Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-01-2012
Offentliggjort:30-01-2012
SKM-nr:SKM2012.55.SR
Journalnr.:11-113286
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Moms, formidling, rejsebureau, hoved- og biydelser

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ikke skal betale moms i Danmark af formidling af ferieboliger beliggende i andre lande.Skatterådet kan ikke bekræfte, at det er uden betydning, hvis kunden ved bestilling af opholdet har mulighed for at vælge serviceydelser, som swimmingpool/badeland, og 1/1, ½ eller ¼ pension på det pågældende resort.Skatterådet kan bekræfte, at der ikke skal betales moms i Danmark, hvis visse ferieboliger udlejes inklusive obligatoriske ydelser af lav værdi, som kunden ikke kan fravælge, f.eks. adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort.Skatterådet kan bekræfte, at spørger har momsfradragsret for dansk moms efter momslovens § 37 og § 38, stk. 1, i samme omfang som formidlingen af udlejningen af ferieboliger ville være momspligtig, såfremt ferieboligerne var beliggende i Danmark.

Spørgsmål

  1. Skal spørger A A/S (A) betale moms i Danmark af formidling af ferieboliger beliggende i andre lande?
  2. Har det betydning for svaret under spørgsmål 1, hvis kunden ved bestilling af opholdet har mulighed for at vælge serviceydelser, som swimmingpool/badeland, og 1/1, ½ eller ¼ pension på det pågældende resort?
  3. Har det betydning for svaret under spørgsmål 1, hvis visse ferieboliger udlejes inklusive obligatoriske ydelser af lav værdi, som kunden ikke kan fravælge, f.eks. adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort?
  4. Har spørger momsfradragsret for dansk moms efter momslovens § 37 og § 38, stk. 1, i samme omfang som formidlingen af udlejningen af ferieboliger ville være momspligtig, såfremt ferieboligerne var beliggende i Danmark?

Svar

  1. Nej
  2. Ja
  3. Nej
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

B ApS (B) er et dansk etableret selskab, som ejer selskabet C A/S (C).

C's primære aktivitet er formidling af ferieboliger samt formidling af flybilletter og sekundært formidling af færgebilletter, liftkort, skiskole, badelandsbilletter, overnatningshotel, leje af bil og busbilletter, både som enkelt salg og som led i "pakkesalg" iht. Pakkerejselovens bestemmelser (Bolig + tillægsydelse).

I forhold til den samlede omsætning i C udgør salget af pakkerejser og sekundære aktiviteter en begrænset del.

Den væsentligste del af aktiviteten er formidlingen af ferieboliger beliggende i Europa, både inden for og uden for EU, og i et meget begrænset omfang ferieboliger beliggende i Danmark.

Aktiviteterne er primært rettet mod afsætning til private kunder på det danske og det skandinaviske marked, og de er primært rettet mod kunder, der kører i egen bil.

C er registreret i Rejsegarantifonden.

B påtænker at foretage en spaltning af selskabet C, og i forbindelse med spaltningen overgår formidlingen af ferieboliger, dvs. den væsentligste del af aktiviteterne til et eksisterende men p.t. inaktivt, selskab - A. Salg af pakkerejser og formidling af flybilletter forbliver i C.

Dette bindende svar vedrører A.

A vil være et dansk etableret selskab, som i eget navn alene formidler ferieboliger i en række forskellige europæiske lande både inden for og uden for EU og i begrænset omfang også i Danmark. Aktiviteterne vil primært være henvendt til danske privatkunder, men også i mindre grad skandinaviske privatkunder.

Ferieboligerne vil primært blive udbudt via selskabets hjemmeside. På hjemmesiden vil kunderne have adgang til at se de mulige ferieboliger, som kan bookes direkte via hjemmesiden. Ferieboligerne kan ligeledes bookes pr. telefon eller ved fremmøde på selskabets adresse.

A vil ikke tilbyde nogen form for tillægsydelser i tilknytning til formidlingen af ferieboligerne. Hjemmesiden vil således alene omfatte reklame i form af henvisninger ("links") til andre udbydere af ydelser, som kan være relevante for kunden.

Det vil være henvisninger til:

A kan i den forbindelse optjene et vederlag som en form af en henvisningsprovision fra leverandøren, jf. "klik-penge", men ikke fra kunden. Betalingen af disse andre ydelser vil ske direkte mellem kunden og leverandøren uden A's mellemkomst.

I relation til links til køb af flybilletter og køb af pakkerejser, henvises der via hjemmesiden til søsterselskabet C, som formidler flybilletter under navnet (Brandet) X, og sælger pakkerejser under navnet (Brandet) Y.

C's aktiviteter udøves fra samme adresse som A, og selvom der er medarbejdere ansat i de enkelte selskaber, er der samtidig et sammenfald mellem ledelsen af selskaberne og andre nøglepersoner. Der vil således være et fælles forbrug af visse ressourcer, såvel personale som andet, hvilket vil blive fastholdt i aftaler og afregnet - med dansk moms - mellem de to juridiske enheder.

A vil i forhold til ferieboligformidlingen fremadrettet have to typer kunder.

For det første og altovervejende vil kunderne være danske/skandinaviske privatkunder, som lejer deres feriebolig via booking på nettet eller booking pr. telefon eller i enkelte tilfælde ved personligt fremmøde på selskabets adresse.

Herudover vil selskabet i mindre omfang formidle ferieboliger til rejsebureauer, som bruger ferieboligerne som led i deres udbud af pakkerejser, herunder Y (C).

A formidler ferieboligerne i eget navn overfor kunderne men for ferieboligejernes regning. Det er således A, kunden indgår aftalen med, og det er alene overfor A, at der kan betales med frigørende virkning, ligesom eventuelle reklamationer skal rettes til A.

I praksis sker udlejningen på følgende måde:

Selve udlejningen sker på tidsbegrænset basis typisk en eller to uger.

Ejerne af de ferielejligheder, A formidler udlejningen af, lægger i visse perioder af året ydelser ind i ferieboligens pris for at gøre området attraktivt og tiltrække rejsende. Som eksempel kan nævnes områder i EU-land, hvor ferieboligudlejerne i sommerperioderne lægger adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort ind i prisen på boligen. Disse kort er ofte til en meget lav pris, eksempelvis 3 EUR. Det er ikke muligt for lejerne af ferieboligerne at fravælge sådanne ydelser, og vil i mange tilfælde end ikke være kendt af A, da de inkluderes lokalt.

Følgende er nærmere oplyst:

Der er på nuværende tidspunkt tale om to konkrete byer i EU-land, hvor hotellerne/lejlighedsejerne lægger sommerliftkort/aktivitskort ind i prisen.

Da byerne skal sikres en vis minimums indtægt for at holde et liftsystem (enkelte bjerglifte) i gang om sommeren belaster byerne det enkelte hotel/lejlighedudbyder osv. med et gebyr. Gebyret varierer fra sted til sted, men er, ifølge de oplysninger A har fra det lokale turistkontor, på gennemsnitlig EUR 3 pr. person pr. nat. Man kan næsten sidestille det med en lokal skat, da det er noget som skal betales. Dette gebyr dækker udgiften til at holde liftene i gang og hotel/lejlighedsudbyder får til gengæld adgangskort til lifterne, som de vederlagsfrit udleverer til deres kunder. Flere steder vælger byerne så at påføre flere aktiviteter for at gøre det mere attraktivt. Beløbet betales af udlejer uanset om gæsten vælger at anvende faciliteterne eller ej.

A har ingen indflydelse på, at Bjergbanen med tilhørende aktiviteter er inkluderet i prisen - og det har hotel/lejlighedsudbyder i princippet heller ikke. Hvis han ikke videregiver kortet uden beregning, mister han kunderne, da alle øvrige hoteller mv. gør det.

A betaler direkte til udbyderen af boligen som inkluderer gebyret i sin pris. Gebyret for bjergbanen er end ikke specificeret på fakturaen fra stedet. A kender kun beløbet, fordi hotel/lejlighedsudbyder bruger det til at forklare, hvorfor deres priser for eksempel stiger mere et år, end A finder rimeligt.

Det resort, hvor ferieboligen er beliggende, kan have en swimmingpool/et badeland eller en restaurant, som udbyder 1/1, ½ eller ¼ pension. Lejer af ferieboligen har mulighed for på stedet mod betaling at gøre brug af de pågældende faciliteter/services, men i enkelte tilfælde bliver A spurgt af lejer af ferieboligen, om det er muligt at booke og betale for disse ydelser hjemmefra inden afrejsen.

Følgende er nærmere oplyst:

A formidler i eget navn ophold i feriecentre, hvor der er adgang til feriecentrets badeland. Adgangen til badelandet er inkluderet i prisen for opholdet for gæsten, og på fakturaen fra badelandet er der én samlet pris for ophold og adgang til badeland.

Derudover formidler A i eget navn ophold i N, hvor adgang til badelandet ikke er inkluderet i prisen på opholdet. Tidligere var adgangen også inkluderet i prisen for opholdet. Prisen for en adgangsbillet er den samme, uanset hvor længe opholdet varer. Prisen varierer afhængig af sæson mellem EUR 6-12 pr. person, og med mulighed for familiebilletter (2 voksne og 2 børn) til EUR 29 i den dyreste periode. Som nævnt giver billetten adgang under hele opholdet uanset længden af dette.

Den rejsende kan købe billetten direkte hos N (evt. via deres hjemmeside, eller når de kommer frem til feriecentret). A tilbyder imidlertid også kunderne den service, at de gerne vil være behjælpelig med at bestille disse badebillettter. A har ingen avance på adgangsbilletten, og bliver ikke særskilt honoreret for at give gæsten mulighed for at booke adgangsbilletter i forbindelse med bookingen af opholdet. Servicen kan derfor nærmest sammenlignes med et udlæg.

A indgår kontrakten med en partner, feriestedet / en agent, og modtager en regning for produktet fra én juridisk enhed. A er ikke bekendt med, at der skulle være en lokal juridisk konstruktion med flere enheder. Selskabet handler kun med én og både leverandør og A opfatter det som ét produkt.

Det samme gør sig gældende for 1, ½ eller kvartpensionen.

Spaltningen af C er ved at blive foretaget, og den enkeltstående formidling af ferieboligerne vil med sikkerhed ligge i A. Det er først og fremmest konsekvensen af den enkeltstående udlejning af ferieboliger i eget navn, selskabet ønsker svar på.

Fordi kunder i enkelte situationer kan tænkes at efterspørge bookinger med betaling inden afrejse af serviceydelser, der ellers kunne købes direkte på stedet, ønsker selskabet at kende konsekvenserne af at efterkomme sådanne ønsker.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er som nævnt A's opfattelse, at selskabet formidler ferieboliger overfor kunderne i eget navn men for den underliggende ejers regning.

På baggrund af indholdet af A's udlejningsaktiviteter er det selskabets opfattelse, at det ikke leverer pakkerejser mv. som defineret i Rejsegarantifondsloven, og som følge heraf ikke er forpligtet til at være registreret i Rejsegarantifonden.

Rejsegarantifonden har bekræftet denne opfattelse.

Udlejningen sker således alene via selskabets hjemmeside eller personlig kontakt og på de betingelser, som er fastlagt af A. Betaling kan alene ske med frigørende virkning til selskabet, ligesom reklamationer foretages overfor selskabet.

A anser sig derfor omfattet af momslovens § 4, stk. 4, som fastlægger, at en afgiftspligtig person, der formidler en ydelse i eget navn, men for en andens regning, skal anses for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Når A formidler udleje af en feriebolig i eget navn, men for ejeren af ferieboligens regning, skal A derfor anses for selv at have lejet og udlejet ferieboligen til kunden.

Det momsmæssige leveringssted for A's udlejningsydelse skal fastlægges efter principperne i momslovens § 18, som fastslår, at leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom har leveringssted i det land, hvor den pågældende ejendom er beliggende.

I det omfang at ferieboligen er beliggende i Danmark, skal momspligten vurderes i overensstemmelse med de danske regler for udlejning af ferieboliger, hvilket i korte træk vil være enten momsfri udlejning af sommerhuse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, eller momspligtig korttidsudlejning af ferieboliger, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I det omfang at ferieboligen er beliggende uden for Danmark, er udlejningen ikke omfattet af dansk momspligt, men momspligten bør vurderes i overensstemmelse med reglerne for udlejning af ferieboliger i de pågældende lande.

I relation til fradragsret for selskabets omkostninger mv. med dansk moms skal momsfradragsretten udøves efter momslovens § 37 og § 38, stk. 1.

A vil således have momsfradragsret for købsmoms i samme omfang, som selskabets udlejning er momspligtig (udlejning i Danmark) eller ville have været momspligtig, hvis udlejning i udlandet havde været gennemført i Danmark.

Tilsvarende har A ikke fradragsret for købsmoms i det omfang, selskabets udlejning er momsfri (sommerhusudlejning i Danmark) eller ville have været momsfrit, hvis udlejning i udlandet havde været gennemført i Danmark.

Fradragsretten for dansk moms på fællesomkostninger, der ikke kan henføres til enten momspligtig eller momsfri udlejning, skal således opgøres på baggrund af en omsætningsopgørelse, som omfatter den samlede udlejningsomsætning, der er/ville være momspligtig i Danmark i forhold til den samlede udlejningsomsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ovennævnte opfattelse kan bekræftes af en række bindende svar og afgørelser. Der henvises dog i al væsentlighed til Skatterådets bindende svar i SKM2011.96.SR , der vedrører samme type aktiviteter, som A vil have. Det bindende svar underbygger således på alle punkter vores opfattelse af den momsmæssige situation.

Dette bør efter vores opfattelse ligeledes være tilfældet i de enkelte tilfælde, hvor ferieboligerne udlejes med et indhold udover den rene brugsret til ferieboligen og faciliteter, såsom adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort, når det er obligatorisk inkluderet i prisen. Vi lægger i den forbindelse særlig vægt på, at det enkelte delelement ikke kan fravælges, at det er af lavere værdi og at det som sådan ikke er et mål i sig selv for kunden. Denne opfattelse er ligeledes i overensstemmelse med praksis for udlejning af sommerhuse med obligatorisk slutrengøring, hvor dette ikke anses som en særskilt ydelse, men som en del af udlejningsydelsen.

Vi mener ligeledes, at A alene leverer én udlejningsydelse, jf. momslovens 4, stk. 4, hvis de imødekommer lejers ønsker om at booke services som adgang til swimmingpool/badeland eller pension på det pågældende resort inden afrejse. Efter vores opfattelse er sådanne services at betragte som bi-ydelser, der knytter sig op på selve udlejningen, og derfor skal behandles som selve udlejningen.

Endelig lægger vi vægt på, at disse udlejningssituationer ifølge Rejsegarantifonden ikke medfører, at ydelsen er omfattet af Rejsegarantifondsloven og således ikke vil medføre pligt til registrering i Rejsegarantifonden.

De yderligere delelementer kan således ikke anses for selvstændige ydelser, der kan medføre særskilt momspligt eller pligt til afregning af moms efter den særlige ordning for rejsebureauer, da der alene formidles én ydelse i eget navn, jf. i øvrigt Skatterådets bindende svar - SKM2011.96.SR .

På den baggrund er det derfor A's opfattelse, at:

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale moms i Danmark af formidling af ferieboliger beliggende i andre lande.

Lovgrundlag

Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 3, stk. 1. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

"§ 4, Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

"§ 18.Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

"§ 21. Leveringsstedet for adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lign., herunder messer og udstillinger, og ydelser i tilknytning hertil, der leveres til en afgiftspligtig person, er her i landet, når disse arrangementer rent faktisk finder sted her."

"§ 21 a. Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser er her i landet, når ydelserne rent faktisk udføres her, jf. dog stk. 2."

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

17) Ydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når de medvirker ved de i nr. 5-16 omhandlede transaktioner eller ved transaktioner, som udføres uden for EU."

"Kapitel 16 a

Særordning for rejsebureauer

§ 67. Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.

§ 67 a. De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse.

§ 67 b. Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

...

§ 67 d.Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af § 34, stk. 1, nr. 17, er fritaget for afgift.

Stk. 2. Hvis transaktionerne i henhold til stk. 1 gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført uden for EU, anses som afgiftsfri."

Praksis

Skatterådet har i SKM2011.96.SR bekræftet, at en dansk etableret, afgiftspligtig persons formidling af udlejning af ferieboliger, beliggende i et bestemt andet EU-land, skal vurderes efter den danske momslov og praksis i relation til, om virksomheden har fradrag for moms efter momsloven § 37 og 38. Det fremgik videre, at det at virksomheden på sine hjemmesider alene henviste til, hvor den rejsende kan indkøbe andre ydelser til brug for sin rejse, ikke medførte, at ydelsen blev omfattet af særordningen for rejsebureauer. Det fremgik ligeledes af sagen, at formidling af udlejning af ferieboliger i et bestemt andet EU-land var omfattet af momsloven § 18.

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser, at:

"Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse."

Begrundelse

Spørger har forudsat, at Skatteministeriet er enig i, at der er tale om formidling af udlejning af ferieboliger for egen regning. Skatteministeriet har på baggrund af det af spørger oplyste ikke anledning til at afvise dette. Ved besvarelsen er det derfor lagt til grund, at spørger ved formidlingen af udlejningen af ferieboliger handler i eget navn, men for en andens regning.

Spørger vil endvidere efter det oplyste udelukkende formidle udlejning af ferieboliger i og udenfor EU uden levering af tilknyttede ydelser og har ikke til hensigt at tilbyde andre ydelser.

Hjemmesiden vil således alene omfatte reklame i form af henvisninger ("links") til andre udbydere af ydelser, som kan være relevante for kunden. Spørger kan i den forbindelse optjene et vederlag i form af en henvisningsprovision fra leverandøren, jf. "klik-penge", men ikke fra kunden. Betalingen af disse andre ydelser vil ske direkte mellem kunden og leverandøren uden spørgers mellemkomst.

Det fremgår af momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2, at en virksomhed, som kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, som udgangspunkt ikke er omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørgers formidling af udlejning af ferieboliger i et andet EU-land eller udenfor EU er en selvstændig hovedydelse.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at de påtænkte links ikke medfører, at spørger foretager levering af rejseydelser til den rejsende, jf. SKM2011.96SR.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger alene leverer èn selvstændig hovedydelse til den rejsende i form af formidling af udlejning af ferieboliger.

På den baggrund vil spørgers leveringer ikke blive omfattet af særordningen, jf. momslovens § 67, stk. 1, § 67 a og momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2.

Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Det er lagt til grund, at spørgers ydelse er omfattet af momslovens § 4, stk. 4, og spørger anses derfor i momsmæssig sammenhæng for at leje ferieovernatningen i et andet EU-land eller uden for EU af udlejeren for herefter at udleje ferieovernatningen til en dansk eller udenlandsk kunde.

Skatterådet har i SKM2011.96.SR svaret ja til, at formidling af udlejning af ferieboliger er omfattet af momslovens § 18. Ved ferieboliger skal ifølge spørger forstås hus, lejlighed, hotelværelse, campingvogn mv. Efter ordlyden i § 18 er alle disse ferieboliger omfattet af bestemmelsen. Da der er tale om udlejning af fast ejendom beliggende i et andet EU-land eller uden for EU, er leveringsstedet for begge ydelser ikke i Danmark, jf. momslovens § 18.

Der skal derfor ikke betales dansk moms af formidlingen af udlejning af ferieboliger beliggende udenfor Danmark. Det bemærkes dog, at formidling af udlejning af ferieboliger beliggende i Danmark vil være omfattet af de danske momsregler.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at Skatterådet bekræfter spørger, og besvarer spørgsmål 1 med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke har det betydning for svaret under spørgsmål 1, hvis kunden ved bestilling af opholdet har mulighed for at vælge serviceydelser, som swimmingpool/badeland, og 1/1, ½ eller ¼ pension på det pågældende resort.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1.

Praksis

Det fremgår af nedenstående uddrag af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.1.5 Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser), at:

"Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Betingelsen om, at en ydelse alene udgør en biydelse til en anden ydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for den første ydelse alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for de to forbundne ydelser.

Dog vil den første ydelse alene udgøre en biydelse, også selvom vederlaget for ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én hovedenkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser."

Det fremgår af SKM2011.229.SKAT , at det i forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev slået fast (L 80 - bilag 14 af 3. december 2010), at når hoteller sælger overnatning inkl. morgenmad til én samlet pris eller hoteller sælger kursus- og konferenceophold til en døgnpris, der både indeholder overnatning og bespisning, er der i momsretlig sammenhæng tale om salg af to selvstændige hovedydelser. Dette gælder uanset om hoteller, kursus- og konferencevirksomheder mv. markedsfører deres produkter til én samlet pakkepris, eller om branchen i sin markedsføring prissætter de enkelte ydelser separat.

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser, at:

"Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser. Om hovedydelser og biydelser, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.5 .

Men hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage en (hoved)ydelse, f.eks. indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie", er denne ene ydelse omfattet af særordningen. Det er dog en betingelse, at virksomheden er et rejsebureau eller en rejsearrangør omfattet af særordningen, se Q.3.1 . Ligesom de øvrige betingelser for at være omfattet af særordningen er opfyldt. Dvs. en rejseydelse leveret i eget navn, men præsteret af en anden afgiftspligtig person.

Særordningen finder således kun anvendelse på andre ydelser end rejseydelser, hvis de leveres i forbindelse med rejseydelser, navnlig transport og indkvartering. Så hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, vælger kun at modtage en ydelse, og denne ene ydelse ikke er en rejseydelse, så er ydelsen ikke omfattet af særordningen. F.eks. vil et rejsebureaus salg af operabilletter uden samtidig levering af en rejseydelse ikke være omfattet af særordningen."

Begrundelse

Spørger har oplyst, at såvel særskilt bestilling af adgang til swimmingpool som pension er et tilvalg, som kunden kan foretage.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at kunden - set som en gennemsnitskunde - aktivt tager stilling til køb af adgang til swimmingpool og pension. Kunden må derfor anse hver af disse ydelser som særskilte selvstændige hovedydelser, som for kunden udgør et mål i sig selv.

Der er heller ikke grundlag for at fastslå, at det vil være kunstigt at opdele leveringen af formidling af overnatning fra formidling af adgang til swimmingpool og pension.

På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger i denne situation leverer flere selvstændige hovedydelser med henblik på gennemførelse af en rejse, jf. Momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2 .

Når spørger leverer formidling af udlejning af ferieboliger samtidig med formidling af adgang til swimmingpool og pension til en rejsende, er ydelsen derfor omfattet af momsloven § 67, stk. 1. Leveringsstedet er i Danmark, jf. momsloven § 67 b, hvorfor der skal betales moms i Danmark, når transaktionen gennemføres indenfor EU. Hvis transaktionerne, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af § 34, stk. 1, nr. 17, er fritaget for afgift, jf. momsloven § 67 d. Det bemærkes, at i de tilfælde, hvor transaktionerne gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført uden for EU, anses som afgiftsfri.

Når spørger leverer samme formidling til en anden rejsearrangør, er ydelsen ikke omfattet af momsloven § 67, stk. 1, da kunden ikke er den rejsende selv. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momsloven § 4, stk. 4. Ydelsen skal derfor ses som tre adskilte ydelser, nemlig som formidling af hhv. udlejning af ferieboliger og underholdning og restaurantydelser, henholdsvis omfattet af momsloven § 18, 21 og 21 a. Beskatningsstedet fastlægges her til det sted, hvor ydelsen leveres. Der skal derfor ikke betales moms i Danmark, når der formidles udlejning af ferieboliger beliggende i andre lande.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at Skatterådet ikke bekræfter spørger og besvarer spørgsmål 2 med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det ikke har betydning for svaret under spørgsmål 1, hvis visse ferieboliger udlejes inklusive obligatoriske ydelser af lav værdi, som kunden ikke kan fravælge, f.eks. adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1 og 2.

Begrundelse

Det er ved besvarelsen forudsat, at spørger ikke leverer ydelser udover formidling af udlejning af ferieboliger samt hermed den obligatoriske sommerbjergbane og aktivitetskort.

Spørger har oplyst, at kunden ikke kan vælge adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort fra. Endvidere er det oplyst, at der er tale om et beløb på gnsn. EUR 3 pr. person.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at kunden - set som en gennemsnitskunde - ikke anser hver af disse ydelser som særskilte selvstændige hovedydelser.

I denne situation vil det være kunstigt at opdele leveringen af formidlingen af overnatning fra formidlingen af adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort, da der ikke kan ske særskilt levering af overnatningen, idet leveringen af de yderligere ydelser er obligatoriske. Samtidig udgør sidstnævnte et uvæsentligt beløb.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om formidling af en enkelt hovedydelse. Hovedydelsen er formidling af udlejning af ferieboliger, som er omfattet af momsloven § 18. Den samlede ydelse vil derfor være at anse for omfattet af denne bestemmelse. Ydelsen vil derfor anses for leveret i det land, hvor ferieboligen er beliggende. Det har derfor ikke betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, at der også leveres en obligatorisk ydelse i form af adgang til sommerbjergbane og aktivitetskort sammen med formidlingen af udlejningen af ferieboligen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at Skatterådet bekræfter spørger og besvarer spørgsmål 3 med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger har momsfradragsret for dansk moms efter momslovens § 37 og § 38, stk. 1, i samme omfang som formidlingen af udlejningen af ferieboliger ville være momspligtig, såfremt ferieboligerne var beliggende i Danmark?

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1 og 2.

Begrundelse

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en dansk etableret, afgiftspligtig persons formidling i eget navn men for en andens regning af udlejning af ferieboliger, beliggende i et andet EU-land eller uden for EU, skal vurderes efter den danske momslov og praksis, jf. SKM2011.96.SR

Spørger, som er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, vil være berettiget til at blive momsregistreret i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1, og vil være berettiget til at fradrage momsen af udgifter til varer og ydelser, som spørger udelukkende anvender til brug for spørgers momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. I det omfang udgifterne medgår både til leverancer, som efter den danske momslov er fritaget efter momslovens § 13, og til leverancer, som er momspligtige efter momslovens § 4, vil fradraget skulle opgøres efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette gælder uanset om beskatningsstedet for de leverede ydelser fastsættes i henhold til momsloven §§ 18, 21, 21 a, 67 b eller 67 d.

Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, i hvilket omfang virksomhedens formidling af udlejning af ferieboliger er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for moms ved udlejning af fast ejendom.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at Skatterådet bekræfter spørger og besvarer spørgsmål 4 med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.