Nettoprincippet

C.F.2.3 Nettoprincippet

Landsskatteretten fandt, at klageren opfyldte betingelserne for at opnå fuldt fradrag i den danske indkomst for bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension efter den dagældende dansk/schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Bidraget til pensionsordningen blev beregnet på grundlag af lønindkomst tjent i Danmark, Norge og Sverige. Da der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning fandt Landskatteretten, at bidraget ikke skulle anses for en udgift, der direkte vedrørte den udenlandske lønindkomst. Bidraget skulle fragå den danske indkomst, som var det en dansk pensionsordning. Bidraget skulle derfor ikke fordeles i forholdet mellem den danske, norske og svenske lønindkomst ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F, stk. 2. Se TfS 1997, 917.

Eksempel: Generalomkostninger skulle fordeles

Et selskabs aktivitet bestod i drift af arbejdsmarkedspensionen inden for industriens område. Selskabets væsentligste indtægter bestod af præmieindbetalinger samt investeringsafkast.

Landsskatteretten fandt, at udgifter til de generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til dansk indkomst, skulle fordeles i forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt, at der ikke var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel. Fordelingen efter LL § 33 F, stk. 2, skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Se SKM2002.24.LSR.

Eksempel: "Bruttoindkomst" omfatter ikke skattefrie indtægter

Et selskab havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktieinvesteringerne var i et vist omfang skattefri. Selskabet var berettiget til skattelempelse efter LL § 33.

Da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller udenlandske indkomst, skulle udgifterne fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst efter LL § 33 F, stk. 2.

Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefrie indtægter. Østre Landsret henviste dels til forarbejderne til LL § 33 F, stk. 2, og dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefrie indtægter". Se SKM2001.542.ØLR.

Eksempel: Sponsorindtægter fra Danmark

En professionel golfspiller havde sponsorindtægter fra Danmark udover indtægter og udgifter i forbindelse med deltagelse i turneringer i forskellige lande. Landsskatteretten fandt, at sponsorindtægterne fra Danmark ikke kunne medregnes i den udenlandske indkomst, selvom der utvivlsomt var en nær sammenhæng mellem golfspillerens sponsorindtægter og hans deltagelse i Europa Tour'en i lande uden for Danmark. Udenlandsk indkomst er i LL § 33 F defineret som indkomst, der oppebæres fra udlandet. Landsskatteretten fandt ikke, at sponsorindtægterne kunne anses for oppebåret fra udlandet, når sponsorindtægterne blev ydet fra sponsorer hjemmehørende i Danmark. Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i den udenlandske indkomst (præmieindtægterne) efter LL § 33 F, stk. 1. Golfspillerens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem de danske og udenlandske indkomster efter LL § 33 F, stk. 2. Se SKM2002.573.LSR.

Periodisering

LL § 5 D indebærer, at udenlandsk indkomst og udgifter, der knytter sig til denne indkomst, skal henføres til beskatning i samme indkomstår, når den lempelsesberettigede udenlandske rente-, udbytte- og anden kapitalindkomst skal opgøre. Reglen sikrer, at nettoprincippet i LL § 33 F ikke kan blive omgået ved, at fx renteindtægter og renteudgifter beskattes / fratrækkes i hvert sit indkomstår. Reglen skal anvendes uanset, om der lempes efter LL § 33 eller efter en DBO.

Er der tale om renteindkomst, skal renteindtægter og den renteudgift, der knytter sig til indtægten, fordeles over den periode, som renterne vedrører (fuld periodisering). Se LL § 5 D, 1. pkt. Det gælder uanset reglen i LL 5, stk. 2. Se afsnit C.A.11.2.6.1.

Er der tale om anden kapitalindkomst eller udbytteindkomst, hvor indkomsten ikke forfalder i det samme indkomstår som den tilhørende udgift kan fratrækkes, skal udgiften henføres til forfaldsåret for indkomsten. Se LL § 5 D, 2. pkt.

Om en udgift vedrører en lempelsesberettiget rente- kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

Provisioner mv. som nævnt i LL § 5, stk. 3, skal fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Se også

Afsnit C.F.4 om lempelsesberegning
CIR nr. 72 af 17/4 1996, pkt. 5.4 om LL § 33 F og pkt. 8.5 om periodisering af renter mv. i forbindelse med lempelsesberegning
Skatteministerens besvarelse af diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelse af LL § 5 D og § 33 F. Se ToldSkat Nyt 1993.21.913.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2016.309.VLR	Vestre Landsret tog Skatteministeriets påstand til følge og udtalte, at der i relation til LL § 33 F, for hver udgift må foretages en konkret vurdering af, om udgiften vedrører den danske eller den udenlandske indkomst. Er denne vurdering ikke foretaget, eller indebærer vurderingen, at udgiften ikke alene vedrører dansk eller udenlandsk indkomst, skal udgiften fordeles, jf. stk. 2. Dette gælder uanset, om der er foretaget en indirekte fordeling i relation TP-principper. Da moderselskabet H1 ikke havde foretaget denne vurdering vedrørende administrationsudgifter og aktionæromkostninger henført til udenlandske datterselskaber efter TP-principper, blev disse udgifter fordelt efter forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst.
SKM2001.542.ØLR	Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefrie indtægter. Østre Landsret henviste dels til forarbejderne til LL § 33 F, stk. 2, og dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefrie indtægter".
TfS 2000, 426 ØLR	LL § 33 F kunne ikke anses for at være i strid med artikel 22, stk. 3, i den dagældende DBO mellem Danmark og Portugal. Ifølge kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 23 B er det overladt til den nationale lovgivning at udforme nærmere detaljerede regler for, hvordan lempelsen skal beregnes.
Landsskatteretskendelser
SKM2014.276.LSR	H2 ApS og H3 A/S var danske datterselskaber med H1 A/S som administrationsselskab. Datterselskaberne havde betalt udenlandsk kildeskat af modtagne royaltyindtæger. H2 ApS havde afholdt renteudgifter til finansiering af aktiviteter inden for koncernen, herunder til koncernudlån og til køb af aktier. Landsskatteretten fandt, at renteudgifterne udgjorde en naturlig del af H2 ApS' virksomhed og var en integreret del af den samlede koncern på lige fod med koncernens øvrige aktiviteter. Der var således tale om udgifter, der hverken kan henføres til dansk eller udenlandsk indkomst, men som skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst, jf. LL § 33 F, stk. 2 og dermed nedsætte den lempelsesberettigede indkomst efter nettoprincippet.
SKM2006.663.LSR	Klageren var berettiget til lempelse efter LL § 33 A. Den udenlandske indkomst, der indgik i lempelsesberegningen var nettoindkomsten, dvs. indkomsten efter de fradrag, der kunne henføres til denne indkomst.
SKM2002.573.LSR	Landsskatteretten fandt, at sponsorindtægterne fra Danmark ikke kunne blive medregnet i den udenlandske indkomst. Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i den udenlandske indkomst (præmieindtægterne) efter LL § 33 F, stk. 1. Golfspillerens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem de danske og udenlandske indkomster efter LL § 33 F, stk. 2.
SKM2002.364.LSR	Landsskatteretten fandt, at en fonds fradragsberettigede kurstab og en udgift til en konsolideringsfond ikke var udgifter, der skulle medregnes, når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL § 33 F. Fonden var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation, hvis formål var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer.
SKM2002.24.LSR	Landsskatteretten fandt, at udgifter til de generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til dansk indkomst, skulle fordeles i forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel. Fordelingen efter LL § 33 F, stk. 2, skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst.
TfS 2000, 684 LSR	Landskatteretten fandt, at en skatteyders optagelse af udlandslån havde en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst inden beregning af skattelempelse.
TfS 1997, 917 LSR	Landsskatteretten fandt, at klageren opfyldte betingelserne for at opnå fuldt fradrag i den danske indkomst for bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension efter den dagældende dansk/schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Bidraget til pensionsordningen blev beregnet på grundlag af lønindkomst tjent i Danmark, Norge og Sverige. Da der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning fandt Landskatteretten, at bidraget ikke skulle anses for en udgift, der direkte vedrørte den udenlandske lønindkomst fra Norge og Sverige. Bidraget skulle alene fragå den danske indkomst, som var det en dansk pensionsordning. Bidraget skulle derfor ikke fordeles i forholdet mellem den danske, norske og svenske lønindkomst ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F, stk. 2.
SKAT
SKM2013.22.SR	Skatterådet udtalte, at en skatteyders lønindkomst under et forskningsophold i udlandet, skulle nedsættes med rejseudgifter efter LL § 9 A, før der blev beregnet lempelse efter LL § 33 A.