C.A.12.3 Personer, der ikke er i ansættelsesforhold

Dette afsnit handler om reglerne for betaling og opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag for personer, der udfører personligt arbejde uden for tjenesteforhold, men som ikke anses for at drive selvstændig virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personkreds
• Bidragspligt
• Bidragsgrundlag
• Opkrævning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser og SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også C.A.12.1 "Generelt om arbejdsmarkedsbidrag".

Regel

Personer, der er skattepligtige her til landet, skal betale skat i form af arbejdsmarkedsbidrag med 8 pct. af bidragsgrundlaget. Se AMBL § 1. Hvis Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale har givet afkald på beskatning af indkomsten, skal der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag.

Personkreds

Bidragspligten omfatter personer, der udfører personligt arbejde uden at være i ansættelsesforhold og som ikke udfører aktiviteter, der har et omfang eller en intensitet, der karakteriserer selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne for afgrænsningen er i de konkrete afgørelser, der foreligger i praksis efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. I forhold til lønmodtagere er der typisk tale om personer, der ud over arbejde i egentlige ansættelsesforhold, fx udfører enkeltstående personlige aktiviteter af forskellig karakter. Der kan være tale om medlemskab af bestyrelser, advokater, revisorer, konsulenter, artister, skuespillere, foredragsholdere, forfattere og musikere.

I forhold til den selvstændige virksomhed er de aktiviteter, som en person uden for ansættelsesforhold udfører, af begrænset intensitet og udelukkende udført af den enkelte person. Se fx SKM2001.51.LSR om afgrænsningen for forfattervirksomhed.

Se også

Afsnit C.C.1.2 om afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende, lønmodtagere og honorarmodtagere og afsnit C.C.8 om arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende.

Bidragsgrundlag

Bidragsgrundlaget omfatter ethvert vederlag i penge eller naturalier, som en person modtager uden at være ansat hos den, der udbetaler vederlaget. Se AMBL § 2, stk. 1 nr. 2. Indkomsterne betegnes som honorarer, vederlag mv. Efterbetalinger mv. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af naturalier udgør også en del af bidragsgrundlaget.

Vederlag

Begrebet »vederlag« er et centralt begreb i forhold til karakteristikken af persongruppen og bidragsgrundlaget. Der ligger i begrebet en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form.

Der kan i sagens natur være tale om en arbejdsydelse eller vederlag for medlemskab af en bestyrelse eller lignende. Der kan eksempelvis også være tale om en ydelse i form af, at et immaterielt gode stilles til rådighed for andre. Dette kaldes ofte royalties, men bestemmelsen er ikke begrænset af eventuelle ophavsretlige forhold. Vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er derfor omfattet. Dette gælder også, hvor der er tale om arvede rettigheder. Det afgørende er kort sagt, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold.

En livsvarig ydelse fra Statens Kunstfond til en komponist skulle ikke regnes med til bidragsgrundlaget. Tildelingen var udelukkende begrundet ved en vurdering af kvaliteten i hans kunstneriske produktion. Der var ikke forudsat en modydelse. Se SKM2002.168.LSR.

Bidragsgrundlaget udgøres af det fulde vederlag. Der er ikke fradrag for de udgifter, som den bidragspligtige har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen. Se fx TfS1998.559.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at vederlaget indgik uden reduktion for udgifter mv. ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Dette understreges også af, at bestemmelsen i sin nugældende formulering henviser til "ethvert vederlag" i penge eller naturalier, der modtages. Se også SKM2005.536.LSR, hvor en skolebogsforfatter blev anset som honorarmodtager og skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af vederlag modtaget fra diverse forlag.

Hvis der er tale om en egentlig kompensation for udgifter, som er direkte forbundet med den konkrete ydelse, skal kompensationen ikke regnes med til bidragsgrundlaget, fordi den ikke kan anses som et vederlag. Se SKM2003.494.LSR, hvor kørselsgodtgørelser som en fodbolddommer modtog i forbindelse med sit virke som dommer ikke indgik i bidragsgrundlaget. Godtgørelsen var beregnet efter LL § 9 B, og Landsskatteretten anså den som en udgiftskompensation. Retten udtalte, at fodbolddommeren var omfattet af bidragspligten som honorarmodtager (AMFL § 7 stk. 1 litra c), men kompensationen var ikke en del af vederlaget.

Overførselsindkomster

Betalinger, som ikke har karakter af et vederlag, dvs. hvor modtageren ikke har præsteret en ydelse, som honoreres, skal ikke regnes med i bidragsgrundlaget. Dette gælder typisk offentlige overførselsindkomster, men også eksempelvis private legater, hvor modtageren ikke præsterer en modydelse over for giveren.

Som en undtagelse fra, at overførselsindkomster ikke skal regnes med til bidragsgrundlaget, kan dog nævnes den dækning af tabt arbejdsfortjeneste, som kommunen yder efter lov om social service § 42 ved pasning i hjemmet af børn med handicap eller langvarig sygdom. Ydelsen anses som en bruttoydelse, og uanset der ikke kan siges at foreligge et egentlig ansættelsesforhold, skal der ved udbetalingen indeholdes A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og ATP-bidrag. Se bekendtgørelse nr. 32 af 21. januar 2015 fra Ministeriet for Børn, Ligestilling, Integration og Sociale Forhold . Det samme gælder for plejevederlag udbetalt efter lov om social service § 119.

Royalties udbetalt til begrænset skattepligtige efter KSL § 2

Royalties defineres som »...betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«. Se KSL § 65 C, stk. 4.

Disse royalties og lignende er kun skattepligtige til Danmark - og dermed skattepligtige efter arbejdsmarkedsbidragsloven - hvis

• de er undergivet begrænset skattepligt efter KSL § 2, og
• dansk beskatning i øvrigt er muligt efter de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået.

Eksempelvis er en person, som ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, begrænset skattepligtig af royaltybeløb modtaget fra Danmark. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 8.

Royalties for kunstnerisk virksomhed er derimod ikke omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark og er derfor heller ikke omfattet af skattepligten efter arbejdsmarkedsbidragsloven, hvis de udbetales til en person, som ikke er fuldt skattepligtig her til landet.

Royalties udbetalt til begrænset skattepligtige beskattes med 25 pct. eller med den sats, der er aftalt i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se KSL § 65 C, stk. 1 og stk. 2. Skattepligten er endeligt opfyldt hermed. Se KSL § 2, stk. 7.

Den skattepligt, der i denne situation er opfyldt, er »hele« skattepligten til Danmark, dvs. også skatten efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Udenlandske honorarindtægter

Personer, der ikke er i et ansættelsesforhold, er ikke omfattet af reglerne om lempelse i LL § 33A. Derfor skal indtægter fra personlig beskæftigelse uden for tjenesteforhold optjent i udlandet regnes med ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.

Ydelser til forfattere efter lov om biblioteksafgift

Ydelser, der i henhold til lov om biblioteksafgift udbetales til forfattere, skal ikke regnes med ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Se AMBL § 3. Fritagelsen for arbejdsmarkedsbidraget af sådanne ydelser var også gældende i den tidligere lov.

Naturalier

En hovedaktionær, der ikke er ansat i sit selskab, er skattepligtig af værdien af fri bil, fri bolig, fri sommerbolig samt fri lystbåd. Der er desuden bidragspligt efter AMBL § 2, stk. 1, nr. 2. Se C.A.5.13.1.2.3, C.A.5.16.1.2 og C.A.5.16.2.2 om opgørelsen af bidragsgrundlaget.

Der skal også betales arbejdsmarkedsbidrag af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af LL § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2. Se SL § 4.

Se SKM2003.104.LSR, hvor en administrerende direktør skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en bonus fra det hidtidige hovedaktionærselskab i forbindelse med datterselskabets børsintroduktion. Bonussen blev udbetalt dels i kontanter, dels i form af aktier. Direktøren blev anset som honorarmodtager i forhold til udbetalingen af bonus, og hele den udbetalte bonus skulle regnes med til bidragsgrundlaget.

Opkrævning af bidraget

Arbejdsmarkedsbidrag, der skal betales af personer uden for ansættelsesforhold (honorarmodtagere, hovedaktionærer udenfor ansættelsesforhold m.v.) opgøres og opkræves af SKAT. Se KSL § 49 B, stk. 2. Opgørelsen foretages på grundlag af indberetningerne fra hvervgiveren og opkræves i forbindelse med skatteansættelsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: