D.A.8.1.1.7.5.1 Hvornår er tilskud momspligtig i tre partssituationen?

Dette afsnit beskriver tilskud i tre parts situationen. Tilskud der er givet på betingelse af at tilskudsmodtager leverer en ydelse til tredjemand, skal anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget.

Afsnittet indeholder:

Se også

ML § 27, stk. 1 om tilskud omfatter både en situation med to parter og en situation med tre parter.

Ved to partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager. Tilskuddet anses for et vederlag og skal indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Se nærmere afsnit D.A.8.1.1.7.4.

Nærværende afsnit handler om tre partssituationen.

xOm levering mod vederlag, se også afsnit D.A.4.1.2.x

Regel

Ved tilskud i tre partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud til en tilskudsmodtager, der leverer en ydelse til en tredje part. Dette tilskud kan anses for vederlag. Se sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 10.

Et tilskud mellem tre parter skal betragtes som et momspligtigt tilskud, der skal medregnes i momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når to betingelser er opfyldt:

  1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde. Se sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 12 og sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.
  2. Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.

Se også sag C-495/01, Kommissionen mod Finland, sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland og sag C-463/02, Kommissionen mod Sverige.

Ad 1) Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde

Tilskuddet skal være betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, fx tilskuds-modtagerens kunde. Tilskuddet skal særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt ydelse. Det er kun i et sådan tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være en levering af en vare eller en ydelse mod vederlag, og dermed være momspligtigt. Det må altså være godtgjort, at den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29.

Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens interesse. Se TfS1997, 346TSS.

Et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Når tilskuddet dermed er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance. Se afsnit D.A.8.1.1.7.9.

Tilskud til ideelle eller kulturelle formål kan være begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og kan derfor være ydet uden en betingelse om en modydelse. Et sådant tilskud, der har karakter af en gave, skal ikke indgå i momsgrundlaget. Tilskud, som er ydet til gennemførelsen af generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiveren, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode, skal efter praksis heller ikke indgå i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS.

I den forbindelse skal det præciseres, at en betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en ydelse. Se sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG.

Tilskud, som er blevet givet i flere led, skal vurderes særskilt ved afgørelsen af, om et tilskud kan betragtes som et vederlag. Se TfS1994, 747MNA.

Ad 2) Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren

Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, objektivt set kan sælge varen eller udføre ydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 30.

Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 31.

Betingelsen om, at aftagerne af ydelsen skal drage fordel af tilskuddet, er opfyldt, hvor tilskudsmodtageren yder en billigere eller gratis vare og/eller ydelse. Se C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW).

Bemærk

Ved tilskud, der er givet efter en rammeaftale, skal der endvidere særligt vurderes, om der for hver enkelt opgave er ydet en betaling. Se nærmere afsnit D.A.8.1.1.7.8.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt
evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-151/13, Le Rayon d´Or SARL mod Ministre de
l´Économie et des Finances		Rayon d´Or driver et plejehjem og modtager et fast plejebeløb fra den nationale sygeforsikringskasse. Dette plejebeløb er omfattet af momsens anvendelsesområde.
Domstolen konstaterer, at plejebeløbene modtages af plejehjemmene som vederlag for plejeydelser, som leveres til beboerne.
Plejehjemmene er forpligtede til som modydelse for betalingen at levere ydelser til beboerne.
Domstolen udtalte, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller er individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, kan heller ikke påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion.

Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud. Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb.

Problemstillingen om støtte til tørret foder i C-381/01, Kommissionen mod Italien er identisk med problemstillingen i C-495/01, Kommissionen mod Finland og C-144/02, Kommissionen mod Tyskland og C-463/02, Kommissionen mod Sverige.

C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW)

En offentlig organisation EAGA´s tilskud til en virksomhed Keeping Newcastle Warm Limited (KNW), som til gengæld yder gratis energirådgivning til grupper af beboere, er momspligtigt. Keeping Newcastle Warm Limited, herefter benævnt KNW, yder energirådgivning. Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), nu momssystemdirektivets artikel 73, tager bl.a. sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige organisation, der yder tilskuddet, den virksomhed, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende virksomhed. Det beløb, der betales af en offentlig organisation EAGA til en virksomhed såsom KNW i forbindelse med energirådgivning, som KNW leverer til visse grupper af beboere, kan udgøre et momspligtigt tilskud.

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

Sjette direktivs artikel 11, punkt A, nu momssystemdirektivets artikel 73, tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A's forstand, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen. Retten må undersøge, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.

C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG

En betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en tjenesteydelse i sjette momsdirektivs forstand.

Landsskatteretskendelser

TfS1994, 747MNA.

Tilskud i flere led skal vurderes særskilt.

Det var lagt til grund, at der i realiteten var tale om to tilskud:

  • Tilskud fra Trafikministeriet til kommunen til etablering af en servicebusordning
  • Tilskud fra kommunen til leasingselskabet til finansiering af indkøbet af de to lavtgulvsbusser.

Trafikministeriets tilskud til kommunen var ikke momspligtigt, allerede fordi det blev ydet til den kollektive persontrafik, der er fritaget for moms. Kommunens videregivelse af tilskudsbeløbet til leasingselskabet måtte anses som et nyt tilskud, der i momsmæssig henseende skulle vurderes uafhængigt af det bagved liggende tilskud fra Trafikministeriet.

Da der var en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og leasingydelsen, og kommunens betaling blev nedsat tilsvarende som en direkte følge heraf, fandt Momsnævnet at det tilskud, der var ydet fra kommunen til indkøb af de to busser i leasingselskabet, skulle medregnes i selskabets momsgrundlag efter ML § 27, stk. 1.

Skatterådet

xSKM2016.479.SRx

xSkatterådet vurderede, at det af borgeren betalte beløb skulle anses for at være et vederlag for den tjenesteydelse, som Forening X leverede til ministeriet i form af administration af ordningen. x

SKM2015.30.SR

Betalinger fra et selskab til aktører (virksomheder, der udfører energibesparende installationer) og til net-/distributionsselskaber skal betragtes som tilskud, der nedbringer prisen på en momspligtig leverance, og som dermed er momspligtige.

Når betalingen anføres som et tilskud på aktørens og net-/distributions­selskabernes faktura til slutbrugeren, skal beløbet ikke fratrækkes den samlede pris før beregning af moms.