Dokumentets metadata

Fast forretningssted - momsretligt leveringssted for elektroniske ydelser

Spørger stiller en række spørgsmål om grænsedragningen mellem de momsretlige begreber hjemsted for økonomisk virksomhed og fast forretningssted, som fastlægger hvor det momsretlige leveringssted er for elektroniske ydelser til ikkeafgiftspligtige personer, som leveres inden for EU.Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætning ved salg af internet-spil, når alene spørgers supporter er flyttet til et andet EU-land. Dermed fastslår Skatterådet, at leveringsstedet fortsat er i Danmark under de nævnte omstændigheder.Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at leveringsstedet flyttes fra Danmark, når der udover supportere, også ansættes en support/safety manager i det andet EU-land.Skatterådet kan dog bekræfte, at når der udover de ovennævnte ansatte, også er en fast repræsentant fra ledelsesgruppen til stede i det andet EU-land, således at det faste forretningssted selvstændigt kan indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer, kan det anses for et fast forretningssted i et andet EU-land. Skatterådet bekræfter dermed, at det momsretlige leveringssted flyttes til udlandet under disse omstændigheder.

Spørgsmål

E.3.1.3 fremgår, at leveringsstedet i en række tilfælde kan fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted. Kun hvis en etablering har en minimumsstørrelse og har både menneskelige og tekniske ressourcer, der permanent er til stede, kan det betragtes som et fast forretningssted.

Spørgers generelle vurdering

Kontor (Lux) vil via sin aftale med spørger, have opnået ret til at levere spil-ydelser til kunder, der betaler via kreditkort. Omsætningen herfor tilfalder dermed kontor (Lux). Det er vores vurdering, at disse ydelser ikke har leveringssted i Danmark, idet kontor (Lux) ikke anses for at have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark.

Kontor (Lux) bliver etableret som et fast forretningssted i overensstemmelse med stedlige regler, og virksomheden vil derfor have sit hovedsæde i Luxembourg. Virksomhedens centrale administration vil foregå i Luxembourg, ligesom generalforsamlinger, bestyrelsesmøder og/eller andre lignende forretningsmøder fysisk vil blive afholdt i Luxembourg med den derværende leder (omhandlet i spørgsmål 3, 4 og 5).

Der vil være menneskelige og tekniske ressourcer til stede dagligt i Luxembourg.

Det er således vores overordnede opfattelse, at kontor (Lux) ikke har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark.

Som nævnt ovenfor i EU-dommen vedr. Berkholz, kan stedet for det faste driftssted kun komme i betragtning som leveringssted, såfremt tilknytningen til det økonomiske hjemsted ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

Vi mener således, at kontor (Lux) ikke har etableret sit faste forretningssted i Danmark. Ifølge praksis fastlægges det faste forretningssted dér, hvor der er menneskelige og tekniske ressourcer til stede i en sådan grad, at der derfra kan leveres de pågældende ydelser.

Der er både tekniske ressourcer til stede i form af kontor, inventar, telefoner, edb, internet m.m., og der er menneskelige ressourcer til stede. I spørgsmål 1 er der udelukkende supportere til stede, der dog ud over at levere support og overvågning også forestår en del af den stedlige administration. I spørgsmål 2 er der derudover en manager af den stedlige support- og overvågningsenheden til stede. I spørgsmål 3 er der derudover en global support- og safety director til stede. Denne person vil få ansvaret for support og sikkerhed i hele verden og være en del af ledelsesgruppen. I spørgsmål 4 er der derudover en controller til stede, og i spørgsmål 5 vil der derudover være en teknisk driftsmanager til stede.

Her nedenfor findes en nærmere beskrivelse af personernes arbejde.

Ad 1)

Det er vores opfattelse, at når spørger flytter de medarbejdere, der arbejder med support til Luxembourg, og i øvrigt indretter sig som anført ovenfor, så vil der være en sådan grad af menneskelige og tekniske ressourcer til stede uden for Danmark, at de elektronisk leverede ydelser til privatpersoner, der betaler med kreditkort, ikke har leveringssted her i landet.

Levering af support går ud på, at supporterne i kontor (Lux) besvarer de henvendelser fra internetkunderne/spillerne, der har spørgsmål eller kommentarer til spillet, dets anvendelse og betalingerne herfor. Besvarelsen foregår telefonisk eller via mail. Supporterne er fysisk til stede i Luxembourg og overvåger sitet og brugernes opførsel, således at risiko for misbrug i videst muligt omfang undgås.

Supporten vil ydes både til kunder, der betaler for adgang til og funktionaliteter i spillet via kreditkort og kunder, der betaler via mobiltelefonen.

Ad 2)

Ud over at have supporterne i kontor (Lux), vil der i denne situation tillige være en support/safety manager til stede i Luxembourg. Denne support- og safety manager vil have det ledelsesmæssige ansvar for alle supporterne i Luxembourg.

Ad 3)

I Luxembourg vil der tillige være en global support/safety director til stede. Denne person har ansvaret for support og sikkerhed i hele verden, herunder altså både supportere i Luxembourg og supportere ansat i Danmark. Denne person vil være en del af ledelsesgruppen og derfor deltage i de ledelsesmøder og lignende, der bliver afholdt i Luxembourg.

Ad 4)

Derudover vil der være en controller til stede i Luxembourg. Denne person vil bl.a. stå for regnskabsudarbejdelse, økonomistyring, rentabilitet og øvrig ledelsesinformation.

Ad 5)

Derudover vil der være en teknisk driftsmanager. Denne person vil skulle sikre kundefokus og samarbejde på tværs i organisationen. De typiske arbejdsopgaver vil ligge indenfor almindelig teknisk drift, ændringshåndtering, evt. projektledelse, samarbejde med kollegaer om at sikre en stabil drift samt sikre en effektiv kommunikation på alle niveauer.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 16, stk. 4

Stk. 4. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem

STEDET FOR AFGIFTSPLIGTIGE TRANSAKTIONER

AFDELING 1

Begreber

Artikel 10

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed.

Artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

3. Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted.

Direktiv 2006/112/EF:

Art. 45

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Praksis

C-168/84, Berkholz:

EU-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1 (nu art. 45), i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

C-260/95, DFDS:

EU-Domstolen har videre i sag C-260/95, DFDS, præmisserne 17 og 18 udtalt sig om fastsættelse af leveringsstedet for rejsebureauydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer:

17 Som anført i alle de indlæg, der er afgivet for Domstolen, anvendes i denne bestemmelse de samme to begreber vedrørende hovedsæde for økonomisk virksomhed og fast kontor, som dem, der anvendes i sjette direktivs artikel 9, stk. 1 (nu art. 45), til beskrivelse af de to vigtigste fiskale tilknytningsmomenter for tjenesteydelser i almindelighed (o.a.: I den danske version af artikel 9 anvendes dog henholdsvis hjemstedet for økonomisk virksomhed og fast forretningssted). Grundlaget er derfor de regler, der følger af denne beskrivelse.

18 Domstolen har i dom af 4. juli 1985 (sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14) fastslået, at formålet med artikel 9 er at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningsmoment og for at undgå bl.a. kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne."

C-73/06 Planzer:

Artikel 1, nr. 1, i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område, skal fortolkes således, at hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed er stedet, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Begrundelse

Spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætningen, når spørgers supportere og disses aktiviteter flyttes til/leveres fra Luxembourg?

Det fremgår af momslovens § 4, at:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Spørgsmålet i denne anmodning om bindende svar vedrører, om spørger kan anses for at have foretaget en afgiftspligtig levering i Danmark jf. momslovens § 4, jf. § 16, stk. 4, eller i Luxembourg, såfremt kontoret i Luxembourg kan anses for at være et fast forretningssted i henhold til EU-domstolens praksis og art. 11 i gennemførselsforordningen nr. 282/2011.

Betingelserne for, at der er tale om et fast forretningssted i Luxembourg, fremgår af gennemførelsesforordning nr. 282/2011 artikel 11, stk. 2:

"Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

Forordningen har til formål at lette anvendelsen af begreber i direktiv 2006/112 om det fælles merværdiafgiftssystem, og forenkle anvendelse af direktivet.

Det fremgår af artikel 45 i direktiv 2006/112/EF:

"Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Det må, med udgangspunkt i formuleringen af forordningen og EU-domstolens praksis undersøges, om spørger er i besiddelse af et fast forretningssted i Luxembourg. Spørger leverer computerspil (elektroniske ydelser) via internettet til ikke afgiftspligtige personer, som skal pålægges moms i den medlemsstat, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted jf. forordningens art. 10 og 11.

I den situation, som spørger beskriver i spørgsmål 1, er det alene supportere, som er til stede på kontoret i Luxembourg. Det er oplyst, at de i stort omfang skal stå for den påkrævede administration. Ligeledes vil der blive indgået aftaler om telefoni og internet til kontorets brug. Der vil blive lavet vagtplaner på kontoret og beslutninger om indkøb vil blive truffet dér, samt betaling af diverse regninger.

Med udgangspunkt i direktivets artikel 45 og forordningens art.11, kan det kun komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet dvs. Danmark, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere tjenesteydelser, som det leverer, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Af afgørelsen fra EU-domstolen om Berkholz, sag C-158/84, fremgår det, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted kun kan komme i betragtning, enten hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra en skatte- og afgiftsmæssig synsvinkel, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

Videre udtalte Domstolen, at det momsmæssigt kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, hvis dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EU-domstolen udtaler endvidere i sag C-73/06, Planzer, at hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed er stedet, hvor de beslutninger der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Spørger har sit hovedkontor i Danmark. Som nævnt oven for fremgår det af ordlyden i forordningens art. 10, stk. 1-3, EU-domstolens praksis og momslovens § 16, stk.4, at hjemstedet for den økonomiske virksomhed har forrang.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at de elektroniske ydelser leveres fra kontoret i Danmark jf. momslovens § 16, stk. 4 jf. § 4, da der ikke er tilstrækkelige menneskelige og tekniske ressourcer til stede i Luxembourg, som er nødvendige for at levere ydelserne.

Dette begrundes med, at ledelsen er på kontoret i Danmark, at det er i Danmark, at de væsentligste beslutninger vedrørende den almindelige drift træffes, og at der kun er supportere til stede i Luxembourg, som har til opgave at besvare henvendelser fra kunder vedrørende spillet og betalingerne herfor samt overvåge sitet.

Efter Skatteministeriets opfattelse, er det ikke i overensstemmelse med den økonomiske virkelighed, at anse ydelserne for leveret fra Luxembourg, da hjemstedet for den økonomiske virksomhed er i Danmark, når det alene er salgs- og supportdelen af virksomheden, som leveres fra Luxembourg, jf. modsætningsvis EU-domstolen i C-260/95, DFDS.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætningen, når spørgers personale og aktiviteter, omhandlet i spørgsmål 1, og spørgers support/safety manager flyttes til Luxembourg?

Ved besvarelsen af spørgsmål 2, henviser Skatteministeriet til besvarelsen af spørgsmål 1.

Uanset at der i det tilfælde, som beskrevet af spørger under spørgsmål 2, er en support- og safety manager til stede på kontoret i Luxembourg, er det stadig Skatteministeriets opfattelse, at leveringsstedet er i Danmark jf. momslovens § 16, stk. 4. Dette skyldes, at support-safetymanageren alene har det ledelsesmæssige ansvar for alle supporterne Luxembourg, hvilket ikke er nok til at de tekniske og menneskelige ressourcer er til stede i Luxembourg for at der er tale om levering af ydelser fra et fast forretningssted.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Spørgsmål 3:

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætningen, når spørgers personale og aktiviteter, omhandlet i spørgsmål 1 og 2, og spørgers global support/safety director flyttes til/leveres fra Luxembourg?

Spørger har oplyst, at en global support/safety director har ansvaret for support og sikkerhed i hele verden, dvs. både supportere ansat i Danmark og i Luxembourg. Denne person er en del af ledelsesgruppen og vil derfor deltage i ledelsesmøder og lignende som afholdes i Luxembourg.

Det er for Skatteministeriet oplyst, at ved tilstedeværelsen af en global support/safety director på kontoret i Luxembourg, vil der dagligt være en fast repræsentant fra ledelsesgruppen. Derudover vil virksomhedens centrale administration foregå på stedet, generalforsamlinger og bestyrelsesmøder vil blive afholdt og andre forretningsmøder vil ligeledes foregå på kontoret i Luxembourg.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at forordningens art. 11, stk. 2, i sammenhæng med den nævnte EU-domstolspraksis, skal fortolkes således, at der på det faste forretningssted skal være en varig ledelsesmæssig kompetence til stedeover for de til det faste forretningssted tilknyttede medarbejdere, og at ledelsenog/eller medarbejderne på det faste forretningssted, skal have en selvstændig kompetence til at indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer.

Med udgangspunkt i det ovenfor, vedrørende besvarelsen af spørgsmål 1 anførte og EU-domstolens afgørelse i sag, C- 73/06 Planzer, er det Skatteministeriets opfattelse, at med en overordnet leder permanent til stede på kontoret i Luxembourg, vil kontoret i Luxembourg kunne anses for at være et fast forretningssted, idet der nu er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer til stede i Luxembourg, således at de pågældende ydelser kan anses for at være leveret fra et fast forretningssted jf. forordningens art. 11, stk. 2 og direktivets art. 45.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 4:

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkort-omsætningen, når spørgers personale og aktiviteter omhandlet i spørgsmål 1, 2 og 3, og spørgers controller og dennes aktiviteter flyttes til/leveres fra Luxembourg?

Skatteministeriet henviser til argumentationen ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 3.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at når der udover den overordnede leder, også er en controller til stede på kontoret i Luxembourg, har det den virkning, at kontoret er i besiddelse af en varig samvirken af de menneskelige og tekniske ressourcer, som kræves for at levere ydelserne fra Luxembourg jf. princippet i direktiv 2006/11/EF art. 11, stk. 2. I sag C-73/06 Planzer, udtaler EU-domstolen endvidere i præmis 61, at opbevaring af bogholderiakter på stedet, kan være en de faktorer (blandt andre), som taler for, at der kan være tale om et fast forretningssted.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 4, besvares med ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 5:

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkort-omsætningen, når spørgers personale og aktiviteter omhandlet i spørgsmål 1, 2, 3 og 4, og spørgers tekniske driftsmanager og dennes aktiviteter flyttes til/leveres fra Luxembourg?

Skatteministeriet henviser i det hele til besvarelsen under spørgsmål 3 og 4.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 5 besvares med ja, se dog begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.