D.A.8.1.1.2.4 Biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring ML § 27, stk. 2, nr. 2

Dette afsnit beskriver, at der skal beregnes moms af biomkostninger, som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som leverandøren forlanger at køber skal betale for. Se ML § 27, stk. 2, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

Regel

Der skal opkræves moms af biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som leverandøren forlanger køber skal betale for. Se ML § 27, stk. 2, nr. 2.

Bestemmelsen om emballage er nødvendig af praktiske grunde, da det vil være ugørligt at udsondre sådanne udgifter, der indgår i salgsprisen. Bestemmelsen om forsendelse er et supplement hertil for at undgå omgåelser ved, at der udskilles en tilfældig del af vareprisen, som angives at skulle dække de nævnte omkostninger. Se bemærkningerne til lov nr. 211 af 16. juni 1962.

Udgangspunkt: Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende

Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem. Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Udgifter til emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som indgår i vareprisen, eller for hvilke leverandøren afkræver modtageren særskilt betaling, skal altså medregnes i den momspligtige værdi. Se MNA1982, 797.

Modifikation: Sælger leverer ikke emballage mv.

Hvis køber selv afholder udgifterne, fx ved selv at stille emballage til rådighed eller selv sørge for transporten og eventuelle forsikringer i forbindelse med leverancen, skal omkostningerne ikke indgå i sælgers momsgrundlag.

Modifikation: Formidlingsprovision

Den provision, som en sælger modtager for at have formidlet en forsikring mellem køber og den egentlige leverandør, fx et forsikringsselskab, skal ikke indgå i sælgers momsgrundlag. Levering af en frivillig tillægsforsikring, som er tegnet og betalt i forbindelse med salg af varer (tv- og radioapparater mv.), er momsfritaget som forsikringsvirksomhed, idet forretningerne alene mod provision formidler tegning af sådanne forsikringer. Momsnævnet lagde i sin afgørelse vægt på, at forsikringsaftalen herved var indgået direkte mellem kunden og forsikringsselskabet, og at Finanstilsynet havde fastslået, at tegning af de omhandlede tillægsforsikringer var forsikringsvirksomhed i relation til lov om forsikringsvirksomhed. Se TfS1994, 233MNA.

Modifikation: Gebyrer i forsyningssektoren

Gebyrer i forsyningssektoren for rykkerskrivelser, inkassomeddelelser, inkassobesøg samt lukkebesøg er ikke omfattet af momsloven. Omkostningerne kan ikke anses for biomkostninger og kan ikke medregnes som vederlag for en leverance. Som følge heraf anses gebyrer i forsyningssektoren for at falde uden for momslovens anvendelsesområde. Se ML § 4, stk. 1.

Dog er gebyrer for åbnebesøg momspligtige. Der henvises til, at dette gebyr må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme. Gebyrer for betalingsaftaler er omfattet af momsloven, men momsfrie. Styrelsen lægger vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse. Gebyret er dog momsfrit efter ML § 13, stk. 1, nr. 11. Se SKM2004.273.TSS.

Modifikation: Udlæg

I et vist omfang kan biomkostninger, som sælger afholder i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget som udlæg. Se ML § 27, stk. 3, nr. 3. Se afsnit D.A.8.1.1.3.3.

Særligt om emballage

Ved salg af bl.a. øl og sodavand er der normalt ikke tale om et egentligt salg af emballagen (de tomme flasker), men alene om et udlån. Der skal derfor ikke betales moms af selve flasken, der returneres til sælgeren, efter at den vederlagsfri brug er ophørt. Sælgeren kan medregne det stillede depositum til sin momspligtige omsætning straks ved salget og så fradrage det i omsætningen, hvis det tilbagebetales for indleverede flasker. Sælgeren kan også holde særskilt regnskab over depositummet, så der kun betales moms af ikke tilbagebetalte beløb. Se MNA1984, 886.

Særligt om forsendelse

Omkostninger til forsendelse skal medregnes i momsgrundlaget. Det kan fx dreje sig om brev- og pakkeporto, efterkravsgebyrer for pakker og fragtafviklingsgebyrer, som indgår i vareprisen, eller som sælger i øvrigt kræver betalt af køber. Se MNA1967, 131 og MNA1968, 149.

Særligt om gebyrer ved fremsendelse af girokort til skyldnere

Fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med administration af indgåede betalingsaftaler er en ydelse overfor skyldnere, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort er frivillig, fratager ikke fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i ML § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betaler gebyret.

Der foreligger ikke et rykkergebyr, da der ikke er tale om et gebyr, der opkræves som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkræves beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer er dermed ikke relevant.

Momsfritagelse af gebyret efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kan ikke ske, da dette forudsætter, at den pågældende ydelse knytter sig til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån. Gebyret kan heller ikke momsfritages efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, da der er tale om et gebyr, der må anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden. Se SKM2005.529.LSR.

Særligt om betalingskortgebyrer

Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-276/09, Everything Everywhere Ltd

Den hovedydelse, der af en udbyder som Everything Everywhere leveres til selskabets kunder, er mobiltelefonitjenesteydelser. Den aktivitet, som virksomheden udøver ved faktureringen for mobiltjenesteydelsen, ved at stille en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale regningerne med kreditkort, check eller kontanter, udgør ikke for disse kunder et mål i sig selv. Everything Everywheres kunder, der betaler deres mobiltelefonregning, har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser. Kunden har til hensigt at købe mobiltelefoni. Kunden har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser, såsom en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende.

Landsskatteretskendelser

SKM2016.127.LSR

Klager havde stillet Skatterådet følgende spørgsmål: "Når vi giver vores kunder valgmulighed til at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort, og vi på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til vores faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort; er der så tale om betaling for en momsfri leverance?". Det var oplyst, at når kunden skulle betale for sit abonnement, kunne kunden vælge at betale via bankoverførsel uden tillæg af gebyr, alternativt kunne kunden vælge at bruge et debet-/kreditkort, hvilket udløste et betalingsgebyr. Gebyrets størrelse var afhængig af transaktionens størrelse og type betalingskort der anvendtes. Skatterådet havde svaret besvaret spørgsmålet med "Nej". Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets besvarelse. Landsskatteretten henviste bl.a. til EU-domstolens dom i sag C-276/09 (Everything Everywhere Ltd). Det af selskabet opkrævede transaktionsgebyr fandtes i overensstemmelse hermed ikke at udgøre en selvstændig afgiftspligtig transaktion, der var særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, i det givne tilfælde abonnementsydelsen. Som følge heraf skulle der afregnes moms af det af selskabet hos abonnenten opkrævede transaktionsgebyr, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Bemærk, at klager alene havde påklaget Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 til Landsskatteretten. Spørgsmål 2-4 var ikke påklaget.

SKM2005.529.LSR

Fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med administration af indgåede betalingsaftaler, blev anset som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse fik mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort var frivillig, kunne ikke i sig selv fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i ML § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jf. sag C-498/99, Town & County Factors Ltd.

Momsfritagelse af gebyret efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterer sig i tilknytning til en forvaltning af egne udlån og ikke forvaltning af andres udlån, jf. herved ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, sidste led og SKM2001.9.ØLR.

I øvrigt kunne momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendes, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

TfS1994, 233MNA

Levering af tillægsforsikringen var momsfritaget som forsikringsvirksomhed. En forretning formidlede kun tegning af tillægsforsikringerne mod provision, og den private forbruger måtte betragtes som forsikringstager, idet forretningen kun var kontrahent i rammeaftalen. Forsikringsaftalen blev indgået direkte mellem kunden og forsikringsselskabet.

Revurdering af afgørelse nr. 1122, gengivet i TfS1990, 305MNA.

MNA1984, 886

Sagen omhandlede, hvorfor private forbrugere ved tilbagelevering af tomme øl- eller sodavandsflasker kunne få hele det indbetalte flaskepant tilbagebetalt uden fradrag af momsen. Ministeriet for skatter og afgifter oplyste, at der ved salg af bl.a. øl og sodavand normalt ikke er tale om et egentligt salg af emballagen (de tomme flasker), men alene om et udlån. Der skulle derfor ikke betales moms af selve flasken, der blev returneret til sælgeren, efter at den vederlagsfri brug var ophørt.

Køberen stillede et depositum (pant) for flaskerne (1 kr.). Dette depositum blev tilbagebetalt ved flaskernes tilbagelevering, men mistes dog, hvis tilbageleveringen ikke fandt sted. I sidstnævnte tilfælde skulle sælgeren medregne depositummet til sin momspligtige omsætning, dvs. at momsen af flaskepantet skulle indbetales til statskassen.

Sælgeren kunne medregne det stillede depositum til sin momspligtige omsætning straks ved salget og så fradrage det i omsætningen, hvis det tilbagebetales for indleverede flasker. Sælgeren kunne også holde særskilt regnskab over depositummet, så der kun blev betalt moms af ikke tilbagebetalte beløb.

MNA1982, 797

Der var rejst spørgsmål om, med hvilken hjemmel der pålægges momspligt af postvæsenets tjenesteydelser, specielt portoen for forsendelse af bl.a. Ugeskrift for Retsvæsen. Momsnævnet meddelte, at udgifter til emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som indgik i vareprisen, eller for hvilke leverandøren afkrævede modtageren særskilt betaling, skulle medregnes i den momspligtige værdi.

MNA1968, 149

Statsbanernes kunder kunne få oprettet en fragtkonto, på hvilken Statsbanerne debiterede vederlagene for udført godsbefordring. For førelsen af fragtkontoen beregnede Statsbanerne sig et fragtafviklingsgebyr. Der skulle betales moms af fragtafviklingsgebyret.

MNA1967, 131

Fragten for selve transporten af pakker, der blev indleveret til forsendelse med rutebiler, tilfaldt de rutebilruter, der besørger forsendelsen. Gebyrer for efterkrav i forbindelse med forsendelsen tilfaldt rutebilstationerne. Der skulle betales moms af de omhandlede gebyrer, der måtte anses som led i betalingen for momspligtige transportydelser mod efterkrav.

SKAT

SKM2014.142.SR

Spørger sælger abonnementer på adgang til et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet. Kunderne kan f.eks. være arrangører af foredrag, som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en let adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Ved betaling for en leverance opkræver spørger derudover et gebyr svarende til transaktionsgebyret opkrævet af Nets.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance,når spørger giver sine kunder valgmulighed for at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort og på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til slutkunden, hvis spørger fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos spørgers kunder.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til spørgers kunde, hvis spørger fakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det ændrer besvarelsen af de foregående spørgsmål, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørger først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 blev påklaget til Landsskatteretten, der stadfæstede Skatterådets besvarelse. Se SKM2016.127.LSR. Spørgsmål 2-4 var ikke påklaget.