse, at han ikke har noget at sætte fingre på med hensyn til sagsøgerens faglige forudsætninger. Stadig er økonomien dog også faglighed og nødvendig for at få tingene til at hænge sammen. Med hensyn til avlsgrundlaget kan han ikke sætte spørgsmålstegn ved, at der var noget at bygge videre på. Han er sikker på, at der var tale om professionel træning af hestene, og han har hørt, at sagsøgerens stutteri har et godt ry i hestekredse.

Med hensyn til udefrakommende omstændigheder (spørgsmål 3a) forklarede skønsmanden, at specielle omstændigheder nogle gange fremgår direkte, mens de andre gange kan læses ud af regnskaberne. Nogle gange er oplysninger fra indehaveren af virksomheden det eneste grundlag at vurdere på. Spørgsmålet er, om sagsøgerens oplysninger var udtryk for specielle omstændigheder eller for noget, som man må forvente på en landbrugsbedrift. En sådan er afhængig af vind og vejr og biologiske forhold. At eksempelvis en traktor bryder ned er ikke et specielt forhold, da det er noget man må forvente. Det samme er tilfældet med heste, som det ikke lykkes at inseminere. Han har ikke fået andre specielle oplysninger end hvad der fremgår af skønserklæringen. At der i 1997 har været særligt høje omkostninger til træning af heste er ej heller en speciel omstændighed, da dette er sket for at optimere virksomheden.

Vedrørende svar på spørgsmål 5 i den supplerende skønserklæring forklarede skønsmanden, at det er vanskeligt at værdiansætte heste, da der er tale om liebhaveri. At se bort fra de værdier, der er skrevet ind i regnskabet, og værdiansætte hestene anderledes er derfor meget kompliceret. Man må se på gennemsnittet af handler. Det kan være, at hesten skal slagtes, eller at der kommer en rigmand og byder højt for hesten. Han er ikke rådgiver for sagsøgeren, men synes, at det er en mærkelig rådgivning, sagsøgeren har fået angående minimumspriser. Han husker ikke, at dette spørgsmål blev nærmere drøftet under skønsforretningen. Det undrede ham, at sagsøgeren havde overført heste til minimumspriser og spurgte hertil. Han husker ikke, om det blev omtalt, at hestene blev overført til væddeløbsstalden, når de var 3 år.

Sagen er anlagt den 20. maj 2010.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført følgende:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den af sagsøger drevne stutterivirksomhed er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor sagsøger er berettiget til at fratrække det realiserede underskud i virksomheden, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da stutteriet er drevet sædvanligt og forsvarligt, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, og da der er udsigt til, at stutterivirksomheden på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

For deltidslandbrug gælder der en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Der gælder derimod den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, hvis det kan godtgøres, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig, og at der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat, jf. UfR 1994.530 H.

Såfremt de to betingelser er opfyldte, gælder der en formodning for, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, hvilket medfører, at der er tale om en erhvervsvirksomhed, hvor et eventuelt underskud kan fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det skal særligt bemærkes, at de to betingelser skal vurderes selvstændigt, idet rentabilitetsbetingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradrag. De to betingelser er således udtryk for en formodningsregel, som både kan be- og afkræftes på anden vis, jf. eksempelvis SKM2004.432.VLR , SKM2009.45.BR og afsnit E.A.1.2.3.2 i Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2011-1. Betingelserne er derfor ikke kumulative.

Under sagens førelse ved Landsskatteretten var der udmeldt syn og skøn, jf. de som bilag H og I fremlagte syns- og skønserklæringer. I overensstemmelse med praksis blev syns- og skønsmanden stillet to selvstændige spørgsmål vedrørende de to selvstændige betingelser.

Til oplysning om, hvorvidt der er gennemført en forsvarlig drift inden for de givne rammer, skal der henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1, jf. bilag H, hvor han nærmere har beskrevet ejendommen samt sagsøgers forudsætninger for driften af en stutterivirksomhed. Vedrørende ejendommens bygninger og jordtilliggende konstaterer syns- og skønsmanden, at forholdene er i top, jf. skønserklæringen side 3, 6. afsnit, hvor han sammenfattende konkluderer, at

"...

bygningerne fremstod i fin stand

...",

og på side 3, 7. afsnit, hvor han i forhold til jordtilliggendet konstaterer, at

"...

arealet var indhegnet med svensk hegn, hvilket fik det hele til at fremstå særdeles præsentabelt.

..."

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at skønsmanden er af den opfattelse, at de ydre rammer for driften af en stutterivirksomhed er til stede. Også sagsøgers forudsætninger for driften af en sådan virksomhed er opfyldt, jf. skønserklæringen side 4, øverst, hvor det anføres, at

"...

Sagsøger dokumenterede under syns- og skønsforretningen det meget seriøse avlsarbejde samt et stort kendskab til branchen. Sagsfremstillingen vidner om denne store indsigt og seriøsitet i arbejdet med travhestene.

..."

Det kan derfor konkluderes, at syns- og skønsmanden umiddelbart anser stutteriet for værende drevet sædvanligt og forsvarligt, idet de ydre rammer for stutterivirksomhed er til stede, og idet sagsøger har alle de faglige forudsætninger herfor. Det gøres således gældende, at den første betingelse for at opnå fradrag for underskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er opfyldt.

Supplerende kan det bemærkes, at samtlige heste blev trænet af forskellige professionelle travtrænere, herunder JX, IP, JI og LJ. Disse professionelle travtrænere kørte hestene til og sørgede for, at hestene blev godkendt til væddeløb. Stutteriet var derfor fuldt professionelt.

Endvidere kan det bemærkes, at sagsøger på grund af den mangeårige erfaring med opdræt af heste har stiftet en virksomhed kaldet "H2", der sælger specialblandinger af fodertilskud til heste, jf. bilag 7. Disse specialblandinger har været en stor succes i branchen, og virksomheden giver overskud. Produkterne sælges både til private og professionelle, herunder dyrlæger. Dette understøtter, at sagsøger har et endog meget stort kendskab til heste og stutteribranchen.

Syns- og skønsmanden begår den fejl, at han anfører, at den teknisk-landbrugsfaglige bedømmelse ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 i bilag H, side 5, 4. nye afsnit. Det har selvsagt betydning for den skatteretlige vurdering af, hvorvidt sagsøger har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed med stutteriet, at de to betingelser vurderes selvstændigt. I den forbindelse gøres det gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger har de faglige forudsætninger for at drive stutteriet, og hvorvidt de ydre rammer er i orden, ifølge gældende retspraksis intet har at gøre med, hvorvidt stutteriet giver overskud. Et stutteri kan således kvalificeres som erhvervsmæssigt, uagtet at rentabilitetsbetingelsen ikke er opfyldt, hvis det er drevet professionelt, hvilket sagsøgers stutteri var.

Ifølge den særlige ligningspraksis opstilles der endvidere en betingelse om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Alene i de tilfælde, hvor det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, er der grundlag for at nægte fradrag for underskud af virksomheden med henvisning til, at der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 1994.530 H.

Det gøres gældende, at det af sagsøger drevne stutteri skal anses som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, idet der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

For så vidt angår vurderingen af rentabiliteten, jf. spørgsmål 4 i bilag H, konstaterer syns- og skønsmanden blandt andet med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 2, at sagsøgers ejendom i 1996 og 1997 ikke ville kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Men syns- og skønsmanden tager ikke udgangspunkt i de reelle handelspriser, hvorfor det gøres gældende, at de foreliggende syns- og skønserklæringer ikke skal lægges til grund ved afgørelsen af sagen.

Syns- og skønsmanden har reelt ikke taget stilling til hvilke indtægter, der kunne forventes i stutteriet, idet han alene har anvendt de af sagsøger kunstigt lave overførselspriser, der er anvendt i forbindelse med hestenes overgang fra stutteriet til væddeløbsstalden. Denne manglende stillingtagen til de enkelte hestes reelle handelsværdi indebærer, at de foreliggende syns- og skønserklæringer ikke kan anvendes ved afgørelsen af nærværende sag, da syns- og skønsmandens konklusion er fejlbehæftet.

Anvendelsen af disse kunstigt lave værdier giver ikke et retvisende billede af den reelle økonomiske situation i stutteriet, der må baseres på en vurdering af hestenes reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Henset til, at der var tale om heste af meget høj standard, er den reelle handelsværdi af hestene betydeligt højere, end den skattemæssige værdi.

Såfremt der tages udgangspunkt i hestenes reelle handelsværdier, er der ikke tvivl om, at sagsøger opfylder rentabilitetskravet, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. I den forbindelse skal der henvises til bilag 4, hvilket er en opgørelse udarbejdet af sagsøger for de enkelte hestes handelsværdier ved salg til tredjemand. Det fremgår af denne redegørelse, at handelsværdien er betydeligt højere end den værdi, der blev fastsat ved hestenes overgang til væddeløbsstalden. Handelsværdien af hestene ligger således i størrelsesordnen kr. 650.000 til kr. 1.000.000. Det bemærkes, at der i denne opgørelse ikke er taget højde for salgsværdierne for to af føllene fra 1995 (X12 og X11) samt X3.

Ved vurderingen af rentabiliteten i en stutterivirksomhed er det fast antaget, at værdiudviklingen i besætningen skal medtages, og at der ved denne værdibedømmelse skal anvendes handelsværdier. Dette er i overensstemmelse med rentabilitetsvurderingen i forhold til afskrivninger, hvor det er de driftsøkonomiske afskrivninger, der er de afgørende, og ikke de mere eller mindre tilfældige skattemæssige afskrivninger.

Det er derfor godtgjort, at stutteriet drevet af sagsøger var drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, og at stutteriet over en længere periode kunne have givet overskud, idet stutteriet i indkomstårene 1996 og 1997 tangerede kr. 0 efter afskrivninger, men før renter, hvis der tages højde for, at sagsøger i forbindelse med overførslen af hestene anvendte hestenes reelle handelsværdier. Det fastholdes således, at den af sagsøger drevne stutterivirksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, hvorfor sagsøger er berettiget til at fratrække det realiserede underskud i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har den 28. april 2011 offentliggjort et styresignal vedrørende den skatte- og momsmæssige behandling af væddeløbsheste og stutterier, der er offentliggjort i SKM2011.282.SKAT . Det er anført i styresignalet, at Skatteministeriet er blevet opmærksomt på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og at Skatteministeriet derfor har besluttet at udsende styresignalet, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages. Der kan ikke herske tvivl om, at styresignalet er udtryk for, at de to grundlæggende betingelser for, at anse et stutteri eller en væddeløbsstald for erhvervsmæssig, ikke bliver efterlevet i praksis, som har været for streng, og at disse to betingelser alene er et udgangspunkt, en formodningsregel, som både kan be- og afkræftes på anden vis.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende:

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de med stutteriet forbundne aktiviteter havde karakter af erhvervsmæssig virksomhed. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til at fradrage de med stutteriet forbundne nettoudgifter som driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er alene underskud fra erhvervsmæssig virksomhed, der kan fradrages i den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved afgørelsen af, om et stutteri er erhvervsmæssigt, lægges der afgørende vægt på, om driften af virksomheden - ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok - kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Ifølge gældende højesterets- og landsretspraksis er det videre en forudsætning for, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, at virksomheden på sigt kan forventes at generere et overskud, jf. bl.a. UfR 1994, 530 H, SKM2010.492.VLR , SKM2010.109.VLR , SKM2005.308.VLR samt SKM2003.132.ØLR , ligesom det ifølge retspraksis tillige er en forudsætning, at virksomheden er drevet med tilstrækkelig økonomisk og driftsmæssig intensitet, jf. TfS 1998, 257 V, TfS 1993, 505 Ø og ogTfS 1992, 516 Ø.

Det gøres gældende, at sagsøgeren hverken har godtgjort, at stutteriet blev drevet med tilstrækkelig økonomisk og driftsmæssig intensitet, at driften af stutteriet bedømt ud fra en landsbrugsfaglig var sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede et rimeligt driftsresultat, eller at stutteriet på sigt kan forventes at generere et overskud.

Til støtte herfor gøres det gældende, at sagsøgerens omsætning i stutteriet er for ringe, ligesom det gøres gældende, at det på baggrund af skønserklæringen (bilag H og I), der blev udarbejdet i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten, kan lægges til grund, at stutteriet ikke ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok er drevet forsvarligt.

Det fremgår også af skønserklæringen, at der ikke har været udsigt til, at stutteriet kunne give overskud - hverken på kort eller langt sigt.

Sagsøgeren har således ikke ført bevis for, at betingelserne for, at stutteriet kan anses for erhvervsmæssigt er opfyldt. Tværtimod er der ført modbevis.

Til støtte for, at stutteriet ikke er erhvervsmæssigt, gøres det således for det første gældende, at den driftsmæssige og økonomiske intensitet i sagsøgerens hestehold/stutteri har været for ringe, og at der derfor ikke med driften er tilsigtet et rimeligt driftsresultat.

Der henvises herved til, at stutteriet i samtlige driftsår alene var baseret på 2- 3 hopper, at der over en 8-årig periode alene blev avlet 8 føl, og at kurven herfor var nedadgående, idet der i år 1996, 1997 og 1998 alene ses at være født henholdsvis 0, 1 og 0 føl, mens antallet af avlshopper har været henholdsvis 3, 3, og 2, jf. bilag 1, side 3 sml. bilag B. Videre må det fremhæves, at der perioden 1990-1997 ikke blev gennemført et eneste eksternt salg, uagtet at det, som SKAT er oplyst, er kutyme, at et professionelt drevet stutteri typisk bortauktionerer føl i august i året efter fødslen, jf. bilag A, side 11.

Endvidere henvises der til, at det af sagsøgerens regnskabstal for år 1996 og 1997, jf. bilag C, fremgår, at sagsøgeren alene har opnået en omsætning i de pågældende år på henholdsvis kr. 8.000,- og kr. 24.574,-. En omsætning i denne størrelsesorden er ifølge retspraksis ikke tilstrækkelig for, at sagsøgerens virksomhed kan anses for at være drevet med tilstrækkelig intensitet, jf. hertil UfR 1996, 229 H, SKM2001.432.VLR og SKM2003.6.VLR .

Med henvisning hertil må det således afvises, at sagsøgerens stutteri er drevet med tilstrækkelig intensitet, og allerede af denne grund kan sagsøgerens stutteri ikke anses for erhvervsmæssigt drevet.

For det andet gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har sandsynliggjort, at der i stutteriet er udsigt til selv efter en længere årrække at generere et driftsmæssigt overskud på eller over kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger. Til støtte herfor henvises der til syns- og skønserklæringen, hvori det eksplicit fremgår, at

"...

det er syns- og skønsmandens opfattelse, at As ejendom med den af A i 1996 og 1997 valgte driftsform ikke vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,- efter driftsmæssige afskrivninger, men før rente

..."

(bilag H, spørgsmål 4)

Der henvises endvidere til sagsøgerens regnskabstal for perioden 1990-1997 (bilag C). Det fremgår heraf, at virksomheden har haft et samlet underskud før afskrivninger på i alt kr. -1.007.988,- i den omhandlede periode, mens omsætningen i samme periode kun har udgjort kr. 154.105,-, hvoraf kr. 126.523,- udgør klagerens overførsel af heste fra stutteriet til den private væddeløbsstald. Det ses således, at de med stutteriet forbundne udgifter er meget store set i forhold til stutteriets indtægter. Selv om hele besætningen således skulle blive solgt, skal der foreligge enorme skjulte reserver i hesteholdet i forhold til de i bilag B angivne værdier, for at det samlede underskud for de omhandlede indkomstår kan gå i nul. Til eksempel ses det således, at indkomståret 1998, trods salg af 4 heste, alligevel udviser et massivt underskud, jf. bilag A, side 9, sml. bilag F, side 5.

Det gøres hertil videre gældende, at det konstante underskud ved driften af sagsøgerens stutteri ikke kan tilskrives vanskeligheder forbundet med en opstartsfase. Der henvises herved til, at sagsøgeren på tidspunktet for påbegyndelsen af virksomheden allerede havde haft privat hestehold i en årrække, at en del af avlsmaterialet fra den private stald blev ført direkte over i stutteriet, og at driften af stutteriet videreførtes på samme ejendom, der derfor allerede var forberedt til hestehold. De driftsmæssige og økonomiske problemer kan på den baggrund ikke bortforklares med, at der blot var tale om en begyndelsesfase.

Videre må det bemærkes, at stutteriet fra 1998 alene skulle baseres på to avlshopper - X1 og X8. Dette er et meget spinkelt avisgrundlag, særligt når der henses til, at der, efter det af sagsøgeren oplyste, var store problemer med at ifole X1, jf. bilag A, side 9. Med de allerede massive underskud er det usandsynligt, at et stutteri af denne størrelse (3 heste, hvoraf 2 er hopper og 1 er føl, jf. replikken, side 4), vil kunne balancere økonomisk.

For sagsøgerens virksomhed svigter derfor den i retspraksis opstillede betingelse om, at der er udsigt til, at virksomheden inden for en overskuelig periode vil give overskud, jf. eksempelvis SKM2005.301.HR , SKM2005.308.VLR og SKM2003.132.ØLR , og også af denne grund kan sagsøgerens stutteri ikke anses for erhvervsmæssigt drevet.

For det tredje gøres det endelig gældende, at det på baggrund af indhentede syns- og skønserklæring (bilag H og I) kan lægges til grund, at stutteriet ikke udfra en teknisk-landsbrugsfaglig målestok blev drevet forsvarligt og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der henvises hertil til skønserklæringen, hvor syns- og skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2, konkludere, at stutteriet ikke udfra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for den pågældende ejendom sædvanlig driftsform.

Der er ikke grundlag for kritik af syns- og skønsmandens konklusioner eller de forudsætninger, han har lagt til grund. Der er således heller ikke noget rimeligt grundlag for sagsøgerens kritik af de værdier af hestene, som skønsmanden har lagt til grund. Det bemærkes hertil, at de værdier af hestene, som skønsmanden har lagt til grund for sagsøgerens indtægter ved salg af heste, hidrører fra sagsøgerens egne driftsregnskaber, og at sagsøgeren ikke har godtgjort, at disse værdier er ansat kunstigt lavt i forhold til den reelle handelsværdi på tidspunktet for salg/overførsel af heste fra stutteriet.

Der henvises herved bl.a. til, at de af sagsøgeren opnåede salgspriser i forbindelse med de i 1998 gennemført eksterne salg af hestene X5, X13 og X10 lå væsentligt under den i bilag B anførte værdi. Da hestene således blev overført til væddeløbsstalden for i alt kr. 39.000,-, jf. bilag B, mens hestene senere blev solgt for i alt kr. 8.400,-, jf. bilag A, side 8, er der ikke grundlag for en generel antagelse om, at værdiansættelsen i bilag B generelt er lavere end hestenes reelle værdi.

Det bestrides i denne sammenhæng, at sagsøgerens redegørelse i bilag 4, skal lægges til grund for hestenes handelsværdier. Redegørelsen kan alene tages til indtægt for sagsøgerens ønskescenarie, idet de af sagsøgeren vurderede handelsværdier ikke støttes af objektive kendsgerninger. Til eksemplifikation heraf henvises der til, at sagsøgeren solgte halvparter i hestene X11 og X12 for kr. 20.000,- ex. moms henholdsvis kr. 14.000,- ex. moms, jf. bilag A, side 7, selvom sagsøgeren selv forud for salget havde vurderet hestenes fulde handelspris til kr. 55.000,- henholdsvis kr. 65.000,- (bilag 3).

Videre bemærkes det, at den værdi, der skal lægges til grund ved vurderingen af sagsøgerens omsætning, er den værdi, som hestene repræsenterede på tidspunktet for overførslen fra stutteriet til væddeløbsstalden, idet det er på dette tidspunkt, at stutteriet i skattemæssig forstand har afstået hestene. Det har derfor ingen betydning for den værdi, som syns- og skønsmanden kan lægge til grund for hestenes handelsværdi, at hestene efter overgangen til væddeløbsstalden som følge af fine løbsresultater angiveligt skulle være steget i værdi, jf. bilag 4, hvor sagsøgeren vedrørende hestene X4, X5, X14 og X16 netop begrunder hestenes hypotetiske værdi med forhold, der er indtrådt efter overførslen til væddeløbsstalden.

Samlet set har sagsøgeren således ikke godtgjort, at Stutteriet H1 ud fra en teknisk-landbrugsfagligt målestok var drevet sædvanligt og forsvarligt og tilsigtede et rimeligt driftsresultat, og at stutteriet selv efter en årrække vil kunne blive overskudsgivende. I overensstemmelse med den særlige ligningsmæssige praksis kan stutteriet derfor ikke karakteriseres som erhvervsmæssigt, og på den baggrund er det med rette, at sagsøgeren ikke har opnået fradrag for virksomhedens underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af sagen, at A i 1985 startede et privat hestehold på ejendommen, hvorunder hestene X1 og X2 blev købt. Der var på ejendommen 4 hestebokse. Virksomheden Stutteriet H1 blev etableret i 1990, i hvilken forbindelse et anneks med yderligere tre hestebokse blev indrettet. Driften af stutteriet har, siden det blev etableret i 1990 og til lukningen i 1998, givet betydeligt underskud. Der var således i årene 1990 - 1997 et samlet underskud før afskrivninger på 989.413 kr. Omsætningen i perioden var på 177.905 kr. Heraf udgjorde 150.326 kr. overførsel af heste fra stutteriet til As væddeløbsstald. A lukkede stutteriet i 1998, efter at driften også i dette år havde givet underskud før afskrivninger på 144.010 kr.

Efter de foreliggende oplysninger finder retten ikke grundlag for at betvivle, at A ud fra en teknisk - faglig vurdering har drevet stutteriet professionelt. Det må imidlertid efter skønserklæringen og de øvrige oplysninger lægges til grund, at stutteriet H1 ikke har været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det findes ved vurderingen heraf ikke af A godtgjort, at værdien af hestene, der er overført fra stutteriet til væddeløbsstalden i de omhandlede år, er ansat til en væsentligt lavere værdi i forhold til den reelle handelsværdi af hestene på dette tidspunkt.

Det findes ej heller at kunne lægges til grund, at der i årene 1996 og 1997 har været usædvanlige udgifter i forhold til de øvrige år. Det bemærkes, at det forhold, at der i 1996 har været flere forgæves forsøg på at inseminere følhopperne, og at der i 1997 har været højere udgifter til træning af heste end i de øvrige år, ikke kan anses for at være ekstraordinære begivenheder i stutteridriften, der gør de to driftsår atypiske.

Det lægges endelig efter skønserklæringen - og da der ikke under sagen er fremkommet noget, der ændrer herved - til grund, at stutteriet ikke selv efter en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende.

Retten lægger herved vægt på, at A 5 år forud for, at stutteriet H1 blev etableret, havde opstartet en stutteridrift i privat regi. Der er derfor ikke grundlag for fortsat i 1996 og 1997 at anse stutteriet for at være i en opstartsfase.

Driften af stutteriet kan herefter ikke anses for erhvervsmæssig, hvorfor der ikke er grundlag for i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a at anse underskuddet ved driften for årene 1996 og 1997 for fradragsberettigede. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens økonomiske værdi og udfald pålægges det A at godtgøre Skatteministeriet sagsomkostninger med 40.000,00 kr. inklusiv moms, hvori er indeholdt udgift til materialesamling samt til honorar til skønsmanden i forbindelse med dennes forklaring under hovedforhandlingen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 40.000 kr.