Skatteforlaget

    

C.G.2.7.6 Delvis udbetaling (PAL § 10, stk. 5)

Dette afsnit handler om delvis udbetaling.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Udbetaling før aftaletidspunkt
• Delvis udbetaling fra en kapitalopsparing, kapitalforsikring, aldersopsparing og aldersforsikring
• Løbende udbetaling efter aftalen, der er skattepligtig indkomst
• Delvis overførsel
• Delvis udbetaling af sambeskattede pengeinstitutordninger af samme type.

Regel

Hvis værdien af indeståendet på en konto, som nævnt i PAL § 10, stk. 1 og 2, ved udgangen af et indkomstår er bragt ned på grund af

• delvis udbetaling fra ordningen og
• delvis overførsel efter PBL § 41

og denne udbetaling overstiger tilvæksten efter 1. januar 1983, nedsættes den beregnede værdi af kontoen ved udgangen af 1982 med et beløb, der svarer til forskellen mellem udbetalingen og tilvæksten. Se PAL § 10, stk. 5, 1. pkt. Se også afsnit C.G.2.7.2 om ordninger i penge- og kreditinstitutter, kapitalpensionsfonde med videre og C.G.2.7.3 om ordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde.

Bestemmelsen anvendes også ved delvis udbetaling til en kontohaver fra de ordninger, der er nævnt i § 10, stk. 4. Se PAL § 10, stk. 5, 2. pkt. Se også afsnit C.G.2.7.5 om Lønmodtagernes Dyrtidsfond.

Det er SKATs vurdering, at nedbringelsen af 1982-saldoen/værdien efter reglerne i PAL § 10, stk. 5, sker på de(t) tidpunkter, hvor der foretages en beregning af pensionsafkastskatten. Det vil som hovedregel være ved udgangen af indkomståret; den 31. december i indkomståret, hvor der foretages en ordinær opgørelse af beskatningsgrundlaget. Det følger dog af PAL § 11, stk. 2, at i indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Er der derfor tale om en helophævelse af en ordning er tidpunktet for ophævelse derfor lig med "udgangen af indkomståret" selv om det ligger før den 31. december. Ligeledes er tidspunktet for udtræden af skattepligt efter PAL § 23 a, at betragte som "udgangen af indkomståret". Se afsnit C.G.2.7.2.2.3.

Efter SKATs vurdering skal tidspunktet/datoen for delophævelse efter reglerne i PAL § 23 også betragtes som "udgangen af indkomståret" i relation til en eventuel nedbringelse af 1982-saldoen, jf. PAL § 10, stk. 5. I de tilfælde, hvor en deludbetaling af en pensionsordning medfører, at der skal foretages en opgørelse/beregning af beskatningsgrundlaget efter PAL § 23, træder "delophævelsestidspunktet" i stedet for "udgangen af indkomståret". Dette medfører, at der er hjemmel til at beregne en 1982-friholdelse efter PAL § 10, stk. 1 og 2, af beskatningsgrundlaget opgjort i perioden 1. januar til delophævelsestidspunktet, idet PAL § 10, stk. 1 og 2, foreskriver, at 1982-værdien skal sættes i forhold til indeståendet/værdien ved udgangen af indkomståret.

Det er endvidere SKATs vurdering, at det følger af PAL § 10, stk. 1 og 2, at nedbringelsen af 1982-saldoen også sker på de nævnte tidspunkter, såfremt negativt formueafkast har nedbragt pensionsordningens værdi til under værdien for 82-saldoen på et opgørelsestidspunkt (ultimo indkomståret eller på tidspunkt for §§ 23-23a opgørelse). Dette skyldes, at en efter opgørelsestidspunktet senere værdiforøgelse på ordningen udelukkende kan have følgende årsag enten 1) positivt formueafkast på ordningen (i sagens natur opstået efter 1. januar 1983) eller 2) nye indbetalinger (i sagens natur indbetalt efter 1. januar 1983), hvilket begge er forhold, der ikke kan danne baggrund for en 82-friholdelse efter PAL § 10, stk. 1 og 2.

Udbetaling før aftaletidspunkt

Når en del af indeståendet på en pensionsopsparingskonto udbetales før aftaletidspunktet, betragtes det som delvis ophævelse af opsparingsordningen. I den forbindelse skal beskatningsgrundlaget med videre efter PAL § 10, stk. 1 eller stk. 2, og PAL § 23, gøres op. Se afsnit C.G.4.1.3.1 om endelig ophævelse af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt angivelse og betaling af PAL-skat ved ophævelse af en pensionsordning.

For den resterende del af opsparingsordningen beregnes beskatningsgrundlaget og nedsættelsen fortsat ved udgangen af indkomståret.

Eksempel:

1982-værdi = 100.000

Værdi på ordning primo 2014 = 150.000

Udbetaling før aftaletidspunkt, fx. 2. januar 2014 = 80.000

Værdi efter førtidig udbetaling = 70.000

Afkast efter førtidig udbetaling = 10.000

Værdi på ordning ultimo indkomståret 2014 = 80.000

Udbetalingen af 80.000 kr. medfører opgørelse efter PAL § 23. I det konkrete eksempel er friholdelsesbrøken ved § 23-opgørelsen, som følge af deludbetalingen, på 100.000/150.000 * 100 = 66,67 %

Umiddelbart efter deludbetalingen og § 23-opgørelsen skal 82-saldoen nedbringes, jf. PAL § 10, stk. 5.

I det konkrete eksempel kan tilvæksten siden 31. december 1982 beregnes som: Værdien af ordningen på beregningstidspunktet (ult. Indkomståret/ophævelsestidspunktet) på 150.000 fratrækkes 1982-værdien på 100.000 = 150.000-100.000 = 50.000 kr. i tilvækst.

1982-værdien skal derfor nedsættes med forskellen mellem udbetalingen og tilvæksten = 80.000 - 50.0000 = 30.000.

1982-saldoen skal derfor nedbringes til 70.000 kr. i umiddelbar forlængelse af delophævelsen. Det medfører, at friholdelse ultimo indkomståret ved den ordinære opgørelse efter PAL §§ 21-22 bliver på = 70.000/80.000 * 100 = 87,5 %

Delvis udbetaling fra en kapitalopsparing, kapitalforsikring, aldersopsparing eller aldersforsikring

Når en del af indeståendet på en kapitalopsparing, kapitalforsikring, aldersopsparing eller aldersforsikring udbetales (deludbetales), betragtes det altid (også efter at pensionsudbetalingsalderen er nået) som delvis ophævelse af ordningen. I den forbindelse skal beskatningsgrundlaget med videre efter PAL § 10, stk. 1 eller stk. 2, og PAL § 23, gøres op. Se afsnit C.G.4.1.3.1 om endelig ophævelse af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt angivelse og betaling af PAL-skat ved ophævelse af en pensionsordning.

For den resterende del af opsparingsordningen beregnes beskatningsgrundlaget og nedsættelsen fortsat ved udgangen af indkomståret.

Eksempel:

En kapitalopsparing har en 82-værdi på 50.000 og værdien pr. 16. december 2014 er 1.100.000 kr. Der er pr. 16. december 2014 et formueafkast i indkomståret 2014 på 100.000 kr. Den 16. december 2014 hæves 1.090.000 kr. fra kapitalopsparingen. Der skal foretages en opgørelse efter PAL § 23 pr. 16. december 2014.

Nedsættelsen efter PAL § 10, stk. 1 bliver = 100.000 * 50.000/1.100.000 = 4.545 kr.

Beskatningsgrundlaget ved opgørelsen efter PAL § 23 pr. 16. december 2014 bliver herefter = 100.000 - 4.545 = 95.455 kr.

Umiddelbart efter opgørelsen efter PAL § 23 nedbringes 82-saldoen med forskellen mellem udbetalingen og tilvæksten efter 1982 = 1.090.000 - 1.050.000 = 40.000 kr.

1982-saldoen nedbringes dermed til 10.000 kr. (50.000-40.000)

I eksemplet antages det herefter, at der er et negativt beskatningsgrundlag på 1.000 kr. i den resterende del af indkomståret fra og med den 17. december 2014 til og med den 31. december 2014. Der er derfor et negativt beskatningsgrundlag på 1.000 kr. ved opgørelsen efter PAL § 22 ultimo indkomståret 2014. Ordningens værdi ultimo indkomståret 2014 er på 9.000 kr.

1982-værdien skal også nedbringes med negativt beskatningsgrundlag på opgørelsestidspunktet, såfremt dette nedbringer den aktuelle værdi til et niveau under 1982-værdien, jf. PAL § 10, stk. 1 og 2. 1982-værdien nedbringes derefter til 9.000 kr. ultimo indkomståret 2014. Nedsættelsesbrøken vil herefter være én ved opgørelsen ultimo indkomståret efter PAL § 22.

Løbende udbetaling efter aftalen, der er skattepligtig indkomst

Ved løbende udbetaling fra en pensionsopsparing efter aftalen, er den løbende udbetaling almindelig skattepligtig indkomst for pensionsopspareren. For den resterende del af pensionsordningen skal der fortsat betales PAL-skat ved udgangen af det enkelte indkomstår.

Der foretages ved løbende udbetaling efter aftalen ikke opgørelse efter PAL § 23 ved hver enkelt udbetaling, eksempelvis ved hver månedlig udbetaling fra en rateordning. Der skal i disse tilfælde ikke ske en månedlig nedskrivning af 82-saldoen, men nedskrivningen sker derimod ved udgangen af indkomståret. Konsekvensen af reduktionen, der sker efter PAL § 10, stk. 5, 1. pkt. er, at nedsættelsesbrøken ikke kan blive større end én.

Eksempel

Det er eksempelvis en rateopsparing som er inde i sit afsluttende forløb. Der forudsættes at udbetalingsreglerne i PBL § 11A, stk. 2-3, er opfyldt.

Værdien på ordningen primo 2014 udgør 150.000 kr. og 1982-værdien udgør 100.000 kr. I løbet af året er der udbetalt 80.000 kr. og der er i indkomståret opnået et negativt afkast på 35.000 kr. Værdien på ordningen ultimo 2014 er herefter 35.000 kr. (150.000-80.000-35.000).

Der skal ikke ske nedbringelse af 1982-saldoen i forbindelse med udbetalingen på 80.000 kr., idet der ikke sker opgørelse efter PAL § 23. Nedbringelsen skal derfor ske ultimo indkomståret.

Opgørelse af indestående	DKK
Indestående ved udgangen af 1982	100.000
Tilvækst i perioden (tilvækst primo + afkast i indkomståret) = 50.000 +(-35.000)	15.000
Udbetalinger i perioden	-80.000
Indestående ved udgangen af indkomståret	35.000
Opgørelse af friholdte reserver/værdier
Indestående ved udgangen af 1982	100.000
Reduktion som følge af udbetalinger (15.000-80.000)	-65.000
Friholdte reserve 1982 ved udgangen af indkomståret	35.000
Friholdt andel (friholdt reserve/indestående udgangen af indkomståret) = 35.000/35.000 = 1 eller 100 %	100 %

Delvis overførsel

Der kan som udgangspunkt ikke ske delvis overførsel efter PBL § 41 af pensionsordninger, der indeholder opsparing foretaget før udgangen af 1982. Se PBL § 41, stk. 1. Der er dog en række undtagelser hertil. Se PBL § 41, stk. 3. Nedenstående gælder for de pensionsordninger, hvor der er sket delvis overførsel efter PBL § 41, stk. 3.

Ved en deloverførsel betragtes opsparingen overført efter et LIFO-princip (Last In First Out), dvs. at tilvæksten til opsparingen efter 1982 anses for overført først. Så længe opsparingen ved udgangen af indkomståret er større end opsparingen ved udgangen af 1982, sker der ikke overførsel af friholdt opsparing. Hvis overførslen overstiger tilvæksten efter 1982, overføres en andel af den friholdte opsparing. Dette fremgår af bemærkningerne til § 10, stk. 5 i lovforslag til L 10 af 28. november 2007.

Eksempel

Kontoens saldo 31/12-2014 400.000

Kontoens saldo 31/12-1982 100.000

Tilvækst efter 1/1-1983 300.000

Hvis der fx udbetales 340.000 fra kontoen den 31/12-2014, overstiger udbetalingen tilvæksten med 40.000, og saldoen 31. december 1982 (100.000) nedsættes med disse 40.000.

Nedsættelsesbrøkens tæller vil således udgøre 100.000 - 40.000 = 60.000, og nævneren vil udgøre 400.000 - 340.000 = 60.000. Nedsættelsesbrøken vil herefter være én.

Undtagelse:

Der er dog enkelte situationer, hvor der ikke foretages opgørelse, indbetaling og indberetning efter PAL § 23, hvor der alligevel skal foretages en skatteberegning.

Når en del af 82-værdien overføres til et andet pengeinstitut i medfør af PBL § 41, stk. 3, kan denne overførte 82-værdi anvendes som 82-værdi i den nye ordning. Den overførte del af 82-værdien skal naturligvis ikke samtidigt begrunde 82-nedsættelse i både den "gamle" ordning (den afgivne ordning) og i den "nye" ordning (den modtagende ordning), hvortil den er overført.

Det er SKATs opfattelse, at 82-værdien i den "gamle" ordning nedsættes efter reglerne i PAL § 10, stk. 5, på det tidspunkt, hvor en andel af 82-værdien reelt overføres (overførselstidspunktet).

Ved deloverførsel efter PBL § 41, stk. 3, af en ordning med 82-værdi, skal det afgivne pengeinstitut derfor foretage indberetningen for hele året samlet, men skal opdele skatteberegningen i 2 delperioder.

Delperiode 1 omfatter den samlede ordning frem til overførselstidspunktet. Beskatningsgrundlaget i delperiode 1 friholdes med 82-friholdelsen pr. deloverførselsdagen (før deloverførsel). Idet der foretages en skatteberegning på dette tidspunkt, som dog ikke resulterer i en indbetaling og indberetning efter PAL § 23, skal 82-værdien nedbringes på dette tidspunkt (umiddelbart efter skatteberegningen). Delperiode 2 omfatter afkastet på den resterende ordning frem til indkomstårets afslutning. Afkastet i delperiode 2 beregnes med den nedsatte 82-værdi. Det samlede beskatningsgrundlag til afregning efter PAL § 22 ultimo indkomståret udgør summen af beskatningsgrundlaget efter 82-friholdelse for delperiode 1 + 2.

Eksempel:

Deloverførsel, jf. PBL § 41, stk. 3 (pr. 1. juli 2014)

Kontoens saldo pr. 1. juli 2014 = 400.000

Kontoens saldo pr. 31. december 1982 = 100.000

Tilvækst efter 1. januar 1983 = 300.000

Afkast i 2014 frem til 1. juli. 20.000 (afkastet er indregnet og inkluderet i kontoens værdi pr. 1. juli 2014 på 400.000)

Friholdelse efter PAL § 10 i delperiode 1 = 20.000 * 100.000/400.000 = 5.000

Beskatningsgrundlag i delperiode 1 = 20.000 - (20.000 * 100.000/400.000) = 15.000

Deloverførsel af 340.000 pr. 1. juli 2014.

Hvis der deloverføres 340.000 fra kontoen, overstiger overførslen (udbetalingen) tilvæksten med 40.000, og 82-værdien nedsættes derfor med 40.000 og bliver derfor på 60.000, jf. PAL § 10, stk. 5.

De 40.000 i 82-værdi overføres til den nye ordning og indgår i den nye ordnings 82-værdi fremover.

Delperiode 2:

Afkast efter 1. juli til årets udgang i afgivende ordning = 10.000

Kontoens værdi pr. 31. december 2014 = 70.000 (400.000-340.000+10.000)

Friholdelse efter PAL § 10 i delperiode 2 = 10.000 * 60.000/70.000 = 8.571

Beskatningsgrundlag i delperiode 2 = 10.000 - (10.000 * 60.000/70.000) = 1.429

Samlet beskatningsgrundlag for delperiode 1 + 2 til indberetning efter PAL § 22 = 15.000 + 1.429 = 16.429 kr.

Delvis udbetaling af sambeskattede pengeinstitutordninger af samme type

Det er SKATs vurdering, at ordlyden af PAL § 10, stk. 1, 1. pkt., hvor det anføres, at beskatningsgrundlaget nedsættes med en så stor del som "værdien af kontoens indestående ved udgangen af 1982 udgør af værdien af indeståendet ved udgangen af indkomståret" medfører, at 1982-friholdelsen aldrig kan blive over 100 %. Dette gælder også ved sambeskatning, jf. §§ 8 og 10 i Bek. nr. 1138 af 22. oktober 2014

PAL § 10, stk. 5 skal afgøre om reduktionen af 82-værdien ved deludbetalinger skal foretages efter et FIFO-princip eller efter et LIFO-princip. Lovbestemmelsen angiver, at LIFO-princippet anvendes og at 82-værdien derfor udbetales til sidst.

Det er SKATs opfattelse, at reduktionen af 82-værdien, jf. PAL § 10, stk. 5, som følge af ovenstående, skal foretages på den enkelte ordning før sambeskatningen foretages.

Eksempel:

Ordninger af samme type Kapitalpension	Værdi pr. 29. december i indkomståret	Værdi primo indkomståret	82-værdi	Beskatningsgrundlag til og med 29. december i indkomståret
Ordning 1	100.000	95.000	95.000	5.000
Ordning 2	900.000	840.000	0	60.000
Ordning 3	200.000	190.000	50.000	10.000
I alt	1.200.000	1.125.000	145.000	75.000

Pr. 29. december i indkomståret deludbetales 60.000 kr. fra Ordning 1. Dette medfører, at Ordning 1 skal foretage en opgørelse efter PAL § 23 pr. 29. december i indkomståret. Friholdelsen efter PAL § 10 pr. 29. december i indkomståret i opgørelsen efter PAL § 23 på Ordning 1 er = 95.000/100.000 * 100 = 95 pct. og beskatningsgrundlaget på 5.000 friholdes derfor med 4.750. Beskatningsgrundlaget efter 82-friholdelse, der indgår i opgørelsen efter PAL § 23 = 250

Ordning 2+3 påvirkes ikke af deludbetalingen af ordning 1 pr. 29. december i indkomsåret .

Umiddelbart efter udbetalingen nedsættes 82-værdien i Ordning 1, jf. PAL § 10, stk. 5. Tilvæksten efter 1983 kan opgøres til 5.000 og udbetalingen på 60.000 overstiger dermed tilvæksten efter 1. januar 1983 med 55.000 kr.

82-værdien nedsættes derfor med 55.000 fra 95.000 og bliver på 40.000, jf. PAL § 10, stk. 5.

Opgørelse efter PAL § 22 ultimo indkomståret:

Ordninger af samme type	Total værdi ult. Året	82-værdi	Beskatningsgrundlag til afregning efter PAL § 22 - ultimo indkomståret
Ordning 1	40.100	40.000	100 (Bemærk: fra 29. dec. til 31. dec.)
Ordning 2	900.800	0	60.800 (fra 1. januar til 31. december)
Ordning 3	200.100	50.000	10.100 (fra 1. januar til 31. december)
I alt	1.141.000	90.000	71.000

Friholdelse efter PAL § 10 ved den årlige opgørelse efter PAL § 22 = 71.000 * 90.000/1.141.000 = 5.600 kr. Beskatningsgrundlaget efter 82-friholdelse, der indgår i opgørelsen efter PAL § 22 = 65.400

Ultimo indkomståret nedsættes 82-værdien i ordning 1+3 ikke, idet den aktuelle værdi ultimo indkomståret er større end 82-værdien.