Skatteforlaget |
|
C.C.2.6.4 Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven
Dette afsnit handler om, hvad etablerings- og iværksætterkontomidler kan anvendes til efter etablering af virksomhed, og hvorledes de hævede midler skattemæssigt skal behandles.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Forlods afskrivning
- Dækning af virksomhedens udgifter
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Bemærk
Etablering af virksomhed i selskabsform og efterbeskatning i forbindelse hermed er beskrevet i afsnit C.C.2.6.3 "Etablering og efterbeskatning ved etablering efter etableringskontoloven".
Regel
Det fremgår af ETBL § 7 hvilke formuegoder, som indskudsmidler kan anvendes til, og hvordan efterbeskatningen af hævede midler skal gennemføres.
Bemærk
Aktiver omfattet af ETBL § 7 er ikke fuldt ud identiske med de aktiver, der kan medregnes i opgørelsen af den beløbsmæssige etableringsgrænse ved etablering af virksomhed efter ETBL § 5, stk. 2. Se afsnit C.C.2.6.3 "Etablering og efterbeskatning ved etablering efter etableringskontoloven".
Forlods afskrivning
Ved hævning af indskudsmidler, der skal bruges til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, bliver afskrivningsgrundlaget for aktiverne helt eller delvist nedsat med de frigivne midler. Dette kaldes forlods afskrivning.
Indskudsmidlerne kan også anvendes til dækning af virksomhedens driftsudgifter. Se nedenstående afsnit om "Dækning af virksomhedens udgifter".
De afskrivningsberettigede aktiver
Etablerings- og iværksætterkontomidlerne kan ifølge ETBL § 7 anvendes til anskaffelse af følgende aktiver:
a) Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 12.300 kr. i årene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013, 12.600 kr. i 2014, 12.800 kr. i 2015, 12.900 kr. i 2016 og x13.200 kr. i 2017x (beløbet reguleres efter PSL § 20) berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret.
Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøjer, der er berigtiget med halv omsætningsafgift. Der kan heller ikke forlods afskrives på driftsmidler mv., der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.
b) Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.
c) Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 14, samt installationer i sådanne bygninger og installationer, der anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på ombygningsudgifter i lejede lokaler.
d) Goodwill samt andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patent-, forfatter-, kunstner-, design- (tidligere mønsterret) eller varemærkeret efter AL § 40.
e) Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.
f) Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.
Anskaffelsessummen for
- driftsmidler under pkt. a)
- skibe under pkt. b)
- bygninger mv. under pkt. c) og f)
- immaterielle aktiver under pkt. d) og e)
udgør den kontantværdi, der er beregnet efter AL § 45. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 om kontantomregning.
Den uafskrevne del af anskaffelsessummen beregnes som anskaffelsessummen med fradrag af de foretagne afskrivninger.
Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2
Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse bliver i relation til etableringskontoloven anset som en anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat benyttelse til et afskrivningsberettiget formål. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til benyttelse af et afskrivningsberettiget formål, bliver dette også anset for at være en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse. Dette følger af, at der kan forlods afskrives ved anskaffelse af bygninger, der afskrives efter AL § 14, jf. § 19. Se ETBL § 7, stk. 1, litra c.
Indskudsmidler kan anvendes til forlods afskrivning af anskaffelsessummen på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv. Dette gælder dog ikke, hvis erhververen har succederet i overdragerens/afdødes skattemæssige stilling. Se AL § 49.
Indskud på afdødes etablerings- eller iværksætterkonto kan ikke hæves og anvendes til forlods afskrivning i forbindelse med dødsboets etablering af selvstændig virksomhed. Se afsnit C.C.2.6.5 om den efterlevende ægtefælles anvendelse af afdødes indskud.
Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.
Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på en aftalt eller beregnet anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller færdiggjort.
Hvis en skattepligtig ikke ønsker at anse sig for at være etableret i etableringskontolovens forstand, skal der ikke foretages nogen forlods afskrivning, og indskud kan i så fald heller ikke hæves. Se TfS 1992, 172 LSR.
Afskrivningsgrundlaget, ETBL § 7, stk. 5
Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med det beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne.
Driftsmidler indgår kun i driftsmiddelsaldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb. For blandede installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, opgøres afskrivningsgrundlaget som den erhvervsmæssige del af den samlede anskaffelsessum reduceret med det forlods afskrevne beløb.
Det beløb, der lægges til grund ved beregningen af skattemæssige afskrivninger på det pågældende formuegode, reduceres ved forlods afskrivning med et beløb, der størrelsesmæssigt er afhængig af, hvornår henlæggelsen har fundet sted, og efter hvilken af de to ordningerne beløbet er henlagt.
I nedenstående skema vises den forskellige skattemæssige behandling af hævninger til afskrivningsberettigede aktiver ved brug af de to ordninger. Bemærk at iværksætterkontoordningen trådte i kraft den 1. januar 2009:
Afskrivningsberettigede aktiver | Etableringskontoordningen | Iværksættekontoordningen |
Hævning af indskud nedsætter afskrivningsgrundlaget på aktiver for indskud foretaget i årene: 1998 og tidligere år 1999 - 2001 2002 - 2009 2010 og følgende år | Et hævet indskud nedsætter afskrivningsgrundlaget med: 100 pct. 68 pct. 58 pct. 50 pct. | Et hævet indskud nedsætter afskrivningsgrundlaget med: - - 100 pct. 100 pct. |
Efter iværksætterkontoordningen gives der fradrag for indskuddene ved opgørelsen af den personlige indkomst. Den fulde skattemæssige fradragsværdi i iværksætterkontoordningen modsvares af, at det i modsætning til etableringskontoordningen ikke vil være muligt at afskrive yderligere på de anskaffede aktiver.
Se tilsvarende skema for driftsomkostninger nedenfor i afsnittet "Dækning af virksomhedens udgifter".
Aktiver erhvervet før etablering
Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller i et af de 3 foregående år. Hvis der i tidligere år er afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der kan forlods afskrives på.
Etableringskontoloven stiller ikke krav om, at de aktiver, som der afskrives forlods på med midler indskudt efter etablering, skal være erhvervet efter etableringen. Der kan forlods afskrives på et aktiv, der er erhvervet før etableringen, og som der er foretaget forlods afskrivninger på. Se SKM2005.17.LR.
Hvis der hæves etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. Den forlods afskrivning af saldoen sker inden årets saldoafskrivning.
Eksempel:
En person med etableringskonto erhverver i år 2014 en maskine for 18.000 kr. Personen anskaffer i år 2015 andre erhvervsmæssige formueaktiver for 200.000 kr. og anser sig herefter for etableret efter etableringskontoloven. Der hæves i år 2015 (etableringsåret) 13.500 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.
År | ||
2014 | Anskaffelsessum for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret | 18.000 kr. |
Afskrivning år 2014, 25 pct. | 4.500 kr. | |
Saldoværdi ultimo år 2014 | 13.500 kr. | |
2015 | Saldoen på 13.500 hæves, og der forlods afskrives med 50 pct. | 6.750 kr. |
Afskrivningsgrundlag | 6.750 kr. | |
Afskrivning år 2015, 25 pct. | 1.688 kr. | |
Saldoværdi ultimo år 2015 | 5.062 kr. |
Dækning af virksomhedens udgifter
Etableringskontoordningen blev udvidet i 2004, så etableringskontomidler kan anvendes på visse udgifter, der ofte er særligt tyngende for virksomheder, der er baseret på viden, knowhow og innovation mv. Disse virksomheder anskaffer kun i begrænset omfang fysiske aktiver, som har været det væsentligste område for anvendelse af etableringskontoindskud.
Der er indsat bestemmelser i ETBL § 7, stk. 1, som nævner udgifter, som etableringskontoindskud og iværksætterkontoindskud kan anvendes til dækning af.
ETBL § 7, stk. 1, litra g - Driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a
Efter ovennævnte bestemmelse har det siden 2004 været muligt at anvende indskud til dækning af fradragsberettigede lønudgifter og andre personaleudgifter.
Bestemmelsen i ETBL § 7, stk. 1, litra g, blev udvidet med virkning fra og med indkomståret 2010.
Herefter kan indskud anvendes til dækning af alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Bestemmelsen omfatter også udgifter til fx leasing af driftsmidler og leje af erhvervslokaler.
En skattepligtig, der driver virksomhed fra lokaler i egen ejendom, kan også anvende indskud til dækning af den husleje, der udgiftsføres i virksomhedens regnskab.
Se nærmere om bestemmelsens indhold for perioden før indkomståret 2010 i afsnit E.D.2.6 i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende, 2012-1.
ETBL § 7, stk. 1, litra h - forsøgs og forskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 1
Bestemmelsen i ETBL § 7, stk. 1, litra h, som har virkning fra og med indkomståret 2004, går ud på, at indskud kan anvendes til at dække udgifter omfattet af LL § 8 B, stk. 1, som den skattepligtige har valgt ikke at afskrive.
Udgifter, der afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, kan efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår. Se LL § 8 B, stk. 1. Adgangen til at anvende etableringskontoindskud til dækning af udgiften gælder kun i de tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at fradrage udgiften fuldt ud i indkomståret, og ikke i det tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at afskrive udgiften med lige store beløb over 5 år.
Skattemæssig udligning
Ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed sker den skattemæssige udligning af det tidligere fradrag hos kontohaveren ved, at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, som virksomheden anskaffer, nedsættes efter ETBL § 7, stk. 9.
Når etableringskontoindskud anvendes til dækning af udgifter, der er fuldt ud fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori udgiften afholdes, skal den skattemæssige udligning ske ved, at det hævede beløb anses for at dække den fradragsberettigede udgift.
Det vil sige, at den skattemæssige udligning sker ved, at der ikke er fradrag for udgiften ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor udgiften afholdes. Kontohaveren har således fået fradrag for udgiften på det tidspunkt, hvor indskuddene på etableringskontoen blev foretaget.
Den andel af udgiften, som etableringskontoindskud skal anses for at gå til dækning af, er lavere end den andel, som anskaffelsessummen for afskrivningsberettigede aktiver i samme situation nedsættes med. Det skyldes, at når indskud anvendes til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, fordeles genbeskatningen af de foretagne fradrag over en årrække.
Hvis indskuddene i stedet anvendes til fradragsberettigede udgifter, sker genbeskatningen derimod i det år, hvor udgiften afholdes. For at tage højde for den forskellige tidsprofil vedrørende genbeskatningen kan etableringskontoindskud, der anvendes til dækning af driftsudgifter kun anses for at dække 55 pct. af udgiften. Det indebærer, at der alligevel kan foretages fradrag for udgiften med 45 pct.
Til forskel fra hævede midler fra etableringskonti vil hævning af beløb fra iværksætterkonti efter ETBL § 7, stk. 9, blive anset for fuldt ud at dække udgifterne. Se nedenstående skema:
Driftsomkostninger | Etableringskontoordningen | Iværksættekontoordningen |
Hævning af indskud til driftsudgifter nedsætter fradraget for driftsudgifterne for indskud foretaget i årene: 1998 og tidligere år 1999 - 2001 2002 og følgende år | Nedsættelse af driftsudgiften med: 100 pct. 65 pct. 55 pct. | Nedsættelse af driftsudgiften med: - - 100 pct. |
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
Landsskatteretskendelser | ||
TfS 1992, 172 LSR | Klageren havde både investeringsfondshenlæggelser og indskud på etableringskonti. De skattelignende myndigheder havde efter ETBL § 7, stk. 8, anset investeringsfondshenlæggelsen for at være frigivet med urette og forhøjede ansættelsen for 1986 med henlæggelsen. Da klageren ikke havde valgt at anse sig for at være etableret i etableringskontolovens forstand, fandt hæverækkefølgen i den nævnte bestemmelse ikke anvendelse, således at investeringsfondshenlæggelsen var frigivet med rette. | |
SKAT | ||
Ligningsrådet besvarede en række spørgsmål vedrørende betingelserne for at bruge etableringskontomidler til forlods afskrivning. Ligningsrådets udtalte bl.a., at det forhold, at der før etableringen er foretaget forlods afskrivninger på et aktiv, er ikke til hinder for, at der efter etableringen foretages yderligere forlods afskrivninger på det pågældende aktiv, og at dette også gælder, hvis skatteyderen anvender de regler, hvorefter indskud på en konto kan undlades. | ||